IFRS en bref n°65
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IFRS en bref n°65 Novembre-Décembre 2011 Dans ce numéro d’IFRS en bref, vous trouverez un résumé des réunions de l’IASB qui se sont tenues en septembre 2011 et la présentation du nouveau projet de norme sur le chiffre d’affaires. Sommaire 1. Informations IFRS..................................................................................................................... 1 2. Les réunions de l’IASB au cours du mois de septembre 2011 ............................................. 2 3. Le nouveau projet sur le chiffre d’affaires ........................................................................... 11 1. Informations IFRS Le site http://www.kpmgifrg.com regroupe les outils mis à votre disposition par le KPMG International Financial Reporting Group sur les IFRS, leur interprétation, leur application et leurs évolutions. Vous pouvez notamment retrouver les points de vue, les commentaires et les analyses ainsi que l’ensemble des publications se rapportant au référentiel international. A noter, depuis la parution d’IFRS en bref n°64, la publication de quatre nouveaux numéros de la newsletter en langue anglaise de KPMG intitulée « In the Headlines » : In the Headlines n°2011/33 présente IFRIC 20 Stripping Costs in the Production Phase of a Surface mine: cette interprétation, publiée le 19 octobre 2011, indique les conditions dans lesquelles les frais de découverture engagés pendant la phase de production d’une mine à ciel ouvert sont capitalisés ; elle est applicable aux périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2013; In the Headlines n°2011/34 présente ED/2011/5 Government Loans – proposed amendments to IFRS 1: cet exposé-sondage, publié le 20 octobre 2011, propose que, par exception, les premiers adoptants appliquent les IFRS de manière prospective à la comptabilisation des prêts publics consentis à des taux inférieurs au taux du marché; In the Headlines n°2011/35 présente ED/2011/6 Revenue from Contracts with Customers: cet exposésondage, publié le 14 novembre 2011, propose un modèle unique de comptabilisation du chiffre d’affaires applicable à tous les contrats conclus avec des clients ; sa traduction est incluse dans le présent numéro d’IFRS en bref ; In the Headlines n°2011/37 Further EC Proposals for reform of the audit market: cette newsletter résume les propositions de la Commission européenne visant à modifier en profondeur le marché de l’audit en Europe. 1 2. Les réunions de l’IASB au cours du mois de septembre 2011 Le résumé ci-dessous précise si les discussions ont eu lieu avec la participation du FASB ou sans elle. 2.1 Campagne d’amélioration des normes 2010/2012 L’IASB a discuté de huit aspects d’amélioration recommandés par le Comité d’interprétation. Ceux-ci feront l’objet du projet à publier par l’IASB début 2012. L’IASB a décidé d’inclure l’ensemble des huit projets d’amendements exposés ci-dessous, à l’exception de celui relatif à la norme IAS 24. La modification relative à IAS 1 donnera lieu à des compléments d’explication. 2.1.1 IFRS 2 : Conditions d’acquisition des droits et autres conditions Le Comité d’interprétation propose de modifier les définitions des conditions de performance et les conditions de service. Les nouvelles définitions préciseraient que : Un objectif de performance devra faire référence aux activités propres de l’entité ; Un objectif de performance pourra être assigné à l’entité dans son ensemble ou à une composante de celle-ci, telle qu’une division ou un membre de son personnel ; Pour qu’un objectif de performance puisse constituer une condition de performance, il faudra qu’il incorpore de manière explicite ou implicite une exigence de service pendant la période au terme de laquelle il est prévu d’apprécier si l’objectif a été atteint ou non ; Lorsqu’un salarié ne peut demeurer en fonction pendant la période de service prévue, il doit être considéré comme n’ayant pas satisfait à la condition de service, peu importe les raisons pour lesquelles la condition n’a pas été satisfaite. 2.1.2 IFRS 8 : Rapprochement des actifs des segments avec les actifs de l’entité Cet amendement éliminera une incohérence dans les dispositions d’IFRS 8. Il précisera que le rapprochement du total des actifs des segments pour l’information financière, prévu par le paragraphe 28(c), ne devra être mentionné que si ce total est habituellement mis à la disposition du principal décideur opérationnel. Cette modification alignera cette disposition sur celle relative aux passifs figurant dans le paragraphe 28(d). 2.1.3 IAS 1 : Classification des dettes en courant et en non courant L’amendement proposé vise à clarifier la signification des termes suivants dans le paragraphe 69(d) : « droit inconditionnel de retarder le remboursement de la dette ». Le paragraphe 73 sera complété pour préciser qu’un emprunt à moins d’un an pourra être classé en non courant si l’entité a la possibilité de le refinancer avec le même prêteur à des conditions identiques ou voisines. Cette modification sera appliquée de manière prospective dès le début de la période comptable au cours de laquelle elle prendra effet. Elle ne sera pas appliquée aux périodes comparatives. 2 2.1.4 IAS 7 : Présentation dans le tableau des flux de trésorerie des intérêts intercalaires capitalisés Cet amendement a pour objet la présentation dans le tableau des flux de trésorerie des frais financiers incorporés au coût des immobilisations corporelles en phase de construction. Il ajoutera dans le paragraphe 16(a) que les intérêts capitalisés font partie du coût des immobilisations présenté dans les activités d’investissement. Il précisera que les intérêts capitalisés suivant les dispositions de la norme IAS 23 devront être présentés de la même manière que l’actif dans lequel ces intérêts ont été incorporés. 2.1.5 IAS 12 : Impôts différés relatifs aux pertes non réalisées sur les actifs financiers disponibles à la vente Les modifications proposées ont trait aux bénéfices futurs et aux stratégies fiscales visant à utiliser les différences temporaires déductibles et les pertes fiscales reportables. Elles préciseront que : Chaque catégorie de résultats taxables devra être appréciée séparément si la loi fiscale prévoit des régimes autonomes (par exemple, un régime spécial pour les plus-values sur cession d’actifs) ; Une mesure qui aboutit au renversement d’une différence temporaire déductible sans engendrer de base taxable pour le futur, ou sans augmenter celle-ci, ne constituera pas une stratégie fiscale au sens de la norme ; Le profit taxable utilisé pour considérer qu’un actif d’impôt différé a été réalisé s’entend du profit avant renversement des différences temporaires déductibles. 2.1.6 IAS 16 : Réestimation proportionnelle de l’amortissement cumulé en cas de réévaluation Le projet de modification vise à compléter les dispositions de la norme IAS 16 sur la réestimation des amortissements cumulés, en cas de choix pour le modèle de la réévaluation. L’IASB observe que la détermination de l’amortissement cumulé est étrangère au choix de la technique de réévaluation. Par ailleurs, l’amortissement cumulé est la différence entre la valeur brute et la valeur nette comptable. Lorsque les montants réévalués de valeurs brutes d’une part et de valeurs nettes comptables d’autre part reflètent toutes les deux des données observables, il sera admis que l’amortissement cumulé réestimé ne soit pas proportionnel au changement de la valeur brute de l’actif. 2.1.7 IAS 24 : Principaux dirigeants L’amendement proposé précise l’information à fournir au titre d’une relation avec une partie liée, lorsqu’une entité fournissant des prestations de direction procure ses services à l’entité, et que l’entité prestataire ne contrôle pas l’entité, n’exerce pas un contrôle conjoint ou n’a pas d’influence notable sur elle. Certains membres de l’ASB ont fait valoir que le projet pourrait avoir des conséquences inopportunes. L’IASB a souhaité que ces incertitudes soient levées et a demandé aux permanents de les examiner avant de poursuivre l’examen du projet. 2.1.8 IAS 36 : Informations à mentionner au titre des valeurs d’utilité et des justes valeurs sous déduction des coûts de vente Le but de ce projet de modification est de mettre à niveau l’information exigée en cas de comptabilisation d’une dépréciation ou d’une reprise de dépréciation importante. 3 Une nouvelle obligation d’information sera insérée dans le paragraphe 130 (f) de la norme IAS 36. Il conviendra de mentionner le taux d’actualisation lorsque la juste valeur sous déduction des coûts de vente est utilisée pour déterminer la valeur recouvrable et lorsque cette juste valeur est obtenue en actualisant les flux futurs de trésorerie. Cette information rendra homogène les informations requises dans ce cas avec celles demandées au paragraphe 130(g) pour la valeur d’utilité. 2.1.9 Modifications non retenues à l’occasion de cette campagne d’améliorations Conformément à la recommandation du Comité d’interprétation des normes, l’IASB a conclu que les projets suivants de modification ne répondaient pas aux conditions d’inclusion dans une campagne d’améliorations : IFRS 2 : changement d’un plan de rémunération en actions du statut de plan à régler en actions au statut de plan à régler en liquidités ; IAS 27 : apports à une entité contrôlée conjointement ou à une entité sous influence notable ; IAS 28 : acquisitions par étapes - juste valeur considérée comme le coût présumé ; IAS 28 : point sur la mise en équivalence. L’IASB a demandé au Comité d’interprétation de poursuivre l’analyse de la prise en compte éventuelle dans les comptes de l’investisseur des modifications de l’actif net d’une entité mise en équivalence, autres que la part dans le résultat, dans les dividendes et dans les autres éléments du résultat global. Le Comité a pour mission d’indiquer à l’IASB comment aborder ce sujet à court terme. 2.2 Instruments financiers : compensation Les incohérences identifiées dans le guide d’application de la norme IAS 32 seront éliminées. L’IASB a examiné : La prise en compte éventuelle d’incohérences dans l’application des dispositions de la norme IAS 32 sur la compensation, en ajoutant des développements dans le guide d’application ; Les éventuelles modifications à apporter aux autres normes pour tenir compte des décisions prises en matière de compensation ; La date d’effet et les mesures transitoires relatives au guide d’application de la norme IAS 32 et aux nouvelles dispositions de nature à permettre la convergence de l’information ; L’accomplissement des étapes requises ou non requises par la procédure d’élaboration des normes et la nécessité ou non de publier un nouveau projet. Au cours d’une réunion en juillet, l’IASB a noté que le projet avait permis d’identifier des incohérences dans l’application des dispositions sur la compensation figurant dans la norme IAS 32. Au mois de septembre, l’IASB a décidé d’y remédier en complétant le guide d’application de la norme IAS 32 sur les points suivants : Afin de satisfaire la condition nécessaire à la compensation, prévue dans le paragraphe 42(a) de la norme IAS 32, le droit à compenser doit pouvoir être exercé aussi bien en temps normal qu’en cas de défaut de paiement, de faillite ou de cessation de paiement de l’une des contreparties ; Pour apprécier les conditions nécessaires à la compensation exigées par le paragraphe 42(b), les systèmes de compensation sur une base brute seraient considérés come équivalents à des systèmes de compensation sur une base nette, s’ils ont des caractéristiques qui permettent d’éliminer la totalité ou l’essentiel du risque de crédit ou de liquidité et s’ils permettent que le traitement des actifs et des passifs financiers se traduise par une procédure de règlement net. 4 L’IASB a décidé de maintenir la localisation dans la norme IAS 32 des conditions exigées pour compenser les actifs et les passifs financiers, ainsi que des modifications apportées au guide de mise en œuvre en matière de compensation. Les dispositions sur les informations seraient localisées dans la norme IFRS 7. Cet amendement devrait être publié au mois de décembre 2011. Aucune modification à d’autres normes, corrélative à cet amendement, n’a été identifiée. L’IASB a décidé que l’amendement au guide d’application et sur les dispositions en matière d’information devrait être appliqué rétrospectivement et que sa date de prise d’effet serait les exercices débutant à partir du 1er janvier 2013. L’IASB constate que toutes les étapes obligatoires du processus d’élaboration des normes ont été respectées et estime avoir également accompli des procédures non obligatoires. L’organisme de normalisation a également décidé de ne pas publier de nouveaux projets, ni sur l’amendement au guide d’application de la norme IAS 32, ni sur les informations complémentaires visant à assurer une meilleure convergence de l’information. 2.3 Instruments financiers : comptabilité de couverture Les relations de couverture dynamiques seront exemptées de certaines obligations d’information. L’IASB a terminé ses discussions sur le projet relatif aux couvertures. 2.3.1 Information : stratégies dynamiques Une stratégie de couverture dynamique implique de fréquentes interruptions de couverture et la mise en place de nouvelles couvertures. L’IASB a décidé que ce type de relation de couverture serait exempté de l’information exigée sur les caractéristiques des instruments de couverture. Les informations suivantes y seraient substituées : Des données sur la stratégie de la direction en matière de gestion ultime de risque ; La manière dont l’utilisation de la comptabilité de couverture et dont la désignation de la relation de couverture permet d’atteindre l’objectif que s’est fixé la direction ; Une indication sur la périodicité des interruptions des relations de couverture et des mises en place des nouvelles relations ; La mention selon laquelle les soldes de clôture au titre d’une couverture dynamique ne représentent pas les volumes normaux au cours de l’exercice. 2.3.2 Transition L’IASB a discuté des commentaires relatifs à la transition vers le nouveau modèle de comptabilité de couverture. Il a pris les décisions suivantes : La transition sera prospective avec quelques exceptions (voir ci-dessous) ; Les dispositions relatives aux composantes d’un risque, aux regroupements de positions et aux positions nettes ne pourraient pas dès lors être appliquées de manière rétrospective ; La date de prise d’effet serait alignée sur celle des autres phases du projet destiné à remplacer la norme IAS 39. Ce sera le 1er janvier 2015 si le projet en cours sur la date de prise d’effet de la norme IFRS 9 est confirmé. 5 L’application rétrospective relative à la comptabilisation de la valeur temps des options serait exigée à chaque fois que, dans une relation de couverture, l’instrument de couverture est la valeur intrinsèque de l’option. Cette disposition s’appliquerait aux relations de couverture de ce type en cours au début de la période comparative. Une application rétrospective similaire serait autorisée pour des relations de couverture dans lesquelles l’instrument de couverture serait la valeur « spot » du sous-jacent dans un contrat à terme. Le choix pour ce mode de comptabilisation ne serait pas disponible au cas par cas : l’application rétrospective s’imposerait à toutes les relations de couverture de ce type. A des fins de transition, il sera possible pour une entité que la date à laquelle l’application de la norme IAS 39 prend fin soit aussi la date à laquelle débute le nouveau modèle de comptabilisation de couverture. En d’autres termes, une entité sera en mesure d’appliquer ce nouveau modèle immédiatement après avoir arrêté d’appliquer la norme IAS 39. Le ratio de couverture utilisé par la norme IAS 39 serait le point de départ du rééquilibrage de la couverture à la date de transition, conformément à ce qui est exigé par les nouvelles dispositions. 2.3.3 La couverture du risque de crédit grâce à des dérivés de crédit L’IASB prévoit de laisser le choix d’utiliser la juste valeur par résultat pour comptabiliser le risque de crédit sur des prêts, des obligations et des engagements de prêt. Cela engloberait : Le choix de l’évaluation à la juste valeur par résultat, tant initialement qu’ultérieurement ; La possibilité de limiter le choix à une fraction du montant nominal de la créance ; La possibilité d’interrompre l’évaluation à la juste valeur par résultat. Cette approche permettrait d’aligner la comptabilisation des engagements de prêt, en cas d’interruption, sur celle des prêts. L’IASB a également décidé de requérir les informations suivantes : Un rapprochement entre le montant nominal et la juste valeur du dérivé crédit utilisé pour couvrir le risque de crédit supporté du fait d’un actif financier. Cet instrument doit remplir les conditions pour être comptabilisé à la juste valeur par résultat et l’entité a choisi de comptabiliser de cette manière ; Le profit ou la perte comptabilisé en résultat du fait du choix de comptabiliser à la juste valeur par résultat le risque de crédit d’une position ; La juste valeur qui devient le coût présumé ou le coût amortissable (pour les engagements à consentir des prêts) et le montant nominal correspondant lorsqu’une entité cesse de comptabiliser à la juste valeur par résultat des positions en risque de crédit. 2.3.4 Prochaines étapes L’IASB a demandé aux permanents de rédiger le texte final, y compris le guide d’application et les explications. Le projet ne fera pas l’objet d’une nouvelle publication mais il sera disponible sur le site internet de l’IASB pendant 90 jours à partir de fin novembre afin de recueillir tout commentaire utile. 2.3.5 Couverture de positions globales A la suite des séances d’information avec les banques et d’une session de formation en juin 2011, l’IASB a examiné le concept de la gestion commune du risque de taux d’intérêt. Cet examen a porté sur des différences conceptuelles entre cette approche et les dispositions actuelles sur les couvertures, ainsi que les méthodes susceptibles de traiter ces différences. Aucune décision n’a été prise. 6 2.4 Instruments financiers : dépréciation des créances L’IASB et le FASB ont continué leur examen de l’approche des pertes probables en trois catégories, cette approche étant étroitement articulée sur les systèmes internes de gestion du risque de crédit. Sur la base de récentes séances de consultation, ils ont mis l’accent sur les aspects opérationnels résultant du classement initial dans la catégorie 1 de tous les instruments financiers lors de leur première comptabilisation. Ils ont constaté que les systèmes de gestion du risque de crédit ne permettent pas de stocker les données historiques d’une manière qui permet de les utiliser pour les besoins comptables. Les deux normalisateurs proposent ainsi que les actifs financiers soient classés selon leur niveau de risque de crédit à la date de clôture. Cette approche conduirait à provisionner, dès la date de comptabilisation initiale, les pertes attendues sur la vie des créances classées en dehors de la catégorie 1. Les deux normalisateurs ont demandé aux permanents d’examiner comment le modèle pourrait prendre en compte : Les actifs financiers acquis, y compris ceux acquis à l’occasion d’un regroupement d’entités, qui doivent être évalués à la juste valeur lors de leur comptabilisation initiale ; Les entités dont l’activité principale est la génération d’actifs financiers ayant des niveaux de risque de crédit faibles. Les deux normalisateurs ont également discuté des transferts entre catégories. Ils sont convenus que les transferts devaient être basés sur un principe général, et non être effectués d’une manière automatique. Le transfert devrait avoir lieu à la date à laquelle l’entité commence à gérer l’actif de manière plus active, en raison de l’augmentation du risque de crédit due à l’incertitude sur le recouvrement des flux de trésorerie. 2.5 Instruments financiers : options de vente consenties aux intérêts non contrôlants L’IASB a discuté d’une recommandation du Comité d’interprétation visant à exclure du champ de la norme IAS 32 les options de vente consenties à des intérêts non contrôlants, ce problème étant soulevé dans les comptes consolidés. L’objectif serait de pallier l’incohérence constatée entre les normes sur les instruments financiers (IAS 39, IAS 32 et IFRS 7) relativement à l’évaluation des passifs financiers et les normes sur les comptes consolidés (IAS 27 et IFRS 10) à propos de la comptabilisation des opérations conclues entre propriétaires, en leur qualité de propriétaires. La question est de savoir si l’ajustement de la dette doit être comptabilisé en résultat ou en capitaux propres. A la suite d’un vote, l’IASB a décidé qu’il ne fallait pas modifier le champ d’application de la norme IAS 32 mais s’est déclaré convaincu de l’existence de cette incohérence. Plutôt que de modifier les dispositions en matière d’évaluation, le normalisateur souhaite préciser le mode de comptabilisation de l’ajustement de valeur de ces options de vente. Il a demandé aux permanents de se rapprocher du Comité d’interprétation pour réfléchir sur la manière de progresser. 2.6 IFRIC 20 : les frais de découverture engagés pendant la phase d’exploitation d’une mine à ciel ouvert L’IASB a approuvé cette interprétation sous réserve de la revue de la rédaction finale. 7 L’interprétation fixe la comptabilisation des coûts de découverture encourus lors de l’exploitation des mines de surface, y compris le moment et la manière de comptabiliser les deux avantages résultant de l’activité de découverture : Minerai susceptible d’être utilisé pour produire des stocks ; Accès amélioré aux minerais qui seront exploités ultérieurement. L’IASB et le Comité d’interprétation sont convenus qu’il n’était pas nécessaire de publier un nouveau projet et ont approuvé une nouvelle modification d’IFRS 1. L’interprétation IFRIC 20 sera applicable aux exercices ouverts à partir du 1er janvier 2013, aux coûts encourus à partir du début de la première période comparative présentée. Elle inclut des mesures transitoires pour les actifs préexistants constatés au titre de l’activité de préparation ayant eu lieu avant cette date. 2.7 IFRS 1 : projet sur l’application prospective Les premiers adoptants pourront se prévaloir des dispositions sur l’application prospective des normes, de la même manière que les entités appliquant ces normes. L’IASB a reçu une demande visant à autoriser les premiers adoptants des normes IFRS à utiliser les mêmes dispositions transitoires que celles dont bénéficient les entités qui appliquent déjà ces normes. Bien que des récentes améliorations annuelles aient requis ou autorisé l’application prospective pour les entités appliquant déjà les normes IFRS, aucun amendement n’a été apporté à la norme IFRS 1. Les permanents ont identifié un amendement à la norme IAS 20 qui, selon eux, requiert aussi de modifier la norme IFRS 1. Ils ont recommandé que cette norme soit amendée pour permettre aux premiers adoptants d’appliquer le paragraphe 10A de la norme IAS 20 de manière prospective. Ils suggèrent que cet amendement soit effectué en dehors de la campagne d’améliorations, de manière à ce que la question soit rapidement résolue pour que les entités appliquant les normes IFRS pour la première fois en 2011 puissent en bénéficier. La modification prendrait la forme d’une exemption optionnelle, de manière à ce que les entités, ayant déjà procédé à la transition en 2011 et établi des comptes trimestriels, n’aient pas à changer leur traitement comptable lors de l’établissement des comptes de l’exercice. L’IASB a accepté cette recommandation des permanents de l’IASB et a publié récemment un projet de norme en ce sens. 2.8 IFRS 2 : paiement en actions Le Comité d’interprétation a recommandé à l’IASB d’examiner diverses questions sur IFRS 2, en vue d’établir un nouveau projet de modifications sur cette norme, à défaut d’avoir pu les inclure dans son programme de travail. Pour l’IASB, les deux questions suivantes mériteraient d’être examinées : Les plans de rémunération en actions faisant dépendre leur mode du dénouement d’un événement futur ; La distinction entre les conditions requises pour acquérir les droits au plan de rémunération et les autres conditions, par exemple la classification d’une clause de non-concurrence et le mode de comptabilisation à prévoir en cas d’interaction de conditions multiples. 8 2.9 IFRS 8 : critères de regroupement des segments opérationnels et identification du dirigeant opérationnel ultime L’IASB a reçu des demandes visant les points suivants : Le paragraphe 22 de la norme IFRS 8 devrait requérir une information fournissant une brève description (i) des segments opérationnels ayant été regroupés pour l’information financière et (ii) des indicateurs économiques utilisés pour conclure que les segments opérationnels regroupés comportent des caractéristiques économiques similaires, en application du paragraphe 12 de la norme ; Le paragraphe 7 d’IFRS 8 devrait insister sur le caractère opérationnel de la responsabilité assumée par le dirigeant opérationnel ultime ; Le paragraphe 1 d’IFRS 8 devrait préciser que le contexte de la norme est que la direction de l’entité a revu l’information qui lui a été fournie. Le Comité d’interprétation a recommandé que l’IASB prenne en compte ces problèmes à l’occasion d’une revue de la mise en œuvre initiale de la norme IFRS 8, plutôt que dans le cadre d’une interprétation ou d’une campagne d’améliorations annuelles. L’IASB a demandé aux permanents d’examiner comment ces points ont été abordés par les normes comptables américaines en observant les similarités existant entre les normes IFRS 8 et les développements figurant dans la « Topic 280 » de la codification comptable du FASB. Les permanents doivent examiner comment ce texte pourrait contribuer à identifier le moyen d’aborder les préoccupations exprimées à propos de la norme IFRS 8. 2.10 Le projet sur les contrats d’assurance Aucune limite aux méthodes disponibles pour l’ajustement du risque d’assurance n’est prévue. Le concept de l’équivalence de l’information sur le seuil de confiance est retenu. Les deux normalisateurs ont débattu des points suivants : L’information à fournir ; L’objectif et le niveau de confiance des informations sur l’ajustement du risque ; Les techniques et les hypothèses utilisées pour l’ajustement du risque. Le FASB a débattu de manière séparée de la comptabilisation ultérieure de la marge unique (c'est-à-dire de la marge composite) et de la comptabilisation des réclamations effectuées au cours de la période postérieure à la période de réclamation, en cas de contrats comptabilisés selon l’approche de l’allocation de la prime. Les principales décisions prises sont les suivantes : Les deux normalisateurs ont modifié les dispositions sur l’information ; L’IASB va poursuivre son étude de l’objectif relatif à l’ajustement du risque afin de permettre plus de cohérence avec la norme IFRS 13 sur la juste valeur ; L’IASB ne limitera pas l’étendue des techniques disponibles au titre de l’ajustement du risque ; L’IASB conservera l’information sur le niveau de confiance de l’ajustement du risque, afin d’assurer l’équivalence de l’information ; 9 Le FASB complètera des dispositions de la norme sur le mode ultérieur de comptabilisation de la marge unique ; Selon le FASB, la dette au titre des pertes encourues serait évaluée sur la base de la valeur actualisée des flux de trésorerie non biaisés, excluant toute marge provenant de l’approche de l’allocation de la prime. Pour plus de précisions, se reporter à la publication de KPMG « IFRS – Insurance Newsletter Issue 19 ». 2.11 Le projet sur les locations L’évaluation à la juste valeur de la créance de loyers est interdite. Les deux normalisateurs ont débattu des implications pratiques du modèle unique prévu pour les bailleurs. Ils ont décidé que le droit à recevoir les paiements prévus par la location : N’est pas dans le champ d’IAS 39 en ce qui concerne son évaluation initiale et ultérieure ; Est dans le champ de cette norme pour son éventuelle dépréciation ; Doit être évalué, postérieurement à sa comptabilisation initiale, selon la méthode du coût amorti au taux d’intérêt effectif. Les garanties au titre des valeurs résiduelles ne pourraient pas être comptabilisées par le bailleur tant qu’elles n’auraient pas été perçues. La valeur résiduelle de l’immobilisation louée ferait l’objet de dépréciations selon les dispositions de la norme IAS 36. Le nouveau projet de norme devrait être publié au cours du 1er trimestre 2012. Pour plus d’information, se reporter à la publication de KPMG « IFRS – Leases Newsletter Issue 8 ». 2.12 Programme de travail L’IASB a entériné l’interprétation IFRIC 20 qui a été publiée à la mi-octobre 2011. Les permanents devraient préparer une revue de la norme IFRS 1, à objet limité, afin de permettre une application prospective du paragraphe 10A de la norme IAS 20 par les premiers adoptants des normes IFRS. Ce projet a été publié en octobre 2011. Une version révisée du projet de chapitre de la norme IFRS 9 sur la comptabilisation de couverture devrait être disponible sur le site de l’IASB pendant 90 jours après la publication. Le projet relatif à la campagne d’améliorations 2010/2012 doit être publié au 1er trimestre 2012. Les modifications des normes IAS 32 et IFRS 7 sur la compensation devraient être publiées en décembre 2011. Le nouveau projet sur les revenus a été publié le 14 novembre 2011. Le nouveau projet sur les locations doit être publié au cours du 1er trimestre 2012. 10 3. Le nouveau projet sur le chiffre d’affaires Un modèle, deux approches, cinq étapes, une nouvelle occasion de commenter Le projet de norme propose un modèle unique de comptabilisation du chiffre d’affaires applicable à tous les contrats conclus avec des clients, ainsi que deux approches pour le comptabiliser : de manière continue ou à un moment précis. Le modèle met en œuvre une démarche dont le pivot est le contrat, comportant les cinq étapes suivantes : L’identification du contrat conclu avec le client ; La distinction au sein du contrat des obligations de prestation ; La détermination du prix ; Son affectation aux différentes obligations de prestation ; La comptabilisation du chiffre d’affaires lorsque l’obligation de prestation est remplie. Grâce à ce nouveau projet, il est encore possible de faire valoir des commentaires, et ce jusqu’au 13 mars 2012. 3.1 Une comptabilisation plus rapide ou retardée par rapport à la situation actuelle Le chiffre d’affaires peut être comptabilisé de manière continue, comme actuellement selon la méthode de l’avancement, ou à un moment précis, comme aujourd’hui en cas de vente d’un bien. Le projet propose de nouveaux critères pour définir la période au cours de laquelle le chiffre d’affaires sera comptabilisé. En cas de contrats complexes comportant de multiples composantes, ainsi que des clauses de prix variables, ou en cas de réalisation du contrat sur une période longue, la mise en œuvre du projet pourra aboutir à constater le chiffre d’affaires plus rapidement qu’aujourd’hui, ou au contraire à retarder cet enregistrement. 3.2 De nouveaux jugements et estimations De nouveaux types d’estimations ou des seuils, requérant un jugement, pourront affecter les montants de chiffre à comptabiliser et les périodes de comptabilisation, en cas de prix variable ou conditionnel ou lorsque le contrat doit être divisé en composantes distinctes. Chaque cas pourra requérir d’apprécier comment ces estimations et seuils devront être mis en œuvre. Telle sera en particulier la situation en présence d’activités ou de lignes de produits nouvelles, ou de projets de pénétration de marchés nouveaux. 3.3 La méthode de l’avancement : une nouvelle approche Le projet propose de nouveaux critères pour déterminer la période de comptabilisation du chiffre d’affaires. Ils s’appliqueront à des contextes tels que les contrats de construction et les contrats de service. Les deux normalisateurs ont entendu les préoccupations exprimées par les commentateurs et ont modifié en conséquence le projet initial. L’étendue des biens et services concernés par ces nouveaux critères est considérablement élargie par rapport à la précédente version du projet. Toutefois, si vous utilisez actuellement la méthode de l’avancement ou si vous concluez des contrats à long terme, le projet vous obligera à examiner si vous pouvez continuer à comptabiliser le chiffre d’affaires au fur et à mesure de la prestation ou s’il doit être constaté à l’achèvement de celle-ci. 11 Cet examen, sur la base des critères proposés, exigera de considérer en détail les clauses du contrat et, s’agissant des ventes d’immeubles, les lois en matière de propriété immobilière. 3.4 Les pertes constatées au niveau des obligations de prestation Alors que les pertes à terminaison sont actuellement déterminées au niveau du contrat, le projet prévoit qu’elles s’apprécieront au niveau de chaque obligation de prestation. L’entité comptabilisera une perte et une provision à chaque fois qu’une obligation de prestation sera déficitaire, pour autant que sa réalisation exige une période supérieure à un an. La perte est égale à la différence entre la quote-part du prix allouée à l’obligation de performance et le plus bas niveau des coûts nécessaires pour dénouer l’obligation de prestation. Le projet diffère de la méthode actuelle sur divers points. Il pourra en résulter des changements dans les circonstances entraînant la constatation de la provision et dans l’évaluation de celle-ci. 3.5 De nouvelles obligations d’information Le projet contient de nombreuses obligations nouvelles en matière d’information. Les entreprises devront redéfinir et augmenter parfois de manière significative les informations à fournir sur les obligations de prestation non encore remplies, afin de pouvoir établir les notes de l’annexe relatives au chiffre d’affaires. Les informations vont fournir de nombreux éléments complémentaires aux investisseurs et aux concurrents sur les activités de l’entreprise et sur leurs perspectives. 3.6 Application rétrospective Le projet prévoit une application rétrospective de la nouvelle norme à moins d’être en mesure de se prévaloir des quelques exceptions limitées qu’il contient. L’application rétrospective peut nécessiter de concevoir de nouveaux systèmes, suffisamment en avance par rapport à la date de prise d’effet de la nouvelle norme, et de les mettre en œuvre en parallèle avec les systèmes existants. 3.7 Des nouveaux systèmes d’information Les nouveaux types d’estimations, de seuils et d’informations pourront nécessiter des nouveaux systèmes afin de collecter l’information requise et de la vérifier, tant pour l’exercice que pour les périodes comparatives. Ces changements seront nécessaires même s’ils n’ont aucune conséquence sur les résultats. Ces procédures devront être adaptées pour permettre que les appréciations de la direction portent sur les éléments essentiels au fur et à mesure de la préparation des états financiers. 3.8 Les conséquences du projet pourront se faire sentir dans toute l’entreprise Tous les ratios financiers seront affectés, ce qui pourra avoir des conséquences sur le cours de l’action ou l’accès au financement. Le changement des périodes de comptabilisation du chiffre d’affaires peut avoir dans certains pays des conséquences sur le calendrier de paiement de l’impôt et sur la faculté de distribuer des dividendes. Les modalités de fixation des primes d’intéressement pourront devoir être revues pour permettre qu’elles restent conformes aux objectifs de l’entité. Les investisseurs ou d’autres personnes intéressées désireront comprendre l’incidence du projet sur l’activité. 12 Les groupes les plus affectés par le projet seront ceux dans lesquels celui-ci pourra avoir des conséquences sur la manière d’établir les contrats, sur les mesures d’incitation visant le personnel, sur la communication à l’égard des investisseurs et des analystes. 3.9 Données sur le projet Publication le 14 novembre 2011 par l’IASB ; Projet destiné à remplacer les normes IAS 11 (contrats de construction) et IAS 18 (comptabilisation du chiffre d’affaires) ainsi que les interprétations IFRIC 13 (programmes de fidélité), IFRIC 15 (promotion immobilière), IFRIC 18 (transfert d’actifs par les clients), SIC 31 (échange de prestations en nature impliquant des prestations publicitaires) ; Date de prise d’effet : au plus tôt le 1er janvier 2015 ; Période de commentaires : jusqu’au 13 mars 2012 ; Projet conjoint avec le FASB. 13
