TITRE 1 : Application de la norme IAS 11 Contrats de construction

UNIVERSITE PARIS XII – FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION
IAE GUSTAVE EIFFEL
MASTER COMPTABILITE CONTROLE AUDIT FA – 2008 / 2009
IFRS
IAS 11
Contrats de construction
Groupe 9
Minh-Tri DANG, Cheick DIENG
International Financial Reporting Standards
IAS 11 - Contrats de construction
SOMMAIRE
SOMMAIRE .......................................................................................................................... 1
INTRODUCTION ................................................................................................................... 2
TITRE 1 : Application de la norme IAS 11 Contrats de construction ............................................... 4
I. La comptabilisation des contrats de construction sous le référentiel PCG .............................. 4
A.
B.
Principes de la méthode à l’achèvement .................................................................................. 4
Principe de la méthode à l’avancement ................................................................................... 9
II. La comptabilisation des contrats de construction sous le référentiel IFRS ........................... 10
A.
B.
Présentation de la norme IAS 11 ............................................................................................ 10
Les difficultés d’application de la norme .............................................................................. 11
Titre 2 : Les difficultés d’audit d’une entreprise soumise à l’IAS 11 ............................................ 14
I. La démarche d’audit....................................................................................................................... 14
II. L’évaluation de l’avancement du chantier et la comptabilisation des régularisations des produits15
A.
B.
L’analyse des coûts prévisionnels ............................................................................................ 15
L’analyse du prix de vente ...................................................................................................... 16
III. Les travaux d’audit de suivi de l’affaire .................................................................................. 17
IV. Le suivi des couts ........................................................................................................................... 18
V. La fin de l’affaire .......................................................................................................................... 19
CONCLUSION .................................................................................................................... 19
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IAS 11 - Contrats de construction
IAS 11
CONTRATS DE CONSTRUCTION
INTRODUCTION
Certains secteurs d’activité nécessitent l’usage de contrats de longue durée d’une nature
assez complexe liée notamment à leur condition d’exécution. C’est par exemple le cas du secteur des
travaux publics pour lequel il devient alors difficile de dégager le résultat d’une période ; en effet,
les contrats peuvent s’étendre sur plusieurs exercices, et de ce fait, il est difficile d’évaluer les
opérations dites « partiellement exécutées à la clôture ».
Ces opérations désignent des livraisons de biens ou des prestations de services dont l’exécution a
débuté pendant un exercice donné pour finalement s’achever sur un exercice postérieur.
L’article 380 du Plan Comptable Général (PCG) préconise alors deux méthodes d’évaluation du
résultat :
-
La méthode à l’avancement, constituant la méthode préférentielle et qui énonce le principe
de comptabilisation du résultat et donc du chiffre d’affaires au fur-et-à mesure de son
acquisition (c'est-à-dire à l’avancement des travaux par exemple),
-
La méthode à l’achèvement, permettant la comptabilisation du résultat uniquement au cours
de l’exercice pendant lequel s’achèvent les travaux.
Entrées en vigueur depuis janvier 2005, les normes comptables internationales ont été
appliquées dans un souci d’harmonisation de l’information financière des entreprises, et sont
imposables aux entreprises européennes cotées. Parmi elles, la norme IAS 11 introduit alors les
nouvelles règles afférentes aux contrats de construction. Elle définit ces derniers comme étant « des
contrats négociés pour la construction d’un actif ».
Pour ces contrats de construction, la norme précise que les produits et les charges y
afférentes doivent être comptabilisés à l’avancement des travaux.
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Néanmoins, l’application de la norme n’est pas chose aisée ; en effet, celle-ci pose certaines
difficultés et peut entrainer une réorganisation de l’entreprise lourde de conséquences selon la
méthode employée antérieurement. C’est donc dans une première partie que nous analyserons les
principales difficultés rencontrées dans l’application de la norme IAS 11.
Cette difficulté de mise en application souligne l’importance et la prépondérance de la
vigilance du commissaire aux comptes lors de sa mission de contrôle de l’entreprise. Afin de
rendre compte de ce « souci » d’adaptation, nous étudierons dans un second temps les aspects des
procédures d’audit habituellement mises en œuvre requérant des modifications.
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IAS 11 - Contrats de construction
TITRE 1 : Application de la norme IAS 11 Contrats de construction
Pour pouvoir cerner les difficultés rencontrées dans la mise en place de la norme IAS 11, il
paraît nécessaire d’effectuer une brève présentation des schémas de traitement comptable des
contrats de construction sous le référentiel du PCG.
I. La comptabilisation des contrats de construction sous le référentiel PCG
Comme indiqué précédemment, l’article 380 du PCG préconise deux méthodes d’évaluation
du résultat pour les contrats à long terme :
-
Une méthode de comptabilisation à l’achèvement,
-
Une méthode de comptabilisation à l’avancement.
A. Principes de la méthode à l’achèvement
Avant d’avancer plus loin dans la définition de la méthode, il paraît nécessaire de définir ce
que l’on entend par « contrats à long terme ». Ainsi, nous retiendrons la définition proposée par le
CNC 99-10 qui est la suivante :
« Réalise un contrat à long terme l’entreprise qui fournit, sur une durée généralement longue, un
ensemble d’installations, de biens ou de prestations de services fréquemment complexes, ou qui, le
cas échéant, participe à leur réalisation, en qualité de sous-traitant. Les dates de démarrage et
d’achèvement des opérations prévues au contrat se situent généralement dans deux périodes
comptables ou deux exercices différents… »
Toujours basée sur l’avis du CNC 99-10, la définition de la méthode à l’achèvement qu’il est
possible de retenir, est la suivante :
« La méthode à l’achèvement consiste à ne comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat
qu'au terme de l’opération. En cours d’opération, qu’il s’agisse de prestations de services ou de
productions de biens, les travaux en cours sont constatés à la clôture de l’exercice à hauteur des
charges qui ont été enregistrées. Si le résultat global prévu pour l’opération est une perte, celle-ci est
provisionnée dès qu’elle est connue... »
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La définition implique alors trois principes généraux concernant la comptabilisation par cette
méthode :
Premier principe : « Quand doit-on constater le résultat d’une affaire ? »
Type d’opération
Date de prise en compte
Livraison de bien
Livraison finale du bien
Prestation de service
Terme de l’exécution de la prestation
Cette méthode conduit donc à ne prendre le résultat de l’affaire que lors de la livraison
finale du bien pour les commandes de biens ou au terme de l’exécution de la prestation concernant
les services. Dans le cas de la livraison du bien, c'est-à-dire lors de la réception par le client, le
produit est constaté et le coût déstocké. La comptabilisation des produits et charges relatifs au
contrat fait alors apparaître le résultat.
Deuxième principe : « Comment valoriser les travaux en cours ? »
Lors du processus de production, des coûts sont obligatoirement engagés, or leur apparition
dans les comptes est reste une obligation légale. Afin de ne pas impacter le résultat durant les
années de production, les coûts doivent alors être valorisés dans des comptes de « Travaux en
cours ».
Troisième principe : « Que faire lorsque l’affaire semble être déficitaire pour l’entreprise ? »
Lorsqu’à la clôture de l’exercice, la valeur en coût de production excède la valeur
d’inventaire, une provision pour dépréciation doit rétablir l’équilibre entre les deux valeurs. De
même si le cumul des coûts engagés et à engager est supérieur au prix de vente total, une provision
doit être comptabilisée en vertu du principe de prudence qui implique que toute perte probable doit
être provisionnée en totalité.
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IAS 11 - Contrats de construction
Voici ci-dessous un exemple d’application de cette règle.
Spie Batignolles a conclu un contrat avec la SCI Les Docks Lyonnais visant à fournir un
chantier à un de ses clients. Le contrat est signé en juin 2009 avec une livraison du chantier prévue
en mai 2014.
Il est possible de dérouler les étapes suivantes :
N°
Date de l’événement Libellé de l’opération
1
5 juin 2009
Signature du contrat avec un prix de vente fixé à 1200 K€ HT, et un
cout de revient estimé à 950 K€ HT
2
31 décembre 2009
Clôture de l’exercice avec un en-cours de production de 323 K€ HT
3
25 juin 2010
La SCI verse un acompte de 500 K€
4
31 décembre 2010
A la clôture de l’exercice, le coût de production de l’en-cours 817 K€
5
15 mai 2011
Livraison et facturation du chantier. Le prix de facturation est de 1380
K€ et le cout de revient définitif de 2250 K€
Les écritures qui en découleront seront alors les suivantes :
A la clôture de l’exercice au 31 décembre 2009, l’entreprise enregistre les en-cours de
production d’une valeur de 323 K€.
Date
Compte
Intitulés
31/12/2009 331
Produits en cours
31/12/2009
71331 Travaux
Débit
Crédit
323
323
Donc le compte de résultat au 31/12 présentera entre autre :
Compte de résultat
Charges de
production
Production
323 Stockée
323
On voit ici que le résultat n’a pas été impacté, conformément au second principe énoncé.
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IAS 11 - Contrats de construction
Au cours de l’exercice 2010, l’acompte versé par le client sera enregistré de la manière suivante :
Date
Comptes
25/06/2009 512
25/06/2009 4191
Intitulés
Débit
Banque
500
Clients, avance et acomptes reçus
Crédit
500
A la clôture de l’exercice 2010, les en-cours de production de 2009 seront contrepassés et
l’entreprise enregistre les en-cours de production de 2010.
La production stockée est alors impactée de cette façon :
Date
Comptes
31/12/2010 71331
31/12/2010
331
31/12/2010 331
31/12/2010
71331
Intitulés
Variation des produits en-cours
Produits en-cours
Produits en-cours
Variation des produits en-cours
Débit
Crédit
323
323
817
817
A la livraison de l’ouvrage, le prix de facturation est constaté pour un montant HT de 1380 K€ et
le cout de revient d’un montant de 1150 K€ génèrent un résultat de 230 K€.
Date
Comptes
15/05/2011 411
15/05/2011 4191
15/05/2011
701
15/05/2011
4457
Intitulés
Clients
Clients, avance et acomptes
Ventes de produits
TVA collectée
Débit
Crédit
1164
500
1380
284
A la clôture de l’exercice 2011, les en-cours de 2010 sont contrepassés. La production stockée est
ajustée. Le prix de vente du chantier d’un montant de 1380 K€ et le coût de revient de 1150 K€
génèrent un résultat de 230 K€.
Date
Comptes
31/12/2010 71331
31/12/2010 331
Intitulés
Variation des produits en cours
Produits en cours
Débit
Crédit
817
817
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IAS 11 - Contrats de construction
Compte de résultat
Charges de
production
(1150-817)
Résultat
Production
330 vendue
1380
Production
stockée
-817
230 (0-817)
Comme énoncé précédemment, le chiffre d’affaires et par conséquent le résultat sont
constatés comptablement uniquement en fin d’opération. Cette méthode a l’avantage de traduire
stricto sensu les obligations juridiques du contrat ce qui d’un point de vue légal limite les risques
ainsi que les contestations possibles quant à la démarche adoptée.
En revanche, d’un point de vue économique, le chiffre d’affaires ainsi que les résultats
constatés ne traduisent absolument pas l’activité économique ni le résultat propre à chaque exercice.
Il existera toujours dans ce cas un décalage entre la réalisation des travaux et la constatation du
résultat ce qui ici peut être contestable. Les états financiers ne traduisent alors pas la rentabilité
réelle de l’entreprise.
Parmi les points qui méritent d’être relevés, il est possible de retenir que la comptabilisation
du chiffre d’affaires et du résultat à la fin du contrat gonfle artificiellement le niveau d’activité, et
le résultat d’une société l’année ou la réception des travaux est prononcée. Dans ce secteur
d’activité, les carnets de commandes sont très rarement homogènes et cette méthode de
comptabilisation peut se traduire par des fluctuations de chiffres d’affaires et de résultat d’une
année sur l’autre totalement incompréhensibles pour les lecteurs des comptes annuels.
Les tiers n’ont alors pas la possibilité de se faire une opinion à un instant donné sur le réel
niveau d’activité de l’entreprise. Cette méthode n’est donc pas adaptée pour les entreprises devant
communiquer fréquemment sur leurs résultats comme c’est le cas pour les entreprises cotées en
bourse, les actionnaires ayant besoin de suivre de près les évolutions des résultats (raison pour
laquelle elle n’est pas autorisée pour ce type d’entreprise en IFRS).
Face aux nombreux inconvénients de la méthode à l’achèvement, le code comptable propose
également une méthode de constatation du chiffre d’affaires et du résultat à l’avancement, qui sera
également l’unique solution retenue par la norme IAS 11.
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IAS 11 - Contrats de construction
B. Principe de la méthode à l’avancement
La méthode à l’avancement est la méthode préférentielle concernant la comptabilisation des
contrats à long terme. Elle est définie comme-suit par le CNC 99-10 :
« La méthode à l’avancement consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et le résultat au
fur–et-à mesure de l’avancement des contrats. Cette méthode est celle qui reflète le mieux la réalité
des opérations concernées et qui conduit à une meilleure information financière. A ce titre, elle
constitue la méthode préférentielle au sens de l’article 380-1 §1 du plan comptable général. »
Les règles françaises ont transposé la quasi-totalité des dispositions de l’IAS 11, mais en
limitant son champ d’application aux contrats à long terme (contrats dont l’exécution s’étale sur au
moins deux exercices).
Nous allons donc analyser ci-après cette méthode à travers la présentation de la norme IAS
11, qui permet la comptabilisation des contrats de construction uniquement via cette méthode.
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IAS 11 - Contrats de construction
II. La comptabilisation des contrats de construction sous le référentiel IFRS
La norme IAS 11 présente les règles de comptabilisation des contrats de construction dans les
états financiers des entrepreneurs et sociétés (notamment de construction). Comme expliqué
précédemment, elle n’autorise que l’emploi de la méthode à l’avancement. Nous allons voir par la
suite les éléments à retenir dans le cadre de l’application de l’IAS 11 ainsi que les difficultés que
celle-ci pose aux entreprises.
A. Présentation de la norme IAS 11
Les normes françaises ont peu à peu convergé vers les normes internationales, notamment au
moyen de règlements issus des propositions du Conseil National de la Comptabilité. Cette évolution
est déjà largement amorcée par les règlements qui se sont succédé depuis 1999. Par exemple, le
règlement 99-08 modifie les dispositions du code comptable relatives au traitement comptable des
contrats à long terme (suppression de la technique des produits nets partiels dans laquelle le résultat
était déterminé à l’avancement, mais le chiffre d’affaires à l’achèvement).
Nous allons définir ci-dessous les produits ainsi que les charges qui sont à prendre en compte
dans le cadre de l’IAS 11.
Tout d’abord, les produits qui entrent dans le cadre du résultat à terminaison sont les suivants :
-
Produits initialement fixés (par le contrat de construction),
-
Produits issus de changements dans les conditions d’exécution des biens ou services (exemple :
ajout de la construction d’un local supplémentaire sur un chantier impactant le prix de vente
final),
-
Réclamations acceptées par le client (exemple : le client nous verse des frais supplémentaires
de remise en état d’un site avant construction, ce dernier étant plus pollué que prévu…),
-
Primes incitatives,
-
Produits financiers.
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IAS 11 - Contrats de construction
Les types de charges entrant dans le cadre du résultat à terminaison sont les suivantes :
-
Les coûts directement imputables au contrat (main d’œuvre, sous-traitance, matériaux,
honoraires…) et les augmentations attendues du coût de la main d’œuvre ainsi que des
achats de fournitures. Les pénalités à encourir du fait des retards ou pour d’autres motifs
doivent entrer dans les coûts directs,
-
Les couts indirects pour la quote-part susceptible d’être affectée au contrat,
-
Les provisions pour risques,
-
Les charges financières.
Les coûts ne pouvant être imputés aux contrats en général ou à un contrat donné ne peuvent être
inclus. Il s’agit notamment des frais administratifs, des frais de recherche et de développement
ou encore des frais de commercialisation non imputables à un contrat donné.
B. Les difficultés d’application de la norme
Le texte de la norme IAS 111 décrit le traitement comptable des revenus et des coûts associés
aux contrats de construction. Son objectif est de s’assurer que le revenu et les coûts de chaque
période sont comptabilisés en cohérence avec l’avancement des travaux.
Cette norme distingue différents types de contrats de construction :
-
Les contrats de construction à forfait qui sont des contrats dans lesquels l’entrepreneur
accepte un contrat à prix fixe, ou à un taux fixe par unités de production, assorti dans
certains cas d’une clause d’indexation,
-
Les contrats de construction en régie, qui sont des contrats dans lesquels l’entrepreneur est
remboursé de ses dépenses, acceptées, dont la nature est définie, et perçoit en plus, un
pourcentage de ces dépenses ou une rémunération fixe.
La mise en œuvre de la méthode à l’avancement implique une évaluation fiable du résultat à
terminaison de l’entreprise, ce qui peut se révéler difficile dans certaines situations. Dans ce cas, il n’y
a pas de différence significative entre les règles de comptabilisation définies par l’IAS 11 et celles
prévues par l’avis CNC 99-10 sur les contrats à long terme.
1
Le texte de la norme est disponible en annexe.
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IAS 11 - Contrats de construction
En cas d’absence d’estimation fiable du résultat du contrat, la comptabilisation des produits
est effectuée dans la limite des coûts du contrat encourus qui seront recouvrables. Les coûts du
contrat sont comptabilisés en charges dans l'exercice au cours duquel ils sont encourus. Si une
perte est attendue, on la comptabilise immédiatement en charge.
De plus, les principes de comptabilisation des charges et produits sont très difficiles à
appliquer ; en effet, d’après les règles définies par l’avis du CNC 99-10, les charges doivent être
comptabilisées différemment en fonction de leur degré de « consommation » :
Charges « consommées »
(Ayant concouru à
l’exécution du contrat »
Comptabilisées sur
l’exercice en cours au
résultat
Charges « non
consommées »
Portées en comptes de
travaux en cours
CHARGES DE L’EXERCICE
D’après les règles définies par l’avis du CNC 99-10, lors d’un arrêté comptable, les charges
ayant concouru à l’exécution du contrat doivent être comptabilisés. Les charges qui quant à elles
ne correspondent pas à l’avancement et qui sont donc rattachables à une activité future (notamment
les achats livrés qui ne sont ni consommés, ni mis en œuvre, facturations de sous-traitants pour des
travaux restants à réalisés…) doivent être portés aux travaux en cours ou compte de
régularisation. Ces couts engagés se rapportent à des activités futures liées au contrat et
représentent une somme due par le client. Ils n’entrent pas dans la détermination du pourcentage
d’avancement.
Quant aux produits, lorsque ceux-ci sont contractuels, ils sont à constater comme du chiffre
d’affaires, après quoi ils seront régulés à la hausse ou à la baisse selon la conjoncture. Cette
régularisation doit permettre de déterminer la quote-part du résultat à terminaison correspondant
au pourcentage d’avancement.
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IAS 11 - Contrats de construction
La constatation du chiffre d’affaires s’effectue en fonction de ce pourcentage à définir et à
actualiser régulièrement. La technique de calcul de ce pourcentage d’avancement est laissée à
l’appréciation de l’entreprise. Cependant, elle doit choisir, en théorie, un pourcentage qui reflète au
mieux l’avancement des travaux exécutés.
Lorsqu’il s’agit en revanche de pertes à terminaison, celles-ci doivent être comptabilisées au
résultat via une provision.
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IAS 11 - Contrats de construction
Titre 2 : Les difficultés d’audit d’une entreprise soumise à l’IAS 1 1
Afin de ne pas rester sur un raisonnement purement théorique, il est nécessaire de suivre la
totalité du processus comptable, et d’analyser les difficultés rencontrées par le commissaire aux
comptes lors de sa mission de contrôle. Comme nous avons pu le voir dans la première partie de ce
dossier, l’application de la norme IAS 11 n’est pas chose aisée. Le commissaire aux comptes devra
alors être d’une extrême vigilance lors des phases de contrôle appliquées.
Cette partie du dossier a donc pour objectif d’identifier les spécificités d’audit d’une entreprise
soumis à l’application de l’IAS 11.
I. La démarche d’audit
L’une des étapes importantes lors du contrôle des comptes d’une société, est la prise de
connaissance de l’entreprise et de son environnement afin d’évaluer le risque de présence
d’anomalies significatives dans la comptabilité en pratiquant une approche par les risques. Les
entreprises soumises à la l’application de l’IAS 11 sont généralement des entreprises de travaux
publics (Bouygues, Eiffage, Vinci, Spie Batignolles…) exécutant des prestations dans divers
domaines tels l’immobilier, l’entretien d’infrastructures routières,
les installations électriques, la
rénovation d’infrastructure ferroviaires etc.
L’auditeur devra alors préalablement sélectionner les affaires devant faire l’objet d’une
étude approfondie (celles présentant un risque d’anomalies significatives élevé). L’examen par
affaire permettra ensuite de détecter par exemple les marges différant de manière significative de
la marge moyenne de l’activité ; de relever les chantiers déficitaires devant faire l’objet de
provision pour perte à terminaison, ou encore les erreurs de prévision ou de dérapages techniques
de nature à remettre en cause les estimations prévisionnelles.
L’analyse des affaires débouchera par la suite sur la détermination de zones de risques liées
aux variations des marges, aux résultats déficitaires et d’importance significative sur lesquelles
seront orientées la recherche et l’analyse des risques.
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IAS 11 - Contrats de construction
Par exemple, le commissaire au compte portera une attention particulière à la prise en compte
des pénalités de retard systématiquement appliquées dans le cas d’offres publics. Ces pénalités ne
sont peut-être pas prises en compte à l’avance par le conducteur des travaux.
II. L’évaluation de l’avancement du chantier et la comptabilisation des régularisations
des produits
La première difficulté de l’audit d’une entreprise de travaux publics est l’évaluation du
coefficient d’avancement. Très souvent, les entreprises de travaux publics élaborent un décompte
prévisionnel. Ce document récapitule l’étude du prix et les coûts directs engagés sur l’affaire.
Grâce à ce document, le responsable de chantier sera en mesure de calculer la marge
prévisionnelle dès la conclusion du contrat et ainsi de constater une provision pour perte à
terminaison si la marge est négative en cours de route.
Le décompte prévisionnel est donc la base du calcul à l’avancement. La fiabilité de celui-ci
est donc primordiale pour l’évaluation du bénéfice global de l’opération aussi bien par l’entreprise
que par le commissaire aux comptes.
A. L’analyse des coûts prévisionnels
Dans son analyse des coûts, le commissaire aux comptes devra faire la distinction entre trois
types de coûts :
-
Ceux directement liés au contrat,
-
Ceux attribuables à l’activité de contrat en général et qui peuvent être affectés aux contrats,
-
Et tous les autres couts qui peuvent être spécifiquement facturés au client selon les termes du
contrat.
Certaines natures de coûts nécessitent cependant un traitement spécifique. Ainsi nous allons
développer pour les plus significatives d’entres elles, les rubriques qui méritent une attention
particulière.
Les frais engagés pour effectuer l’étude sont inclus dans le contrat comme les frais
commerciaux ou les frais d’études par exemple, s’il est probable que le contrat sera obtenu. Il en est
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IAS 11 - Contrats de construction
de même avec les frais d’huissiers de justice qui font des constats de l’état des routes dans le cas
d’un contrat de construction routière2.
Néanmoins, le commissaire aux comptes devra être prudent sur le fait que ces frais engagés
en vue de l’obtention du contrat ne sont pas inclus dans les coûts du contrat lorsque ce contrat est
obtenu au cours d’un exercice ultérieur.
En ce qui concerne la main d’œuvre, l’auditeur devra analyser et assurer un suivi des heures
passées dans les affaires en cours ou de même type afin de vérifier la cohérence avec les
estimations quantitatives d’heures.
Quelle que soit la décision de sous-traitance de la direction, les coûts de sous-traitance sont
à inclure dans le coût du contrat. Ici, il n’y aucune différence avec une mission d’audit d’un autre
secteur, le commissaire aux comptes contrôlera la réalité des factures en vérifiant l’existence d’un
bon de commande, de la facture, et d’un bon de livraison signé.
Il en sera de même avec les frais d’installations du site mis en œuvre en début d’affaire,
ou encore des frais de matériel de chantier.
L’une des particularités d’audit de la norme concerne les frais généraux qui recouvrent les
frais d’agence, de direction générale ou de holdings. Ils s’incorporent aux coûts du contrat. Le
commissaire aux comptes devra alors faire attention aux facturations et refacturations entre filiales
mais également au calcul et à l’affectation de la clé de répartition.
B. L’analyse du prix de vente
D’après l’IAS 11, les produits des contrats de construction comprennent :
-
Le montant initial des produits vendus convenu,
-
Les modifications dans les travaux, les réclamations et les primes de performance (s’ils
peuvent être évalués de manière fiable).
2
A noter que ce constat par huissier est obligatoire dans le cas de construction routière.
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IAS 11 - Contrats de construction
Pour l’analyse du prix de vente, le commissaire aux comptes veillera à relever l’existence de
clauses telles que :
-
Les réclamations (montant que le constructeur collecte auprès du client pour se faire
rembourser des coûts non inclus dans le contrat comme par exemple les retards engendrés
par le client).
D’après la norme IAS 11, ces réclamations peuvent être considérées comme des produits
uniquement s’il est probable que le client accepte la réclamation du fait de l’avancement des
négociations, et que le montant puisse être évalué de façon fiable.
-
Les primes de performances (suppléments payés si les niveaux de performance ont été
dépassés comme par exemple en cas d’achèvement anticipé de contrat).
La norme IAS 11 précise également qu’ils peuvent être comptabilisés en produits uniquement
si le montant peut être évalué de manière fiable, et qu’il est fort probable que les niveaux de
performances spécifiés soit atteints ou dépassés.
Il arrive également que le prix soit redéfini en fonction des couts réellement supportés ou
des performances techniques. Dans ce cas, l’auditeur devra estimer les quantités d’œuvre retenues
et les taux appliqués.
Durant son contrôle, le commissaire aux comptes sera obligé de constater la réalité des
travaux engagés, d’apprécier globalement l’état d’avancement du chantier et d’apprécier la
cohérence entre les faits constatés et leur traduction comptable lors d’une visite des chantiers, dans le
même esprit que l’inventaire physique dans le cas des stocks par exemple.
III. Les travaux d’audit de suivi de l’affaire
A ce stade, le commissaire au compte vérifie si l’entreprise est en mesure d’estimer son
résultat de manière fiable. La question à se poser sera de savoir si l’entreprise peut identifier le
montant total des produits ainsi que les coûts imputables au contrat. L’auditeur se demandera
également si elle possède des outils de gestion analytique et de contrôle interne permettant de
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IAS 11 - Contrats de construction
valider le pourcentage d’avancement et de réviser au fur et à mesure de l’avancement les
estimations de charges et de produits.
IV. Le suivi des couts
Afin de calculer le pourcentage d’avancement, l’auditeur portera toute son attention sur
l’imputation des charges et produits ainsi que sur les retraitements en fin d’année effectués afin
d’exclure les matériaux qui auraient été facturés mais non mis en œuvre. Il en est de même pour les
factures non parvenues ayant concouru à l’avancement technique.
Il est important de s’assurer que l’entreprise a mis en place des procédures d’engagement
et de suivi des dépenses de fournitures qui seront remis par la suite à l’auditeur.
L’entreprise peut également avoir recours à la sous-traitance en fonction des besoins
ponctuels en personnel. L’auditeur ne peut ignorer les versements qui peuvent être effectués à titre
d’avance sur travaux de sous-traitance à exécuter et qui doivent être exclus du calcul du
pourcentage d’avancement.
Les entreprises de construction peuvent avoir recours à des locations de matériel. Seulement
ces locations de matériel peuvent soit être issus du parc entreprise, soit recherché chez des
entreprises de location ou soit être loué à une filiale du groupe. Dans ce cas, l’auditeur devra faire
attention aux refacturations internes. A noter que pour l’ensemble des matériels et outillages, les
imputations sur affaires sont effectuées au prorata de la durée de mise à disposition.
Les frais généraux doivent être imputés en fonction de l’avancement des coûts. Ils sont
calculés par imputation d’un taux de couverture sur le prix de vente arrêté par la direction générale
en début d’exercice. L’auditeur devra alors observer la fiabilité des budgets ; les réalisations devant
être globalement en équilibre avec les prévisions.
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V. La fin de l’affaire
L’auditeur contrôle le prix de revient engagé et restant à engager. Ce contrôle est validé
après analyse des coûts engagés et restants à engager.
Le commissaire aux comptes doit contrôler le résultat de l’affaire à terminaison. Pour cela, il
est nécessaire qu’il contrôle la facturation, les règlements et les rapproche avec les données du
budget. A partir de cet instant, la méthodologie d’audit est la même que pour n’importe autre
mission.
L’auditeur devra cependant faire attention aux jeux de flux de trésorerie (avance au
démarrage, sur approvisionnement, le respect des délais de paiement, les émissions de facturation
en retard, etc.).
Certaines informations doivent figurer en annexe comme le montant des produits
comptabilisés dans l’exercice, les méthodes utilisées pour le calcul du degré d’avancement, ainsi que
les contrats en cours à la date de clôture afin de faciliter la lecture des comptes annuels. Les
entreprises doivent également fournir une information sur les gains et les pertes probables ainsi
qu’une information relative aux changements d’estimations éventuels.
CONCLUSION
La norme IAS 11 suppose une rigueur d’évaluation des prévisions puisque le résultat est
directement proportionnel au résultat prévisionnel et suppose un taux de profit constant.
L’application de la norme implique une certaine réorganisation de l’entreprise si celle-ci ne dispose
pas déjà d’un processus comptable clair et efficace.
La norme IAS 11, et plus globalement les normes internationales ont pour objectif de
permettre une comparaison « financière » entre plusieurs sociétés. Seulement, il peut exister des
différences importantes entre deux groupes qui peuvent par exemple utiliser des méthodes à
l’avancement différentes (exemple : une entreprise A applique la méthode à l’avancement physique
pendant que l’entreprise B applique une méthode à l’avancement par les coûts) ce qui peut fausser
la comparaison et remet en question l’utilité réelle de cette norme...
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