problematique de la mutation comptable pcgc/ohada dans
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PROBLEMATIQUE DE LA MUTATION COMPTABLE PCGC/OHADA DANS LES PME LES DIFFICULTÉS RENCONTRÉES PAR LES PME LORS DE LA MUTATION COMPTABLE PCGC/OHADA : ETUDE EXPLORATOIRE DES PME CONGOLAISES KAMAVUAKO DIWAVOVA Justin Professeur de comptabilité, finance et entrepreneuriat à l’Institut Supérieur Pédagogique de Mbanza ngungu et à l’Université Kongo (RD Congo) Courriel : [email protected] MAYIMBI EKULI NGOKANA Patrick Assistant à l’université Kongo (RD Congo) Courriel : [email protected] Résumé : Cette communication a pour objectif d’appréhender les difficultés rencontrées par les PME congolaises à l’aube de la mutation PCGC-OHADA et les facteurs qui les causent. L’enquête par questionnaire menée auprès d’un échantillon de 99 PME opérant dans la partie Ouest de la RD Congo a permis de mettre en exergue deux faits saillants suivants : (i) la mutation PCGC/OHADA s’implémente avec difficultés dans le contexte de la PME. Ces difficultés sont plus ressenties lors des travaux d’inventaire (application difficile de la convention de la prééminence de la réalité sur la forme), dans la tenue des livres comptables (tenue manuelle, traitement approximatif des opérations sur la TVA) ainsi que dans la confection de certains tableaux de synthèse (notamment le TAFIRE) ; (ii) les facteurs de contingence structurelle (la taille de l’entreprise et son organisation comptable) et les facteurs de contingence comportementale (les profils de dirigeant et de teneurs de livres comptables) se révèlent significativement comme étant les causes de ces difficultés. Mots clés : Mutation comptable, PCGC, OHADA, PME, Facteurs de contingence PROBLEMATIQUE DE LA MUTATION COMPTABLE PCGC/OHADA DANS LES PME PROBLEMATIQUE DE LA MUTATION COMPTABLE PCGC/OHADA DANS LES PME 0. Introduction L’une des caractéristiques de l’environnement comptable actuel est la tendance des plusieurs pays à adopter des normes comptables internationales US GAAP ou IFRS 1. La mondialisation, la globalisation financière et la recherche de la compétitivité en sont sans doute les principaux mobiles. L’abandon complet des plans comptables nationaux pour adopter les référentiels comptables internationaux pour certains, l’harmonisation progressive ou encore la convergence partielle pour d’autres, sont autant d’indicateurs de la prééminence des normes comptables internationales sur les normes nationales ou locales (Karima, 2015). Les pays africains ne sont pas restés en marge de cette tendance. Aujourd’hui, poussés par l’environnement concurrentiel, beaucoup d’entre eux (notamment ceux de l’Afrique de l’Est, de l’Ouest et du Centrale) ont muté leur système comptable du plan OCAM (Organisation Comptable Africaine et Malgache) au système OHADA (Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires). D’autres par contre (le cas de la RD Congo) ont abandonné complètement leurs normes nationales au profit de celles de l’OHADA. Le choix de converger vers ce référentiel supranational tient certainement au souci de déboucher sur des comptes des entreprises qui ne s’écartent pas trop des normes comptables internationales (des IAS/IFRS) mais confectionnées sur la base de critères qui tiennent compte de certaines réalités socioéconomiques africaines2. La problématique de mutation comptable vers le système OHADA a retenu l’attention de plusieurs chercheurs (Blin, 1995 ; Causse, 1999 ; Corine, 1999 ; Gouadain, 1995 ; Perochon, 2000 ; Bigou-lare, 2001 ; Pintaux, 2002 ; Ngantchou, 2007 ; Ngongang, 2009 ; Collasse, 2009). Ces travaux permettent de mettre en exergue les caractéristiques de ce nouvel ordre comptable africain notamment la forte influence exercée par la normalisation comptable française (Gouadain, 1995 ; Collasse, 2009), la tentative de réconciliation du modèle comptable anglo-saxon avec celui de l’Europe continentale (Ngantchou, 2007) et la prise en compte des entreprises même du secteur informel à se doter d’une comptabilité minimale dans le but de les intégrer progressivement dans la sphère de l’économie marchande (Pintaux, 2002). Deux organismes qui se préoccupent des besoins de normes à l’international: le Financial Accounting Standards Board (FASB) publie les normes US GAAP destinées au monde anglo-saxon (Etats-unis, Australie, Canada, Royaume Uni) et l’International Accounting Standards Board (IASB) publie les normes IAS/IFRS destinées aux pays de l’union européenne (Manh et Maillet, 2010). 1 2 Les IAS/IFRS sont produites dans l'environnement économique des pays développés, où les décisions d'investissement sont prises par les institutions financières et les investisseurs privés, où les marchés sont organisés (la bourse). Selon ce référentiel, la satisfaction des besoins des investisseurs, utilisateurs privilégiés des états financiers, va satisfaire la plupart des besoins des auteurs utilisateurs. Un PVD comme la RD Congo a d'autres besoins que le seul risque du capital, il a besoin d'information pour la gestion de l'entreprise et, au second plan, pour la gestion de la nation et pour les tiers, ce qui peut rendre les IFRS non nécessairement pertinentes pour le moment dans les pays en voie de développement. PROBLEMATIQUE DE LA MUTATION COMPTABLE PCGC/OHADA DANS LES PME Cependant, l’examen de la littérature sur les pratiques comptables dans cette région révèle que celles-ci restent encore pour la plupart de cas sous-développées, voire moins connues (Bugou-Lare, 2001 ; Ngongang, 2007 ; Wamba et ali, 2014) et qu’un certain nombre d’entreprises éprouvent encore d’énormes difficultés pour produire et utiliser correctement les informations comptables en Système OHADA (Ngongang, 2009 ; Kadouamaï, 2011) et ce, malgré son caractère simpliste et la volonté du normalisateur à converger vers les normes internationales. Quatre ans de mise en application du système OHADA en RD Congo, le présent papier tente d’évaluer le degré d’appropriation (de maitrise) des actes uniformes (AU) portant organisation et harmonisation des comptabilités par les PME congolaises. L’objectif poursuivi est donc double : - caractériser la mutation PCGC/OHADA en identifiant les difficultés rencontrées par les PME congolaises dans la production et l’utilisation de l’information comptable en système OHADA ; - cerner les causes de ces difficultés en mobilisant la théorie de la contingence. En effet, selon cette théorie, certains facteurs propres à l’organisation (contingence structurelle, cfr. Watts et Zimmerman, 1978), tels que la taille de l’entreprise (Kalika, 1988 ; Chapellier, 1994 ; Mintzberg, 2006), sa stratégie (Miles et Snow, 1978), l’incertitude de son environnement (Chenhall et Morris, 1986 ; Fisher, 1995 ; Bergeron, 1996) et d’autres, propres à ses dirigeants (contingence comportementale) permettent de comprendre les pratiques managériales de l’entreprise. Pour les auteurs qui travaillent sur les pratiques financières de PME (Chapellier, 1994 ; Lacombe-Saboly, 1994 ; Lavigne, 1999), il paraît évident et logique que le profil du dirigeant ne soit pas neutre aux problèmes organisationnels de la PME. Dans ce type d’entreprise soulignent-ils, le dirigeant s’implique dans tous les aspects de la gestion (il est à la fois, marketeur, comptable, financier, caissier, gestionnaire des ressources humaines...) et il est souvent confondu avec l’entreprise (Julien et Marchesnay, 1988 ; Julien, 1990). Pour atteindre l’objectif de notre recherche, une démarche à trois temps sera déployée. Nous commencerons par explorer notre champ thématique en faisant une revue de la littérature sur la mutation comptable en contexte de la PME (I), présenterons ensuite le modèle conceptuel de notre recherche ainsi que son cadre méthodologique (II) et discuterons enfin sur ses résultats empiriques (III). I. MUTATION COMPTABLE ET PME : REVUE DE LITTERATURE Il sera question ici d’apporter un éclairage conceptuel et opératoire aux concepts clés de la recherche (PME et mutation comptable) avant de caractériser la mutation comptable PCGC-OHADA. 1.1.La petite et moyenne entreprise (PME) La littérature montre que le concept PME est loin de dégager un consensus tant dans la communauté scientifique que dans la sphère politico-économique. Toutefois, trois approches sont souvent mises en évidence par différents pays et institutions du monde pour définir une « PME » : les définitions basées sur une approche quantitative (chiffres PROBLEMATIQUE DE LA MUTATION COMPTABLE PCGC/OHADA DANS LES PME d’affaires, effectif du personnel, montant du capital etc.), celles utilisant une approche qualitative (structure de propriété, nationalité du propriétaire, mode de gestion, secteur d’activité) et celles basées sur des indicateurs mixtes. En RD Congo, comme ailleurs, plusieurs définitions sont proposées pour définir la « PME » et chacune d’elle privilégie une approche donnée. La loi n°073-011 du 05 janvier 1973 portant création de l’Office de Promotion de Petites et Moyennes Entreprises Congolaises définit les PME comme les entreprises agricoles, commerciales, industrielles et des services qui sont la propriété des personnes physiques de nationalité congolaise ou des sociétés au capital détenu en majorité par des personnes physiques ou morales de nationalité congolaise dans lesquelles toutes les fonctions managériales (administration, finance, production, marketing, approvisionnement) sont exercées par le chef d’entreprise. La loi n°06/004 du 27 Février 2006 relative au régime fiscal applicable aux PME définit quant à elle une PME comme « toute entreprise personne physique ou morale, qui réalise un chiffre d’affaires annuel égal ou inférieur à l’équivalent en francs congolais de 400.000 $ US ou celle qui emploie moins de 200 personnes et dont la valeur totale du bilan ne dépasse pas l’équivalent en Francs congolais de 1.500.000 $ ». Dans le cadre de la présente étude, nous nous inscrivons dans la veine des idées de Chapellier (1997) qui définit la PME comme toute entreprise juridiquement indépendante disposant d’un effectif compris entre 10 et 100 salariés » tout en restant dans le cadre de la définition contenue dans la loi n°06/004 du 27 Février 2006 insistant sur le critère de chiffre d’affaires. Ce positionnement nous a permis d’administrer notre questionnaire à 99 PME tenant leur comptabilité selon le système comptable allégé de l’OHADA. 1.2. La mutation comptable La mutation comptable ou changement de méthode comptable, ou encore changement de convention comptable est un changement en vertu duquel l’entreprise adopte une nouvelle façon de comptabiliser une opération donnée ou d’évaluer un élément d’actif ou de passif (Sylvain, 1982). Un concept multidimensionnel, la mutation comptable intervient souvent dans le cadre de l’harmonisation ou de la normalisation comptable et se traduit généralement par la modification de conventions comptables, le changement des règles d’évaluation, de comptabilisation et de présentation des éléments d’actif ou du passif de l’entreprise. Dans le contexte de l’harmonisation, la mutation comptable au niveau de l’entreprise paraît souvent moins stricte et l’acteur comptable dispose de plusieurs options pour produire des informations financières. C’est le point de vue défendu par Tay et Parker (1990) qui décrivent le degré de flexibilité que revêt l’harmonisation. Il s’agit, au sens de Bernard Collase (2000), des changements intervenus dans le cadre d’un processus institutionnel, ayant pour objet de mettre en convergence les normes et les pratiques nationales et, par conséquent, de faciliter la comparaison des états comptables produits par différents pays. Par contre, la mutation devient plus stricte dans le cas spécifique de la normalisation comptable. En effet, comme le note Ngongang (2007), la normalisation PROBLEMATIQUE DE LA MUTATION COMPTABLE PCGC/OHADA DANS LES PME est une méthode plus radicale de l’intégration juridique puisqu’elle consiste à effacer les différences entre les législations nationales en leur substituant un texte unique, rédigé en des termes identiques pour tous les états concernés. Dans ce contexte, l’entreprise se voit parfois obligée de changer certaines conventions comptables, les règles de comptabilisation de certaines opérations et celles de la présentation des états de synthèse en disposant moins d’options possibles compte tenu du caractère rigide de la normalisation. La mutation comptable PCGC-OHADA s’inscrit dans cette perceptive puisque contrairement à l’explication de son sigle, l’OHADA ne réalise pas, comme le souligne Paillusseau (2004), une harmonisation du droit des affaires des différents états parties au traité, mais plutôt leur uniformisation 3. Cependant, le changement des systèmes comptables et leur uniformisation n’est pas chose facile (Corrine, 1999). Selon une étude menée par Ngongang (2007), bon nombre d’entreprises camerounaises éprouvent d’énormes difficultés pour assurer leur passage harmonieux à l’OHADA. L’élément pivot au centre de cette mutation difficile reste sans doute le rôle limité attribué à la comptabilité par les managers africains. Certains auteurs (Holmes et Nicholls, 1989 ; Bajan-Banaszak, 1993) rapportent que les pratiques comptables dans les pays en voie de développement et plus précisément dans les pays africains sont principalement orientées vers la production des documents comptables obligatoires dans le but de satisfaire aux autorités fiscales. Pour apporter un éclairage sur la nature de difficultés rencontrées par les entreprises congolaises à l’aube de la mutation comptable, nous présentons dans le paragraphe qui suit les points de convergence et de divergence entre l’ex plan comptable général congolais et le système comptable OHADA. 1.3. Les caractéristiques de la mutation PCGC-OHADA Le besoin des normes comptables internationales est apparu ces dernières années avec le développement du phénomène de mondialisation et d’internationalisation des marchés financiers. A l’heure actuelle, l’existence de normes comptables multiples ne permet pas aux investisseurs sur ces marchés de disposer d’une information satisfaisante du fait de son manque d’homogénéité. Dès lors, il devient nécessaire que les entreprises de toute nationalité (ou celles se trouvant sur un espace géographique donné) qui cherchent à lever les fonds sur les marchés internationaux (ou régionaux) diffusent une information reposant sur un système de normes unifiées. C’est dans ce contexte qu’il convient de justifier l’adhésion de la RD Congo à l’OHADA en février 2004. Nous présentons dans le tableau 1 le contenu de ces deux référentiels comptables. 3 L’harmonisation est le terme consacré pour désigner la réduction des différences entre normes comptables nationales (convergence des normes nationales). L’Ohada est une forme de normalisation comptable car un texte unique (actes uniformes) est imposé à tous les pays membres au traité. PROBLEMATIQUE DE LA MUTATION COMPTABLE PCGC/OHADA DANS LES PME Tableau 1 : Ex PCGC et OHADA au regard des normes internationales IAS/IFRS Comparaison Mission confiée à la comptabilité Utilisateurs privilégiés de l’info comptable Termes les plus utilisés en comptabilité Structuration du plan comptable cadre Conventions comptables de base Méthodes comptables Composition des États financiers de synthèse Conception des états de synthèse Périodicité d’établissement PCG congolais (PCGC) Système comptable OHADA OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE Évaluer le patrimoine et le Évaluer le patrimoine et le résultat de l’entreprise résultat de l’entreprise Internes et externes : Internes et externes : Créanciers, Créanciers, Autorités fiscales, Autorités fiscales, Investisseurs, Investisseurs, Gestionnaire Gestionnaire Normes IAS/IFRS Évaluer le patrimoine et le résultat de l’entreprise Internes : Investisseurs financiers (Manh et Maillet, 2010) TERMINOLOGIE COMPTABLE Valeurs immobilisées nettes Actif immobilisé Actifs non courants Valeurs circulantes Actif circulant Actifs courants Capitaux permanents Ressources durables Passifs non courants Dettes à court terme Passif circulant Passifs courants STRUCTURE GENERALE DU REFERENTIEL COMPTABLE Dispositions générales Comptes personnels Pas une structuration précise Comptes personnels Comptes consolidés et combinés hormis la présence d’un Dispositions finales Dispositions pénales cadre conceptuel 4 Dispositions finales PRINCIPES ET METHODES COMPTABLES Prudence, cout historique, Toutes les PCGC en y ajoutant Toutes les normes Ohada permanence des méthodes, l’importance significative, la mais remise en cause du coût spécialisation, continuité, non transparence et la prééminence de historique, prudence et compensation, partie double, la réalité sur l’apparence (avec intangibilité du bilan à cause 5 intangibilité du bilan initial. quelques variantes seulement) . de la juste valeur6 Coût moyen pondéré et LIFO Coût moyen pondéré et FIFO Coût moyen pondéré et FIFO Inventaire permanent Inventaire intermittent Inventaire intermittent Amortissement linéaire Amortissement linéaire Amortissement linéaire ETATS FINANCIERS 1) Bilan, 2) Tableau de 1) Bilan, 2) Compte de résultat, 1) Bilan, 2) état du résultat formation des résultats, 3) 3) Tableau financier des global 3) état de variation des Tableau de financement, 4) ressources et des emplois, 4) État capitaux propres 4) Tableau Tableaux économique, annexé des flux de trésorerie, 5) financier et fiscal. annexe Approche juridique : droit de Approche économique : Approche mixte (cf. Karima, propriété (patrimoine net) fonctionnement de l’entreprise 2015) Annuelle Annuelle Toute période (selon le besoin de l’entreprise) Le cadre conceptuel est un système d’objectifs et de principes fondamentaux liés entre eux, qui a pour objet de donner une représentation utile de l’entreprise. Contrairement aux PCGC et OHADA, les IFRS ne prévoient pas un plan de comptes, ni de modèles de présentation des états financiers. 4 L’application partielle du principe de la prééminence de la réalité sur l’apparence conduit l’ohada à inclure les charges de personnel intérimaire dans les charges de personnel car, du point de vue économique, ces prestations représentent bel et bien le coût du travail et non une consommation de services. Il en est de même pour les biens mobiliers ou immobiliers acquis par crédit bail traités comme une acquisition d’immobilisation (à l’actif) assortie d’un emprunt de même montant (au passif). 5 La “juste valeur” conduit à évaluer certains actifs (actifs financiers, immeubles de placement) à leur prix du marché ou à leur valeur actuelle (valeur actualisée des flux de trésorerie futurs générés). En effet, les/IFRS s’adressent aux investisseurs qui veulent savoir “combien valent les actifs” plutôt que “quel était leur coût” (Manh et Maillet, 2010, p.16). 6 PROBLEMATIQUE DE LA MUTATION COMPTABLE PCGC/OHADA DANS LES PME L’acte uniforme comptable de l’OHADA retient la plupart de principes comptables généralement admis à l’international. Pour Ngangthou (2009) ce référentiel assure la réconciliation entre le modèle de l’Europe continentale et le modèle anglo-saxon. On y trouve non seulement un plan comptable cadre avec comme principes le cout historique, la prudence mais aussi un cadre conceptuel avec l’adoption partielle du principe de la prééminence de l’économique sur le droit. Le système comptable OHADA ressemble sur plusieurs points à l’ex système comptable congolais7. Toutefois, un certain nombre de différences méritent d’être soulignées. La première différence tient au contenu des états financiers de synthèse. Le PCGC adopte une approche essentiellement juridique de l’information comptable contre l’approche économique du système comptable OHADA. Une autre différence que l’on peut noter réside dans la structure générale des systèmes comptables en présence : le système comptable OHADA tient compte non seulement de la 4ème directive de la commission européenne (sur le compte personnel) comme c’est le cas pour le PCGC, mais il tient aussi compte de la 7ème directive (sur la production des comptes consolidés et combinés, une culture empruntée à l’école anglo-saxonne) dans la structuration de son plan comptable-cadre. Ces différences laissent croire que la mutation PCGC-OHADA ne peut se réaliser sans difficultés. Il devient dès lors impérieux de s’intéresser sur la façon dont les entreprises congolaises s’adaptent aux évolutions de la normalisation comptable OHADA, sur la manière dont elles abordent en conséquence les nouvelles pratiques de la comptabilité pour présenter et exploiter leurs états financiers. Cette problématique semble pertinente lorsqu’il s’agit d’appréhender la PME, une structure faiblement dotée en ressources matérielles, humaines et organisationnelles et où l’entrepreneur reste le plus souvent le seul producteur et utilisateur de l’information comptable. II. CADRE CONCEPTUEL ET METHODOLOGIQUE Nous présentons succinctement le cadre conceptuel de la recherche, les méthodes de recueil et d’analyse de données ainsi que l’opérationnalisation des variables. 2.1.Cadre conceptuel L’étude cherche à déterminer dans quelle mesure et dans quelle circonstance les PME congolaises éprouvent de difficultés pour assurer la mutation comptable PCGCOHADA. L’examen de la littérature montre que le recours à la théorie de contingence semble pertinent pour répondre à la question posée. En effet, selon cette théorie, les facteurs déterminant les difficultés rencontrées par les PME lors de changement des 7 Fortement inspiré du plan OCAM et du plan français, le PCGC est le fruit de la normalisation comptable intervenue en RD Congo en juillet 1976. Les caractéristiques essentielles de ce plan sont les quatre suivantes (Kinzonzi, 1984) : Une loi (ordonnance présidentielle) imposant sa mise en application dans toutes les entreprises exerçant en RDC ; Les principes (10 au total) et méthodes d’évaluation (coût historique, inventaire permanent...) ; La structure des états financiers (4 au total) et ; La liste des comptes avec une passerelle vers la comptabilité nationale. PROBLEMATIQUE DE LA MUTATION COMPTABLE PCGC/OHADA DANS LES PME règles comptables sont de deux groupes. Le premier groupe renvoie à la contingence structurelle (théorie objective). Il s’agit selon Chapellier (1994) des facteurs pouvant être réduits à quelques caractéristiques fondamentales à la structure de l’entreprise et à son organisation. L’auteur cite la taille, l’âge de l’entreprise, le degré d’informatisation de son service comptable et le secteur d’activité comme des facteurs qui expliquent la diversité du système d’informations comptable et financière. Lavigne (1999) met en évidence les caractéristiques telles que la croissance, la structure de propriété, le degré d’autonomie, l’endettement, l’intérêt pour l’exportation, l’emplacement et l’organisation des salariés. Une enquête menée par Ngongang (2007) auprès de 66 entreprises camerounaises montre que la taille, le système comptable utilisé, le teneur des livres et l’élaborateur des états de synthèse influencent la mutation comptable dans les PME. Dans le cadre de la présente étude nous retenons le secteur d’activités, la taille, l’âge de l’entreprise, le degré d’informatisation des services comptables, le teneur des livres comptables, comme facteurs de contingence structurelle susceptibles d’expliquer les difficultés liées à la mutation PCGC/OHADA dans les PME. Le second groupe de facteurs se rapporte à la contingence comportementale (théorie subjective). Selon cette théorie, le profil du dirigeant (Chapellier, 1994 ; LacombeSaboly, 1994 ; Lavigne, 1999) joue un rôle de choix pour comprendre le comportement organisationnel des entreprises. En d’autres termes, la personnalisation de l’entreprise a des implications sur les difficultés inhérentes à la mutation comptable (Ngongang, 2009) au même titre que les caractéristiques organisationnelles et structurelles de l’entreprise. Les études réalisées par Chapellier (1994 ; 1997) montrent des relations significatives entre les pratiques comptables et les déterminants suivants : la formation et les buts du dirigeant, la mission et la formation du comptable interne, l’implication du comptable externe, l’expérience du dirigeant, l’âge et le type de formation. Lavigne (2000) pour sa part identifie des liens entre les pratiques de comptabilité générale et les facteurs de contingence comportementale tels que les préférences informationnelles du dirigeant, la mission et la formation du comptable interne et les exigences des créanciers externes relativement aux états financiers. En mobilisant cette théorie, l’étude de Ngongang (2007) a montré que l’âge et le niveau d’étude du dirigeant, la prévision des résultats, le niveau d’étude du comptable influencent la mutation OCAM/OHADA. La littérature sur le thème montre également que, dans le contexte de la PME, d’autres acteurs peuvent jouer un rôle important et donc influencer les pratiques comptables, le cas par exemple des professionnels comptables (Chapellier, 2003). Pour les besoins de la présente étude, les facteurs de contingence comportementale retenus sont, pour le dirigeantpropriétaire : l’âge, le niveau d’étude, la filière d’étude, le recyclage en système comptable OHADA et l’expérience entrepreneuriale. Pour le comptable : le niveau d’étude, la filière d’étude et le recyclage en système comptable OHADA. Le cadre conceptuel de notre recherche est présenté dans la figure 1. PROBLEMATIQUE DE LA MUTATION COMPTABLE PCGC/OHADA DANS LES PME Figure 1 : Cadre conceptuel de la recherche Variables de contingence structurelle Primaires (Entreprise) *Age (ancienneté) *Taille *Secteur d’activité *Structure de propriété Secondaires (Service cpble) * Mission de la Compta * Teneur des comptes * Degré d’informatisation Variables de contingence comportementale Primaires (Dirigeant) * Age * Expérience * Niveau & filière d’études * Formation en Ohada Secondaires (Comptable) * Expérience * Niveau & filière d’étude * Formation en Ohada * Structure de propriété Difficultés de la mutation PCGC-OHADA Le cadre conceptuel ci-haut montre que les difficultés rencontrées par les PME lors de la mutation comptable PCGC-OHADA sont de deux ordres : les unes sont liées à la production et les autres à l’utilisation de l’information comptable. Ces difficultés sont la résultante de certaines variables d’ordre structurel propres à l’entreprise (âge, taille, structure de propriété et secteur d’activité) et/ou propres à son organisation comptable (degré d’informatisation, teneur des livres comptables et mission du service comptable). Elles sont également la résultante de certaines variables d’ordre comportemental propres au dirigeant-propriétaire (âge, expérience entrepreneuriale, niveau et filière d’études, formations suivies en système comptable OHADA) et/ou propres au personnel chargé de la comptabilité de l’entreprise (niveau d’étude, filière de formation et formations en système comptable OHADA). 2.2. Choix méthodologiques Le modèle conceptuel élaboré est un dispositif que nous mettons en place pour faire le cadrage théorique de notre recherche. Ce dispositif permet de décrire, d’expliquer et de prédire les difficultés rencontrées par les PME congolaises dans la mise en œuvre du système comptable OHADA. Nous présentons dans les points qui suivent les méthodes de recueil et d’analyse de données ainsi que l’opérationnalisation des variables. A) Méthodes de recueil et d’analyse de données La recherche privilégie une démarche déductive et s’appuie sur des données d’enquête recueillies par questionnaire auprès d’un échantillon composé de 99 propriétairesdirigeants des PME congolaises employant 10 à 100 salariés et tenant leur comptabilité selon le système allégé. L’enquête s’est déroulée en deux temps. Une pré-enquête a été conduite auprès de 20 propriétaires-dirigeants de PME de la ville portuaire de Matadi en vue d’améliorer le contenu du questionnaire de départ et c’est ce questionnaire amélioré qui a finalement été administré en face à face auprès des enquêtés. PROBLEMATIQUE DE LA MUTATION COMPTABLE PCGC/OHADA DANS LES PME Le questionnaire a été conçu sur la base des variables du modèle conceptuel élaboré dans la figure 1. Les données recueillies ont fait l’objet des tris à plat et des analyses de régression multiple par la méthode de moindres carrés ordinaires afin de mieux cerner les difficultés rencontrées par les PME congolaises dans la pratique de la comptabilité OHADA. Les réponses aux questions posées sur la variable dépendante se présentent sous forme d’une échelle multiple à cinq points. Elles ont été soumises à une analyse en composante principale afin de tester la dimensionnalité et la fiabilité de l’échelle de mesure. B) Opérationnalisation des variables Nous présentons dans ce paragraphe l’opérationnalisation des variables retenues dans le modèle conceptuel. Il s’agit plus spécifiquement de la variable dépendante (difficultés de la mutation PCGC-OHADA) et les variables indépendantes (facteurs de contingence structurelle et comportementale) i. Opérationnalisation de la variable dépendante Dans notre modèle, la variable « difficultés de la mutation comptable PCGC-OHADA » a été mesurée par 11 items présentés dans le tableau 2. Tableau 2 : Nature des difficultés dans la pratique du système comptable OHADA 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 Difficultés rencontrées : Compréhension du cadre (liste) des comptes OHADA et son adaptation au contexte Compréhension et mise en application des règles et méthodes comptables Tenue quotidienne des livres comptables (journal, grand livre) Conduite des travaux d’inventaire (inventaire physique et écritures correspondantes) Établissement du bilan Établissement du compte de résultat Établissement du tableau financier des ressources et des emplois (TAFIRE) Établissement de l’état annexé Analyse financière (Prise de décisions financières à partir des données comptables) Analyse des couts (Evaluation des actifs et fixation de prix de vente) Prévisions budgétaires (Confection et suivi des budgets) Pour chaque item (ou difficulté) contenu dans le tableau, il a été demandé au répondant d’indiquer d’une part, le degré de difficultés rencontrées en considérant une échelle allant de (1) qui signifie « très facile» à (5) « très difficile ». Et d”autre part, les innovations apportées pour les contourner. ii. Opérationalisation des variables indépendantes Pour mesurer les facteurs de contingence, deux groupes de variables ont été retenus : les facteurs de contingence structurelle et les facteurs de contingence comportementale. Les facteurs de contingence structurelle ont été décomposés en deux sous-groupes en distinguant les facteurs structurels primaires, c’est-à-dire les éléments inhérents à la structure de l’entreprise (âge, taille, structure de propriété et secteur d’activité) des PROBLEMATIQUE DE LA MUTATION COMPTABLE PCGC/OHADA DANS LES PME facteurs structurels secondaires, liés à l’organisation comptable mise en place par celleci (teneur des livres comptables et degré d’informatisation du service comptable). Les facteurs de contingence comportementale ont été également décomposés en deux sous groupes: les facteurs de contingence comportementale liés au dirigeant (âge, niveau d’étude, ancienneté, filière de formation, formation en système comptable OHADA) et les facteurs de contingence comportementale du comptable (niveau d’étude, filière de formation et formation en système comptable OHADA). L’opérationnalisation des variables de contingence est présentée dans le tableau 3. Facteurs de contingence comportementale Facteurs de contingence structurelle Tableau 3 : Opérationnalisation des facteurs de contingence III. Facteurs de contingence structurelle primaire Variables Âge Facteurs de contingence structurelle secondaire Mission confiée à la comptabilité Facteurs de contingence comportementale primaire Taille Activité Structure de propriétaire Degré d’informatisation Âge Expérience Niveau d’étude Filière d’étude Facteurs de contingence comportemental secondaire Recyclage en OHADA Niveau d’étude Filière d’étude Recyclage en OHADA Opérationnalisation Date de création d’entreprise (Holmes et Nicholls, 1988 ; Chapellier, 1994). Effectif de salarié en 2016 Commerce, service, industrie et autres Familiale (un seul actionnaire ou des actionnaires apparentés), non familiale (actionnaires non apparentés) (Lavigne, 1999) Usage interne (outil de gestion) Usage externe (obligations fiscales) Usage Interne et externe Informatisation limitée/informatisation large (Lassoued et Abdelmoula, 2006) L’âge du dirigeant-propriétaire en 2016 Nombre d’années passées à la tête d’une entreprise (Chapellier, 1996 ; Nadeau et al, 1988). Primaire et secondaire/supérieur et universitaire Gestionnaire (économie, gestion, comptabilité) / non gestionnaire Oui/non Primaire et secondaire/supérieur et universitaire Gestionnaire (économie, gestion, comptabilité) / non gestionnaire Oui/non PRESENTATION DES RESULTATS ET DISCUSSIONS Après avoir présenté le cadre théorique et justifié les choix méthodologiques de notre recherche, il sera ici question de présenter et d’interpréter les résultats de notre enquête. Nous présentons dans un premier temps les caractéristiques de l’échantillon avant de passer aux résultats empiriques proprement dits. PROBLEMATIQUE DE LA MUTATION COMPTABLE PCGC/OHADA DANS LES PME 3.1. Caractéristiques de l’échantillon Tableau 4 : Caractéristiques des PME Variables Secteur d’activité Taille Âge Structure de propriété Modalités Commerce Service Industrie/artisanat Total Entre 10 et 25 salariés Entre 25 et 50 salariés Entre 50 et 75 salariés Entre 75 et 100 salariés Total Moins de 5 ans Entre 5 et 10 ans Total Familiale Non familiale Total Effectif 45 36 18 99 51 22 16 10 99 54 45 99 75 24 99 % 45,4 36,4 18,1 100 51,5 22,3 16,1 10,1 99 54,5 45,5 100 75,6 24, 4 100 Il ressort que la majorité des PME sous analyse exerce dans le secteur du commerce (45,4%). Elles sont suivies de celles évoluant dans le secteur de service (36,4%). Les PME du secteur industriel ne représentent que 18,1% de l’échantillon. La plupart des PME sont naissantes (54,5%) et ont une propriété familiale (75,5%). En ce qui concerne la taille, 51,5% de PME enquêtées ont entre 10 et 25 salariés, 22,3% entre 25 et 50 salariés, 16,1% entre 50 et 75 salariés ; 10% seulement de PME sous analyse emploient entre 75 et 100 salariés. Les caractéristiques du dirigeant-propriétaire sont présentées dans le tableau 5. Tableau 5: Caractéristiques des dirigeants-propriétaires Variable Âge Expérience Niveau de formation Filière de formation Modalité Moins de 40 ans Entre 40 et 50 ans Plus de 50 ans Total Moins de 5 ans Entre 5 et 10 ans Plus de 10 ans Total Supérieur et universitaire Primaire et secondaire Total Économie, gestion ou comptabilité Autres filières Total Fréquence 34 45 20 99 38 43 18 99 61 38 99 34 65 99 % 34,3 45,5 20,2 100 38,4 43,4 18,2 100 61,6 37, 4 100 34,4 65,6 100 PROBLEMATIQUE DE LA MUTATION COMPTABLE PCGC/OHADA DANS LES PME Recyclage en SYSCOHADA OUI NON Total 22 77 99 22,2 77,8 100 Ces résultats indiquent que la plupart de dirigeants enquêtés déclarent avoir un âge compris entre 40 et 50 ans (45,5%). Ils sont suivis de ceux ayant moins de 40 ans. 20,2% seulement ont plus de 50 ans. Concernant l’expérience dans le secteur, 43,4% en ont entre 5 et 10 ans, 38,4% moins de 5 ans et 18,2% seulement ont plus de 10 ans d’expérience dans le secteur. En termes de niveau de formation, près de 62 % de dirigeants enquêtés ont un niveau de formation supérieur ou universitaire contre 37 % ayant déclaré avoir un niveau primaire ou secondaire. Par ailleurs, la majorité de dirigeants (77,8%) n’a pas été recyclé en système comptable OHADA contre seulement 22,2% qui déclarent avoir été recyclés. Les tris à plat sur les caractéristiques du comptable sont présentés dans le tableau 6. Tableau 6 : Caractéristiques du comptable Variable Niveau de formation Filière de formation Recyclage en SYSCOHADA Modalité Supérieur et universitaire Secondaire Total Économie, gestion ou comptabilité Autres filières Total OUI NON Total Fréquence 68 31 99 79 20 99 36 63 99 % 68,7 31,3 100 79,8 20,2 100 36,3 63,7 100 Le tableau 5 indique que la majorité de comptables (68.7%) des entreprises sous analyse déclarent avoir un niveau supérieur ou universitaire contre 31,3% ayant tout simplement un niveau secondaire. Quant à leur filière de formation, près de 80% des comptables détiennent des diplômes en économie, en gestion et en comptabilité contre seulement 20,2% ayant suivi d’autres filières. Cependant, la majorité (près de 64 %) n’a pas suivi de formation en système comptable OHADA. 3.2. Résultats empiriques Les résultats de notre enquête se déclinent en trois temps. Nous présentons d’abord les difficultés rencontrées par les PME congolaises lors de la production et l’utilisation de l’information comptable avant de procéder à l’analyse de la validité de l’échelle de mesure de la variable dépendante. Les résultats des régressions multiples seront analysés puis discutés par la suite. A) Difficultés dans la pratique du système comptable OHADA Les 11 items retenus pour opérationnaliser la variable dépendante du modèle conceptuel ont fait l’objet d’une analyse statistique consistant à déterminer le score moyen et PROBLEMATIQUE DE LA MUTATION COMPTABLE PCGC/OHADA DANS LES PME l’écart-type associé à chaque item de façon à indiquer le degré de difficultés perçues. Le tableau 7 généré à partir du logiciel SPSS présente le score moyen et l’écart-type associé à chaque item. Tableau 7 : Difficultés dans la pratique de la comptabilité OHADA Item Score Écart-type Difficu ltés** Difficultés* moyen Compréhension et contextualisation du cadre (de la liste) des comptes Compréhension et application des règles et méthodes comptables Tenue des livres comptables (journal, grand livre) Conduite des travaux d’inventaire Établissement du bilan Établissement du compte de résultat Établissement du tableau financier de ressources et d’emplois (TAFIRE) Établissement de l’état annexé Analyse financière (aide aux décisions financières) Analyse des couts (aide au contrôle interne) Prévisions budgétaires (aide à la planification ) 2.7071 2.8384 3.0707 3.4242 2.9293 2.8485 3.0505 2.9798 2.9091 2.6162 3.0000 1.03266 .98672 .91754 1.17013 1.01270 1.07251 .95162 1.00995 .94859 1.03714 1.01015 *Difficultés liées à la production des informations comptables **Difficultés liées à l’utilisation des informations comptables Il ressort en général que les PME congolaises éprouvent des difficultés pour produire et exploiter les données comptables en système OHADA. Dans la phase de production des informations comptables, les difficultés se rapportent plus aux travaux d’inventaire, à la tenue des livres comptables et à l’établissement du TAFIRE. Par ailleurs, dans la phase de l’utilisation des données comptables, les difficultés se rencontrent lors des prévisions budgétaires et de l’analyse financière. B) Validité et fiabilité de l’échelle de mesure de la variable dépendante Pour prédire la relation qui existe entre les différentes variables du modèle conceptuel, nous avons jugé pertinent de procéder par la validation de l’échelle de mesure de la variable dépendante en calculant le coefficient alpha de Cronbach. La valeur trouvée (α = 0.894) a permis de confirmer la fiabilité de l’échelle de mesure retenue. Une ACP a été préalablement réalisée pour déboucher sur une répartition en deux composantes de 11 items retenus pour opérationnaliser les difficultés rencontrées par les PME lors de la mutation PCGC-OHADA : les difficultés perçues dans la production (C1) et dans l’utilisation de l’information comptable (C2). Ces deux composantes comptent pour 79 % de la variance de l’information. C) Déterminants des difficultés rencontrées lors du passage PCGC à OHADA Le modèle conceptuel élaboré a été estimé par la technique de régression multiple en distinguant les déterminants des difficultés perçues lors de la production (C1) et lors de PROBLEMATIQUE DE LA MUTATION COMPTABLE PCGC/OHADA DANS LES PME l’utilisation de l’information financière (C2). Toutes les analyses effectuées sont résumées dans le tableau 8. L’examen de VIF (Variance Inflation Factor) a permis d’attester l’absence d’un effet de multi colinéarité (Vif<10 et Tolérance>0,3). Tableau 8 : Causes des difficultés inhérentes à la mutation PCGC-OHADA Constante Déterminants liés à production de l’information comptable (C1) Coefficients Tolérance VIF β 1.406*** Déterminants liés à l’utilisation de l’information comptable (C2) Coefficients Tolérance VIF β .686*** âge taille structure de propriété teneur des livres comptables degré d’informatisation âge du dirigeant-propriétaire expérience dans le secteur niveau d’étude du dirigeant-propriétaire filière d’étude du dirigeant-propriétaire dirigeant-propriétaire formé en OHADA niveau d’étude du comptable filière d’étude du comptable comptable formé en système OHADA .018 -.027*** -.082 -.095 -.497*** .006 -.015 -.035 .262 -.216* .110 -.291* -.298* .022 -.036*** -.059 .157 .040 .000 .014 -.080 .110 -.081 -.364* .069 -.264 .561 .463 .869 .877 .346 .596 .370 .715 .295 .874 .779 .750 .449 R2 .818 R2 ajusté .790 F 29.337*** * Seuil de 0,05 ; ** Seuil de 0,01 ; *** Seuil de 0,001 1.782 2.160 1.150 1.140 2.892 1.678 2.704 1.399 3.391 1.144 1.284 1.333 2.227 .569 .779 .930 .882 .826 .604 .412 .833 .787 .812 .916 .923 .648 1.758 1.284 1.076 1.134 1.211 1.654 2.425 1.200 1.271 1.232 1.092 1.084 1.543 .598 .536 9.724*** Les variables explicatives retenues dans le cadre conceptuel permettent de se prononcer en faveur d’une influence fortement significative (F = 29.337 et sig = 0,000 pour la production et F = 9, 724 et sig = 0,000 pour l’utilisation de l’information comptable). L’examen des coefficients bêta montre que seuls la taille, le degré d’informatisation, le recyclage des acteurs en OHADA (dirigeant et comptable salarié), la filière et le niveau d’étude du comptable influencent significativement et négativement les difficultés rencontrées par les PME congolaises à l’aube de la mutation comptable PCGCOHADA. Les autres facteurs (âge de l’entreprise, sa structure de propriété, le teneur des livres comptables, l’âge du dirigeant, son expérience dans le secteur, son niveau d’étude et sa filière de formation) sont non significatifs et n’influencent ni les difficultés liées à la production, encore moins celles liées à l’utilisation de l’information comptable en système comptable OHADA. D) Discussions Les résultats de la présente recherche légitime la pertinence du cadre conceptuel élaboré pour étudier la mutation comptable en contexte de la PME en RD Congo puisqu’il explique 79 % et près de 54 % de la variance des difficultés liées à la production et à l’utilisation de l’information comptable respectivement. Dans la phase de production PROBLEMATIQUE DE LA MUTATION COMPTABLE PCGC/OHADA DANS LES PME de l’information comptable, les difficultés sont plus ressenties lors des travaux d’inventaire (application difficile de la convention comptable de la prééminence de la réalité sur la forme), dans la tenue quotidienne des livres comptables (tenue manuelle, traitement approximatif des opérations sur la TVA) ainsi que dans la confection du TAFIRE. Dans la phase d’utilisation des données comptables, l’enquête fait état d’une faible exploitation des données comptables pour le besoin de pilotage interne de l’entreprise (études financières, gestion budgétaire, contrôle interne). L’analyse des causes structurelles ou organisationnelles des difficultés rencontrées par les PME lors de la mutation PCGC-OHADA montre que : la taille de l’entreprise a un effet statistiquement significatif (et négatif) sur les difficultés rencontrées lors de la production et l’utilisation de l’information comptable en système comptable OHADA. Cela signifie que ce sont les entreprises de petite taille qui éprouvent des difficultés pour assurer le passage harmonieux de leurs comptes en système OHADA. Ce résultat corrobore celui trouvé par Ngongang (2007) au Cameroun lors de la mutation OCAMOHADA. Ce constat a été également fait dans les travaux des chercheurs travaillant sur le système d’information comptable des PME (Chapellier, 1994 ; Lavigne, 1999 ; Bajan -Banaszak, 1993). Tous s’accordent pour reconnaître que la taille de l’entreprise joue un rôle déterminant dans la compréhension des pratiques comptables des entreprises. De plus, l’enquête a statistiquement démontré que le degré d’informatisation du service comptable de l’entreprise est en relation significative avec les difficultés liées à la production de l’information comptable mais celui-ci n’influence que faiblement les difficultés liées à son utilisation. Ce résultat traduit le fait que l’utilisation des logiciels comptables (SAGE, Excel) facilite le traitement comptable des opérations et permettent une confection rapide et correcte des états financiers conformes à l’OHADA. Le faible recours aux logiciels dans la phase d’exploitation des données comptables contribue à valider l’idée selon laquelle les managers africains des PME produisent des documents comptables dans le seul but de satisfaire aux exigences des autorités fiscales (Dupay, 1983 ; Holmes et Nicholls, 1989 ; Bajan-Banaszak, 1993). Toutefois, les résultats des travaux antérieurs demeurent mitigés quant à l’impact de l’informatique sur la gestion comptable. Dans sa recherche, Ngongang (2007) a montré que l’utilisation des logiciels spécialisés n’a pas d’influence significative sur les difficultés de tenir correctement la comptabilité selon le système OHADA. D’autres auteurs (Chapellier, 1997; Lassoued et Abdelmoula, 2006) par contre, ont fait apparaître comme nous, des liens significatifs (et négatifs) entre ces deux variables. S’agissant des facteurs comportementaux, notre enquête a montré que le recyclage des acteurs (dirigeant et comptable) en comptabilité OHADA impacte négativement et significativement sur les difficultés rencontrées par les PME lors de la production de l’information comptable mais paraissent non significatifs lors de son utilisation. Ce résultat semble avoir des implications très fortes sur la politique de renforcement des capacités des managers et des comptables d’entreprises en système OHADA. Alors que la plupart de sessions de formation organisées jusque-là en RD Congo n’abordent que PROBLEMATIQUE DE LA MUTATION COMPTABLE PCGC/OHADA DANS LES PME deux thèmes (comparaison PCGC et système comptable OHADA, présentation des AU comptables de l’OHADA), il paraît dès lors impérieux, de proposer des formations qui vont au-delà du simple souci de transmettre aux apprenants des savoirs qui les rendent capables d’agir sur les difficultés liées à la production de l’information comptable. Donc, des savoirs susceptibles de relever le défi lié à l’utilisation à des fins de pilotage des données de la comptabilité. Un autre élément à souligner est l’effet significativement négatif entre le profil académique du comptable (niveau et filière d’études) et les difficultés inhérentes à la production et à l’utilisation l’information comptable. En effet, l’enquête montre que les PME dont le chargé de comptabilité a un niveau d’étude supérieur en économie ou en gestion éprouvent moins de difficultés pour assurer la mutation PCGC-OHADA. L’étude réalisée par Ngongang (2007) aboutit exactement au même résultat lorsqu’elle montre des relations significatives entre le niveau d’étude du comptable et les difficultés rencontrées par les entreprises camerounaises lors de la mutation comptable OCAM-OHADA. CONCLUSION L’objet de cette recherche était d’améliorer notre compréhension de la problématique de la mutation comptable PCGC-OHADA dans les PME congolaises en mettant l’accent sur deux axes : les difficultés rencontrées dans la mise en pratique des AU comptables de l’OHADA et les facteurs qui les affectent. Pour ce faire, une enquête a été menée auprès d’un échantillon de 99 PME opérant dans la partie Ouest de la RD Congo. Au terme de cette étude, nous constatons que la mutation comptable PCGC-OHADA s’implémente avec difficultés en contexte de la PME. Ces difficultés sont plus ressenties lors des travaux d’inventaire (application difficile de la convention de la prééminence de la réalité sur la forme), dans la tenue quotidienne des livres comptables (tenue manuelle, traitement approximatif des opérations sur la TVA) ainsi que dans la confection de certains tableaux de synthèse (notamment le TAFIRE). L’analyse des déterminants de ces difficultés a permis de valider l’idée selon laquelle : “ les facteurs de contingence structurelle (notamment la taille de l’entreprise et le degré d’informatisation de son service comptable) et comportementale (donc le niveau d’étude, la filière de formation et le recyclage des dirigeants et comptables en système comptable OHADA) se révèlent statistiquement significatifs comme étant les causes des difficultés rencontrées par les PME lors de la mutation comptable PCGC-OHADA”. Comme toute recherche, celle-ci souffre de certaines limites qu’il convient de soulever. L’une des principales limites réside du fait que la recherche privilégie une dimension transversale plutôt que longitudinale et ne tient donc pas compte du caractère évolutif du processus de la mutation comptable. De plus, l’échantillon composé uniquement des PME opérant dans l’Ouest du pays peut présenter certains biais qui limitent ainsi la validité externe de nos conclusions. Toutefois, cette dernière limite a été atténuée par le caractère exploratoire de ce travail. Le présent travail constitue en fait le prélude à une PROBLEMATIQUE DE LA MUTATION COMPTABLE PCGC/OHADA DANS LES PME étude (évaluation) plus vaste qui sera réalisée au niveau national avec pour objectif principal de vérifier et d’enrichir le cadre conceptuel suggéré et surtout d’en vérifier les propositions sous-jacentes par voies d’enquêtes auprès d’un échantillon représentatif de l’ensemble des entreprises du pays. BIBLIOGRAPHIE BAJAN-BANASZAK, L. (1993), « L’expert-comptable et le conseil de gestion en PME », Revue Française de Comptabilité, n°249, Octobre, p. 95-101. BERGERON, H. (1996), Différenciation des systèmes de données et représentations en contrôle de gestion, essaie d’observation et d’interprétation, Thèse de sciences de gestion, Université de Montpellier II. BIGOU-LARE, N. 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