1 ère journée d`étude africaine en comptabilité et contrôle
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1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle Première Journée d’Etude Africaine de Comptabilité ( J.E.A.C ) Proposition d’article Les modèles comptables à l’épreuve des préoccupations environnementales : une lecture par le droit comptable OHADA Louis Ndjetcheu1 Résumé De nombreux écrits sont consacrés actuellement à la comptabilité environnementale dans les pays développés. Par contre, les recherchent qui analysent ce phénomène en Afrique francophone sont rares, sinon inexistantes. Le but de cet article vise alors à questionner le modèle comptable OHADA suite aux multiples lois et conventions ratifiées par la plupart de ses Etats – parties et qui réglementent la diffusion des informations sociales et environnementales par certaines entreprises africaines dont les activités ne sont pas sans conséquences négatives sur la société. Une analyse qualitative du plan de comptes et des états financiers OHADA, à partir d’une grille de lecture empruntée aux travaux d’Ernst et Ernst (1978), permet de relever que le modèle comptable OHADA ne s’abreuve pas à la source des différentes lois et conventions relatives aux problématiques liées à l’environnement. Ce qui nous permet d’affirmer que dans les pays de l’espace OHADA le cadre juridique est en avance par rapport au droit comptable. Ce constat est le reflet de la mal gouvernance de l’institution OHADA en matière d’adaptation du modèle comptable face aux besoins des utilisateurs et aux mutations de l’environnement. Mots – clés : Modèles comptables – Environnement – OHADA – Comptabilité environnementale - Gouvernance Professeur de Sciences de Gestion, Enseignant chercheur en sciences comptables et fiscales, Faculté des Sciences Economiques et de Gestion Appliquée ( Université de Douala ). Tél : 00.237.650.495.234 / 677.321.969 / 698.872.827 ; E-mail : [email protected] BP : 4032 Douala - Cameroun 1 Page 1 sur 19 1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle Introduction Les modèles comptables sont en proie à de multiples mutations consécutives à l’évolution de l’environnement qu’ils sont censés traduire dans des normes comptables en vigueur. Ces mutations concernent principalement l’émergence de nouvelles problématiques liées à l’environnement. En effet, la fin du XXe siècle marque ainsi le début de la prise de conscience2, dans les pays développés, des limites sociales et environnementales de certaines externalités résultant du modèle de croissance implémenté depuis la période post conflit de la deuxième guerre mondiale. Ce poids excessif des entreprises dans la production et la croissance mondiale est source de leur interpellation par de multiples institutions qui leur demandent, de ce fait, de rendre compte sur les impacts de leurs activités. Dès lors, le souci d’encadrement des externalités des entreprises par le modèle comptable apparait au cours des années 80. Ce qui aboutit à la naissance de la comptabilité environnementale3. Cette dernière limite son champ à l’environnement naturel et fait fi des autres variables environnementales que sont le politique, la monnaie, l’économie, les ressources humaines, etc. Selon Christophe (2000), la comptabilité environnementale est : « un système d’information efficient sur le degré de raréfaction des éléments naturels engendré par l’activité des entreprises, utilisable pour réduire cette raréfaction et pour informer les tiers ». Il ressort de cette définition que la comptabilité environnementale doit permettre aux dirigeants des entreprises d’une part, d’évaluer leur contribution négative ou positive sur leur environnement et d’autre part, de gérer leurs responsabilités dans les domaines environnementaux et d’en rendre compte aux parties prenantes intéressées par leurs activités. Plusieurs travaux en comptabilité se sont intéressés à cette comptabilité environnementale, notamment en retraçant sa finalité, ses limites et la nature des techniques pouvant être mobilisés soit par le normalisateur, soit par l’entreprise elle – même. D’autres recherches mettent ainsi en exergue des liens de dépendance entre la qualité et la quantité des informations environnementales publiées dans les rapports annuels et des variables environnementales comme la taille des entreprises ( Belkaoui et Karpick, 1989) ou les accidents écologiques (Li et Richardson, 1997). Les problèmes de prise de décision orientent d’autres chercheurs sur la piste de l’évaluation de la performance environnementale comme critère de décision (Baker, 1996 ; Bennett et James, 1997). Pour sa part, Lafontaine (2004) présente les innovations comptables apportées par la prise en compte de l’environnement naturel à travers la création de comptes verts, de rubriques vertes dans l’annexe du bilan, la diffusion d’informations vertes dans le rapport annuel et la mise en œuvre d’un système d’information de budget / contrôle des dépenses vertes. Outre les éléments de pure technique, il apparaît clairement que la comptabilité connaît ainsi un renouvellement de ses fondements, voire de ses objectifs à travers le développement des préoccupations environnementales. Toutefois, un constat s’impose. Toutes ces recherches sont menées dans des pays développés dans lesquels les pratiques sont fortement réglementées ou encadrées par la loi. Cette prise de conscience apparaît pour la première fois dans le rapport Brundtland publié en 1987. S’en est suivi le rapport des Nations Unies qui proposait qu’en plus des critères classiques de performance, les entreprises devraient tenir compte des préoccupations environnementales et sociales ; les différents sommets sur les problématiques de l’environnement ( Rio de Janeiro, Stockholm, Tokyo, Johannesburg, Paris ), les initiatives internationales ,comme la « Global Reporting Initiative » ( GRI ) à partir de 1997, à laquelle participent les entreprises, des universités, des cabinets de consultants et les ONG et dont le rôle consiste à tracer le canevas de publication volontaire des rapports sur les dimensions économiques, sociales et environnementales des activités des entreprises. 2 Les informations sociales et environnementales (ISE) sont dans la majorité des cas publiées, de façon volontaire ou obligatoire, dans les rapports annuels (Unerman 2000). Ainsi, Gray et al. (1987) définissent cette pratique comme « le processus de communication des faits sociaux et environnementaux des actions économiques des organisations à des groupes d’intérêts particuliers dans le cadre de la Société au sens large ». Ceci implique l’extension du domaine de la comptabilité traditionnelle qui fournit les états financiers destinés principalement aux actionnaires. Dans la terminologie francophone, des termes comme comptabilité environnementale (Christophe 1992), comptabilité sociale et sociétale (Capron 2000), comptabilité verte (Christophe 1995), comptabilité des ressources humaines (Marquès 1977) et reporting sociétal (Capron et Quairel 2003 ; Rivière-Giordano 2007) ont été utilisés pour désigner toute forme de comptabilité qui s’étend à des domaines au-delà de la comptabilité financière 3 Page 2 sur 19 1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle Cependant, les recherches sur la comptabilité environnementales restent absentes dans la littérature comptable en Afrique francophone de l’espace OHADA. Pourtant, l’exposition tant dans les pays développés que dans les pays du sud, d’une part aux mêmes conséquences de la dégradation de l’environnement, notamment l’effet de serre suite à la destruction de la couche d’ozone par les rejets industriels des entreprises, les changements climatiques, le réchauffement de la terre, la destruction de la biodiversité, etc et d’autre part l’appartenance aux mêmes groupes de pression internationaux de défense des droits de l’environnement que sont les organisations internationales et les ONG, militent en faveur d’une similitude des normes comptables en matière de l’environnement dans les différents contextes. Dès lors, une étude des pratiques comptables environnementales s’avère justifiée dans les pays francophones de l’espace OHADA. Si de nombreuses recherches ont eu lieu sur les normes comptables dans l’espace OHADA, très peu, sinon aucune ne s’est préoccupée de la dimension environnementale de ces normes comptables. Aussi, il nous a semblé opportun d’examiner la dimension contingente du modèle comptable dans cet espace francophone, surtout à l’heure où le cadre juridique impose à certaines entreprises l’obligation de publication des rapports environnementaux. Aussi pouvons-nous nous interroger raisonnablement sur l’impact de ces contraintes environnementales sur la modélisation comptable dans l’espace OHADA. La question de recherche qui constitue la trame de notre problématique est celle – ci : Le normalisateur comptable dans l’espace OHADA intègre – t – il les préoccupations environnementales dans l’élaboration des normes comptables en vigueur ? Notre objectif, dans cette étude, est d’examiner si la normalisation comptable dans l’espace OHADA tient compte des exigences actuelles en matière d’environnement. Il s’agit d’une analyse exploratoire basée sur un examen des plans de compte et des états financiers OHADA à travers une approche qui se veut qualitative. Pour apporter un éclairage à ce questionnement, notre étude se structure sur trois points essentiels. Le premier point de cette recherche propose une revue de la littérature des principales études antérieures qui avaient pour objectif de décrire les pratiques liées aux communications sociales environnementales. Le second point concerne le contexte et la méthodologie de recherche utilisés pour analyser la présence des préoccupations environnementales dans le plan de comptes et des états financiers de synthèse OHADA. Les résultats obtenus ainsi que les implications managériales sont présentés dans le dernier point de cet article. 1 – Modèles comptables et préoccupations environnementales : un état des lieux Au regard de la problématique des préoccupations environnementales, la littérature comptable s’est orientée sur plusieurs pistes de réflexions qui tracent la nature, la typologie des informations diffusées, les conséquences de la diffusion de ces informations sur la performance des entreprises ainsi que les différentes motivations de diffusion. Mais avant de retracer la revue de la littérature sur le lien entre les préoccupations environnementales et la comptabilité, il semble judicieux de montrer le cheminement d’une comptabilité nationale environnementale vers une comptabilité environnementale. 1.1 – De la comptabilité nationale environnementale à la comptabilité environnementale Les années 70 marquent le début des toutes premières publications en comptabilité environnementale. Celles – ci portent beaucoup plus sur la comptabilité nationale avec des travaux fondateurs des américains Nordhaus et Tobin (1971) avec leur ouvrage « Is growth obsolete ? » qui marque ainsi un renouvellement dans la perception du Produit Intérieur Brut (PIB) avec notamment l’attention portée sur l’Indice de Développement Humain (IDH). Il faut, toutefois, noter que c’est avec le Suisse Muller – Wenk (1972) qu’est publié le premier ouvrage de comptabilité environnementale traduite en français par « comptabilité écologique, une introduction ». Au cours de ces premières années, les travaux portent Page 3 sur 19 1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle beaucoup sur la comptabilité nationale environnementale dont l’épine dorsale repose sur les publications des chercheurs américains, à l’instar de Cobb and Cobb (1994) sur le « Produit National Vert ». Cependant, la littérature en comptabilité d’entreprise environnementale s’est développée pour la première fois en Europe Continentale avec des auteurs comme Christophe (1992,1995), Antheaume (1996, 2001), Mikol (1995) et le Conseil Supérieur de l’Ordre des Experts Comptables (OEC) (1996) en France4, Gray et Bebbington (2001) en Angleterre, etc. A cet effet, la recommandation de la Commission Européenne en date du 30 Mai 2001 constitue un tournant décisif dans la prise en compte des aspects environnementaux par la comptabilité. Cette recommandation éclaire sur un certain nombre d’éléments tels que les définitions, les traitements comptables, les précautions dans l’évaluation des passifs et des principes de la publication des informations environnementales. Elle traite également des comptes sociaux et consolidés des entreprises, des banques, des assurances et des établissements financiers. Au niveau de l’Union Européenne (UE), chaque pays devait traduire dans les faits cette réglementation. C’est dans ce cadre que la loi française sur les Nouvelles Régulations Economiques (NRE) précise les neuf catégories d’informations que les sociétés cotées doivent publier obligatoirement dans le rapport du Conseil d’Administration ou du Directoire ( Voir tableau 1 ci – dessous ). De même, la date du 21 Octobre 2003 marque un tournant décisif pour le Conseil National de la Comptabilité (CNC) en France à travers l’adoption de la recommandation N° 2003 – r 02 qui définit les notions de dépenses environnementales, de passifs environnementaux et d’actifs environnementaux, l’annexe du bilan ainsi que leurs modes d’évaluation et de comptabilisation. Cette forme de communication des informations environnementales par le biais des rapports et des comptes annuels se situe dans un mouvement de convergence au niveau mondial des modèles comptables qui tend à ranger le construction et la présentation des états financiers sur les normes internationales IAS / IFRS produites par l’International Accounting Standard Board ( IASB ) basé à Londres. Tableau 1 : Liste des informations environnementales à publier dans le rapport des sociétés cotées N° 1 2 3 4 5 6 7 8 Typologies d’informations environnementales à publier dans le rapport du CA « La consommation de ressources en eau, matières premières et énergie, avec le cas échéant, les mesures prises pour améliorer l’efficacité énergétique et le recours aux énergies renouvelables, les conditions d’utilisation des sols, les rejets dans l’air, l’eau et le sol affectant gravement l’environnement et dont la liste sera déterminée par arrêté des Ministres chargés de l’Environnement et de l’industrie, les nuisances sonores et les déchets Les mesures prises pour limiter les atteintes à l’équilibre biologique, aux milieux naturels, aux espèces animales et végétales protégées Les démarches d’évaluation et de certification entreprises en matière d’environnement Les mesures prises, le cas échéant, pour assurer la conformité de l’activité de la société aux dispositions législatives et réglementaires applicables en la matière. Les dépenses engagées pour prévenir les conséquences de l’activité de la société sur l’environnement L’existence au sein de la société de services internes de gestion de l’environnement, la formation et l’information des salariés sur celui – ci, les moyens consacrés à la réduction des risques pour l’environnement ainsi que l’organisation mise en place pour faire face aux accidents de pollution ayant des conséquences au – delà des établissements de la société Le montant des provisions et garanties pour risque en matière de l’environnement, sauf si cette information est de nature à causer un préjudice sérieux à la société dans un litige en cours Le montant des indemnités versées au cours de l’exercice en exécution d’une décision judiciaire en matière Ces auteurs mettent en relief les outils de comptabilité environnementale que les entreprises peuvent utilisées pour collecter, traiter et communiquer les informations environnementales 4 Page 4 sur 19 1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle 9 d’environnement et les actions menées en réparation de dommages causés à celui – ci. Tous les éléments sur les objectifs que la société assigne à ses filiales sur les 1/ à 6/ ci – dessus » Source : Art 2 du décret N° 2002 – 221 du 20 Février 2002 portant application de la française sur la NRE 1.2 – Une revue de la littérature sur la comptabilité environnementale En fonction des objectifs retenus par les chercheurs, la littérature dans le domaine de la comptabilité environnementale s’est forgée trois axes de recherche. A propos, Damak – Ayadi (2010) recense un premier groupe de recherche centré sur des études descriptives dont le but est de décrire et de dévoiler certaines caractéristiques relatives à la nature et à l’étendue de la communication sociale et environnementale par le biais d’analyses comparatives au niveau des secteurs d’activité, des supports de communication utilisés, des pays ou des périodes étudiées. Les études les plus marquantes ont porté sur l’analyse des supports de communication, notamment l’utilisation des rapports annuels pour la diffusion des informations environnementales par la majorité des entreprises (Tilt, 1994) tandis que quelques entreprises utilisent d’autres supports comme les sites web, les brochures publicitaires et les rapports environnementaux et sociaux (Guthrie et al. 2008 : Rowbottom et Lymer, 2009). D’autres auteurs ont focalisé leurs attentions sur des études portant sur des analyses comparatives qui tiennent compte des variables sectorielles et de la location de l’entreprise dans l’espace5, (Guthrie et Parker, 1990) , notamment aux USA, dans certains pays d’Europe comme l’Angleterre, la France, l’Espagne, etc., ou dans d’autres continents telle que l’Asie ( Abu-Baker et Naser, 2000 ; Basamalah et Jermias, 2005 ). En ce qui concerne l’étendue de la communication environnementale, la plupart des études (Guthrie et Parker 1990 ; Abu-Baker et Naser 2000 ; Thompson et Zakaria 2004) se sont focalisées sur les items développés par l’étude fondatrice d’Ernst et Ernst6 (1978) et portant sur l’environnement, l’égalité, le personnel, l’engagement dans la communauté, les produits et autres informations. D’autres études ont analysé la localisation de l’information environnementale soit dans le message du président, soit dans les états financiers, soit dans les sections séparées du rapport annuel ou dans des rapports spéciaux. En ce qui concerne la nature de l’information, L’évolution constatée dans le volume des communications sociales et environnementales des entreprises a montré deux pistes possibles : les informations obligatoires et les informations volontaires. Celles – ci sont relatives à l’engagement dans la communauté, aux sujets environnementaux, à la santé et à la sécurité. Le deuxième groupe de recherches, qualifié d’études explicatives, tentent de trouver une justification aux motivations à la publication, surtout volontaire, des informations sociales environnementales. Ces motivations sont multiformes. D’abord, les entreprises publient les informations environnementales par simple intéressement, dès lors qu’il s’agit d’une pratique qui leur permet d’acquérir ou de conserver des marchés ( Wilson et McLean, 1996 ), de préserver la pérennité de leurs activités ( Shrivastava, 1995 ) ou de consolider leur légitimité auprès des parties prenantes ( Lehman, 1995 ). Ensuite, la piste de la réglementation est explorée par des auteurs comme Avila et Whitehead (1994). Il ressort de leur Les résultats de l’analyse de Guthrie et Parker décèlent des différences au niveau de la communication environnementale à l’échelle internationale. Ces résultats indiquent que 98 % des sociétés britanniques, 85 % des sociétés américaines et 56 % uniquement des sociétés australiennes publient des informations sociales et environnementales. 5 L’étude d’Ernst et Ernst (1978) a porté sur les informations sociales et environnementales publiées dans les rapports annuels des sociétés classées dans Fortune 500 aux États-Unis entre 1972 et 1978. Ils ont utilisé six catégories d’items et ont mesuré le nombre de pages consacrées à chacun d’entre eux. 6 Page 5 sur 19 1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle analyse que les entreprises, en publiant les informations environnementales, chercheraient ainsi à respecter la réglementation en matière de l’environnement de plus en plus contraignante aujourd’hui. A cet égard, les résultats de certaines études menées en Angleterre, par Gray et al. (1995), ont montré l’existence d’entreprises qui ont anticipé sur la réglementation aux côtés de celles qui ont attendu que la loi soit divulguée pour réagir. Enfin, d’autres voies de recherche ( Abrahamson, 1991 ) évoquent la publication des informations environnementales comme le fruit de l’effet de mode ou le mimétisme qui incitent les dirigeants d’un grand nombre d’entreprises à opter pour l’application volontaire, et en dehors de tout calcul économique, des nouvelles pratiques en matière de diffusion d’information. Le troisième groupe s’inscrit dans le champ de l’analyse des conséquences de la communication des informations environnementales sur la performance des entreprises Belkaoui (1976) ; Ingram (1978) Il est important de relever que tous ces débats théoriques et pratiques sur la comptabilité environnementale restent centrés sur le contexte des pays développés. Toutefois, s’il est impossible d’universaliser les modèles comptables dans ces contextes hétérogènes (Colasse, 2012), on peut toutefois relever que les questions liées aux externalités de l’entreprise sur l’environnement se posent presque fondamentalement de la même manière que l’on soit au Nord ou au Sud. A cet égard, le dernier sommet du Cop 21 est édifiant. Malgré cette homogénéité des problèmes environnementaux, les débats comptables semblent différents dans les deux contextes, notamment pour ce qui est de la prise en compte des préoccupations environnementales dans les modèles comptables. L’état actuel des connaissances montre que les recherches comptables en Afrique francophone OHADA restent muettes quant à l’analyse de l’influence des problématiques de l’environnement naturel sur le modèle comptable. La plupart des études note une certaine stationnarité du modèle comptable depuis la mise en place du SYSCOHADA (Klutsch et Nguema, 2010 ; Bampoky et Meyssonnier, 2012), ou essaient de situer le droit comptable par rapport aux deux référentiels dominants que sont le modèle anglo-saxon et le modèle européen continental (Ngantchou, 2009) ou aborde la problématique de l’avenir du métier de l’audit au regard de la vétusté des textes réglementaires du droit comptable OHADA dans le contexte post-Enron (Ndjetcheu (2012) ou évalue la pertinence de la qualité de l’information comptable suite à un changement de référentiel comptable du Plan OCAM au SYSCOHADA. (Nadédjo Bigou Laré, 2001), etc. A cet effet, la présente recherche se différencie des travaux antérieurs notamment par le choix du contexte des pays de l’espace francophone OHADA pour ce qui est des travaux effectués en Occident, et par l’intégration de la problématique des questions environnementales dans la modélisation comptable en ce qui concerne les études comptables effectuées en Afrique francophone OHADA. Dans la suite, nous présentons les éléments relatifs à la méthodologie suivie pour apprécier les préoccupations environnementales dans le modèle comptable OHADA à travers les états financiers prévus, tout en plantant le décor de la problématique de l’environnement dans l’espace OHADA. 2 – La vérification des préoccupations sociales dans le modèle comptable OHADA : Contexte et Méthodologie La présente étude se charge d’évaluer si la prise en compte des problématiques de l’environnement par les législateurs africains a une influence sur l’adoption des normes comptables liées à l’environnement dans l’espace OHADA comme ce fut le cas en Occident. Pour apporter un éclairage à ce questionnement, l’approche méthodologique qualitative a été adoptée. Elle a consisté en un examen du cadre conceptuel OHADA. Concrètement, il s’agit de dégager des caractéristiques qui sont associées à l’environnement dans le plan de comptes et dans les états financiers. Comme il s’agit d’analyser le Page 6 sur 19 1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle contenu des documents, en s’inspirant de la méthodologie utilisée par Ernst et Ernst (1978) et qui est adaptée à la problématique de cette recherche qui repose uniquement sur la dimension « environnement » et exclut de ce fait la dimension « sociale. Après une brève présentation du terrain de notre étude, nous expliquerons le mode de collecte et d’analyse de données 2.1 – Le terrain de l’étude : les pays de l’espace OHADA La comptabilité étant une discipline contingente, c'est-à-dire qui épouse les contours économiques, sociale, culturelle, environnemental du contexte, cette recherche retient les pays de l’espace OHADA comme terrain d’expérimentation de la connexion entre le modèle comptable et les contraintes liées à l’environnement. Le choix de ces pays s’explique d’une part par le fait qu’il n’existe pas actuellement de travaux dans la littérature comptable en Afrique francophone ayant abordé cette problématique et d’autre part par cette volonté de mesurer le degré de contingence du modèle comptable à la suite de la ratification par ces pays d’un ensemble de dispositions, tant sur le plan national qu’international, rénovant les rapports des entreprises avec leur environnement. Ces lois ont profondément modifié les comportements des entreprises en leur dictant une ligne de fonctionnement vis – à – vis de l’environnement. En effet, afin de juguler les graves problèmes environnementaux auxquels ils se trouvent confrontés, la plupart des pays de l’espace OHADA se sont, au cours des deux dernières décennies, dotés d'un véritable dispositif juridique destiné à lutter contre les dégradations diverses de l'environnement et à promouvoir un véritable développement durable sur leur territoire. En adoptant ainsi une série de textes juridiques relatifs à la protection de l'environnement et en s'engageant dans des conventions internationales visant les mêmes objectifs, la plupart des Etats parties de l’OHADA, sont convaincus que le droit de l'environnement constitue un outil efficace de la protection de l'environnement. C’est ce qui justifie la création de Ministère chargé de l’environnement dans la plupart de ces pays pour jouer le rôle de police générale en matière d'environnement. Autour de ces dispositifs juridiques de base se greffe toute une série de législations spécifiques ou sectorielles concernant différents secteurs environnementaux, tels que l'eau, les mines, les pesticides, la santé, les investissements, etc. Toutefois, cette flamboyance des textes sur l’environnement ne doit pas faire illusion, dès lors que la plupart sont peu connues, peu appliquées et peu effectives. Ces textes constituent par conséquent du droit dormant et posent le problème de leur effectivité 7. Cette effectivité du droit de l’environnement reste un défi cruel pour ces pays (Zakane, 2008). Car, il peut paraître difficile d’évaluer l’effectivité du droit de l’environnement, surtout en l’absence de critères consensuels d’évaluation de l’effectivité. Dès lors, la comptabilité peut donner un début de solutions en proposant des normes environnementales exigibles aux entreprises dans le cadre de leur communication externe et interne. Ce qui justifie cette normalisation au plan économique est la nature de bien collectif de la communication environnementale. On entend par bien collectif au sens de Lévêque (2004), un bien à la fois « non excludable » et « non rival ». Un bien non excludable est un bien qui, une fois diffusé, est accessible à tout le monde et sans qu’il soit possible d’en interdire l’accès à quiconque. C’est le cas de la communication environnementale, qui une fois publiée par l’entreprise, via son rapport annuel ou son site internet, devient accessible à tous pour un prix insignifiant. Il se pose alors un problème d’incitation On peut attribuer ces causes à l'importance de l'analphabétisme qui domine dans la plupart des pays francophones et à la faiblesse générale de l'Etat dans la régulation de la vie quotidienne des citoyens ( ou la forte propension à la tolérance administrative ) 7 Page 7 sur 19 1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle à produire un tel bien car les producteurs ne peuvent en attendre un avantage. Un bien non rival est un bien dont l’usage par l’un n’interdit pas l’usage par l’autre, un bien qui peut en quelque sorte être consommé simultanément par plusieurs. Tel est le cas de la communication environnementale. Le fait que les pouvoirs publics l’utilisent n’interdit pas aux investisseurs de l’utiliser également. La production de tels biens, non excludables et non rivaux, ne peut donc obéir aux lois du marché. Au plan théorique, en raison de cette défaillance du marché, la réglementation (ou la normalisation) non seulement se justifie mais s’impose (Colasse, 2012). C’est ce que la présente étude cherche à appréhender à travers ce lien entre le modèle comptable et la prise en compte des externalités liées à l’environnement. 2.2 – Le mode de collecte et d’analyse de données La collecte de données s’est faite sur la base d’une analyse documentaire, menée à partir du plan de comptes et des états financiers OHADA. Le recours à cette méthode est particulièrement adapté lorsqu’il faut repérer dans des textes de lois, la présence d’éléments caractéristiques, en l’occurrence les éléments liés à l’environnement. Cette étude s’inscrit dans une logique qui considère les éléments environnementaux comme des fragments de textes ou des intitulés de comptes ou sous – comptes. De ce fait, il est possible d’accéder à ses caractéristiques par simple lecture du document, en l’occurrence le plan de comptes et les états financiers de synthèse OHADA que retrace le tableau 2 ci – dessous. Tableau 2 : Plan de comptes et états financiers de synthèse OHADA Plan de comptes OHADA Etats Financiers de Synthèse Comptes de bilan Comptes de résultat Bilan Compte de résultat TAFIRE Etat annexé Source : Conçu par l’auteur Mais, comme pour toute analyse qualitative, la mesure des variables pose deux problèmes : celui de la localisation de la variable et celui de l’unité d’enregistrement (Thietart 2011; Wacheux, 1996 ; Grawitz, 2001 ; Laughlin, 1995). En effet, les modalités de critère de localisation des éléments environnementaux (rubriques ; tableaux ; comptes ; sous – comptes) conviennent à l’analyse de la communication environnementale diffusée par les comptes et/ou les états financiers de synthèse. Il peut ainsi exister plusieurs chemins pour accéder à une information et donc des niveaux de profondeurs différents. Dans le cas d’espèce, l’étude retient quatre niveaux de profondeur de la communication environnementale. Tableau 3 : Profondeur de localisation de la communication sociétale Niveau de profondeur Profondeur 1 Profondeur 2 Profondeur 3 Profondeur 4 Source : Conçu par l’auteur Une Rubrique traite de l’item en question Un tableau est consacré à l’item Un compte enregistre les opérations de l’item Un sous – compte est prévu pour l’item Page 8 sur 19 1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle S’agissant de l’unité d’enregistrement, Grawitz (1993) la définit comme : « le segment déterminé de contenu que l’on caractérise en le plaçant dans une catégorie donnée ». Il peut s’agir d’un mot, d’un thème ou d’un item. Dans le cadre de cet article, le mot a été utilisé comme unité d’enregistrement dans la mesure où il permet de répondre facilement à la condition d’exclusivité de l’analyse du contenu (facilité de les classer dans une catégorie donnée). Un autre avantage consiste à son repérage facile dans une base de données. La quantification de cette unité d’enregistrement emprunte deux voies possibles : le critère arithmétique et celui géométrique. La numérotation arithmétique consiste à compter le nombre de fois où apparaît un mot donné tandis que la numérotation géométrique permet de mesurer l’espace consacré à un item ou contenu. Pour les besoins de commodité, l’étude a opté pour la numérotation arithmétique avec comme unité d’enregistrement la fréquence d’apparition d’un item. Ce choix est d’ailleurs justifié par les limites de la numérotation géométrique (l’unité de mesure souvent retenue est la page qui n’est pas uniforme d’un document à l’autre du fait de la multiplicité des polices, de la taille des caractères, des marges de saisie etc…) Les différents items définis précédemment joints aux différents niveaux de localisation permettent de décrire les pratiques de communication environnementale dans les comptes et/ou les états de synthèse OHADA. La réunion de ces deux critères sous forme d’une grille d’analyse permet ainsi de développer un outil de codage que nous avons utilisé pour vérifier le lien entre le modèle comptable et les préoccupations environnementales dans l’espace OHADA. Cet outil est présenté au niveau du tableau 4 ci – dessous. Tableau 4 : Grille d’analyse des communications environnementales dans les comptes et états financiers du SYSCOHODA Total Autres Certification Rapport Environnement Energie Recyclage Pollution ENVIRONNEMENT Profondeur 1 Profondeur 2 Profondeur 3 Profondeur 4 Total Source : Conçu par l’auteur à partir de la grille d’analyse proposée par Ernst & Ernst (1978) L’application de cette grille d’analyse aux différents comptes et états financiers OHADA a permis d’obtenir un résultat dont la substance est donnée dans les lignes qui suivent. 3 – Les résultats de la recherche : un droit comptable en déphasage avec le cadre Juridique en vigueur dans l’espace OHADA Page 9 sur 19 1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle Après avoir présenté les résultats de notre étude documentaire, nous allons poursuivre par une analyse de ses implications managériales sur la gouvernance comptable dans l’espace OHADA 3.1 – Les représentations environnementales du modèle comptable OHADA La grille d’analyse, définie précédemment et conçue pour évaluer les communications environnementales dans les entreprises, est appliquée sur le plan des comptes et les états financiers de synthèse OHADA. Les mots ou items mis en exergue dans la rubrique « recherche mot » sont codés ou surlignés chaque fois qu’ils apparaissent dans les comptes ou états de synthèse à analyser. A l’issu de ce travail, nous avons obtenu les résultats de la communication financière préconisée par le droit comptable OHADA au regard des externalités environnementales en s’appuyant d’une part sur la fréquence des apparitions des mots ou items et d’autre part sur leur profondeur dans l’état de synthèse. La comparaison des fréquences d’apparition des mots ou items dans les états financiers de synthèse montre un volume de communication environnementale très faible comme l’atteste le tableau 5. Tableau 5 : Pratique des communications Environnementale dans les comptes et états de synthèse OHADA ENVIRONNEMENT Pollution Recyclage Energie Rapport environnement Certification Autres TOTAL Source : Conçu par l’auteur 01 02 03 04 05 06 Nombre 0 0 3 0 0 0 3 Fréquence 0% 0 100% 0 0 0 100% Il apparaît à travers le tableau ci-dessus que le législateur OHADA ne consacre aucune importance sur la dimension « Environnement » au niveau de la communication financière. Il en découle clairement que les actions de l’entreprise en faveur de la préservation de l’environnement ne sont pas traduites dans les comptes. Pourtant dans la sous-région plusieurs entreprises catégorisées comme entreprises polluantes ou destructrices de l’environnement, investissent de sommes importantes dans la réparation des dégâts causés par l’exercice de leurs activités. A cet égard, la configuration actuelle du plan de comptes ne permet pas de saisir cette réparation. Pourtant, la prise en compte des « comptes verts » dans les états financiers permet d’introduire les informations environnementales dans les comptabilités générale et de gestion classiques. C’est d’ailleurs à juste titre que Raimbaut et Guilbaud (1995) pensent que les dépenses environnementales disparates de même que les risques liés à l’environnement, exprimés en données financières et transcrits dans des comptes verts peuvent servir d’éléments catalyseurs à l’amélioration du pilotage de la performance environnementale des entreprises. En l’absence d’une normalisation comptable, il semble difficile d’évaluer les coûts monétaires des externalités négatives (ou dommages) que l’entreprise cause à son environnement. A titre d’illustration, comment évaluer les rejets toxiques des entreprises qui polluent l’air et les cours d’eau environnants sur la société ? Aussi, les rapports environnementaux, volontaires et/ou involontaires publiés actuellement par certaines entreprises polluantes posent la problématique d’une part de leur quantification et d’autre part de leur comparabilité dans le temps et dans l’espace. Ce qui limite leur pertinence. Page 10 sur 19 1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle Pour sa part, l’analyse de la localisation traduit à n’en point douter l’importance accordée par le législateur OHADA à la communication environnementale. Cette localisation est perçue à travers la profondeur qui tient sur les quatre modalités définies dans le tableau 6 ci – dessous. Il ressort de l’analyse de la communication environnementale prévue dans les états financiers de synthèse que l’information environnementale est perçue très en profondeur (dans les sous – comptes) et aucune rubrique ne traite de la dimension « environnement ». Le terme « Energie » se retrouve dans les sous – comptes du tableau N° 8 de la DSF de consommations intermédiaires de l’exercice (6051 – Eau ; 6052 – Electricité ; 6053 – Autres énergies) : Tableau 6 : Profondeur de localisation de la communication sociétale Niveau de profondeur Profondeur 1 Profondeur 2 Profondeur 3 Profondeur 4 TOTAL Nombre items recensés 3 3 Source : Conçu par l’auteur En somme, l’application de la grille d’analyse sur les états financiers de synthèse nous a permis d’évaluer le volume de communication environnementale dans l’espace OHADA et d’indiquer leur importance en termes de profondeur. Nous proposons, maintenant de discuter les résultats ainsi trouvés et de mettre en relief les enseignements qu’ils génèrent. 3.2 – Les implications managériales de l’étude : une révision de la gouvernance comptable dans l’espace OHADA Si la prise en compte des externalités des entreprises par la comptabilité est une réalité dans les pays du Nord, à travers la comptabilité environnementale, cette pratique reste presqu’inexistante dans le Syscohada. A cet effet, Klutsch et Nguema (2010) pense que l’OHADA souffre d’un problème de gouvernance au niveau des instances chargées de la normalisation comptable. Car, plus de huit ans après la mise en place d’une commission de normalisation comptable par le conseil des ministres, le Syscohada brille toujours par son immobilisme et son obsolescence. Pourtant les textes qui créent cette commission de normalisation comptable ( CNC ) OHADA balisent clairement son rôle et ses missions. Il en ressort que la CNC est un organisme consultatif et de proposition de normalisation comptable placé auprès du secrétariat permanent. Sa mission consiste à assister l’OHADA dans l’interprétation, l’harmonisation et l’actualisation des normes comptables dans les Etats – parties. De plus, elle est chargée d’assurer la coordination et la synthèse des recherches théoriques et méthodologiques relatives à la normalisation et à l’application des règles comptables. Ce cadre normatif reste particulièrement inefficace du fait des pesanteurs politiques ( voir graphique 1 ) résultant de la coexistence au sein de l’OHADA de trois niveaux de décisions imbriqués par des acteurs aux intérêts parfois divergents et contradictoires, notamment le niveau individuel de chaque Etat – partie, le niveau de chaque regroupement sous régional ( CEMAC8, UEMOA9, CEEAC10, etc. ) puis le niveau communautaire ( OHADA). CEMAC (Communauté Économique et Monétaire des Etats de l'Afrique Centrale) UEMOA (Union économique et monétaire ouest-africaine) 10 CEEAC ( Communauté Économique des États de l’Afrique Centrale ) 8 9 Page 11 sur 19 1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle Le normalisateur comptable devrait permettre une adaptation permanente de l’outil comptable en s’interrogeant sur son utilité et sa pertinence au regard des besoins sans cesse croissants en informations des utilisateurs de l’information comptable et financière. Pour cela, il devrait mettre l’accent sur une approche par les finalités plutôt qu’une approche par les techniques et par les mécanismes comptables qui ont pendant longtemps influencer la formation des comptables en Afrique. En dépassant le formalisme traditionnel de régulation comptable par le politique, qui a aussi prévalu dans les directives comptables en Europe continentale à un moment donné, le législateur OHADA devrait s’inspirer de l’expérience des deux modèles comptables dominants que sont les US GAAP et les normes comptables internationales IAS / IFRS. De la sorte, la création d’un organe de régulation, annexé en staff dans un premier temps au Secrétariat Permanent de l’OHADA, et composé d’expertscomptables et des universitaires du domaine de la comptabilité pourrait apporter une réponse adéquate aux questions que pose actuellement les limites du modèle comptable OHADA en tant qu’outil de communication pertinente à travers une réflexion de fond. Cette dernière porterait, sans nul doute, sur l’analyse des besoins de gestion et de communication dynamiques résultant des finalités et des spécificités de l’environnement et des entreprises. Graphique 1 : La régulation comptable dans les modèles comptables dominants et dans le SYSCOHADA SYSCOHODA Régulation Politique Source d’immobilisme du modèle comptable Normes comptables US GAAP Normes comptables internationales IAS / IFRS Régulation par les professionnels privés de la comptabilité Source d’adaptation dynamique du modèle comptable aux mutations socioéconomiques et environnementales Source : Conçu par l’auteur Toutefois, le problème majeur de ce normalisateur comptable privé en Afrique francophone tiendrait dans la qualité des acteurs chargés de son animation que sont les universitaires, les experts comptables et le politique. D’abord, au niveau des universitaires africains, la plupart des enseignants de la discipline comptable sont des enseignants-praticiens de la technique comptable et non des enseignants-chercheurs. A cet effet, Colasse (2005) rappelle qu’il existe un large fossé entre les chercheurs et les praticiens. Car ces Page 12 sur 19 1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle derniers lisent assez peu ce que publient les revues académiques, peut-être faute de compétence méthodologique, mais aussi sans doute par manque d’intérêt pour des résultats qui ne font pas écho à leur préoccupation. De la sorte, à la conception technique de la comptabilité, certes obsolète eu égard aux multiples problèmes contemporains qui affectent cette discipline (mondialisation, capitalisme, crises, responsabilité sociale de l’entreprise, etc.), doit se substituer une conception plus scientifique et contingente pour coller autant que possible le modèle comptable à la réalité socio-économique, culturelle et environnementale. Ensuite, au niveau de la profession comptable, les principaux griefs tiennent de leur déficit en matière de formation et d’une absence d’organisation. En effet, la formation des experts-comptables, même si elle reste à l’écoute des autres champs disciplinaires comme l’économie, la finance, etc. est dominée par des enseignants dont la formation est parfois strictement comptable et qui n’enseignent que la technique comptable. Ce cursus de formation n’est pas sans conséquence sur leur comportement professionnel au quotidien qui ne concerne que les aspects techniques de la comptabilité et traite très peu des aspects théoriques et critiques de cette discipline. Du côté de l’organisation, si l’on note déjà quelques tentatives de création d’ordres des experts-comptables dans plusieurs Etats-parties de l’OHADA, il faut toutefois noter qu’il s’agit d’une juxtaposition d’entités sans aucun lien entre elles. Pourtant l’expérience de l’International Federation of Accounants (IFAC), dont ces entités sont membres, et leur proximité au sein de l’OHADA sont autant d’arguments et d’atouts pour la création d’une plateforme11 de discussion pour le développement de la comptabilité et de leur profession en Afrique francophone. Enfin, le politique a montré ses limites dans le domaine de la normalisation comptable dans l’espace OHADA. En conséquence, le SYSCOHADA reste aujourd’hui un droit comptable inachevé et obsolète et le normalisateur comptable OHADA manque de réactivité. Ces griefs s’expliquent par l’incapacité de ce modèle comptable à traduire les réalités contextuelles12 et à s’adapter aux mutations de l’environnement13. Ces observations montrent à quel point il peut être difficile pour le politique à s’immiscer dans un domaine à la fois trop technique et très complexe. Pour confirmer cette thèse, Colasse (2012) rappelle que la normalisation pose une question délicate et d’autant plus délicate que le monde des entreprises est constamment en évolution : comment produire de la conformité sans porter atteinte à la nécessaire créativité dont doivent faire preuve les comptables pour traiter les innovations et de problèmes nouveaux ? Cette question place le législateur OHADA face à l’avenir de la normalisation comptable en Afrique francophone. Statu quo ou option d’efficacité par substitution par les experts en question comptable ? Conclusion 11 Il peut s’agir par exemple de la création d’une association ou d’une fédération des experts-comptables de l’OHADA. Le SYSCOHADA brille par l’absence de plusieurs normes sectorielles, notamment les comptabilités spéciales des banques, assurances, agriculture et élevage, professions libérales, des sociétés pétrolières et minières, etc. 12 Absence de prise de position par rapport aux mutations liées à l’environnement telle que la mondialisation des économies qui pose aujourd’hui le débat de la problématique d’un référentiel comptable unique dans le monde( US GAAP ou IAS/IFRS ?) ou encore les débats sur la prise en compte par la comptabilité des externalités et/ou de la responsabilité sociale des entreprises, etc. 13 Page 13 sur 19 1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle Face à un environnement en profonde mutation, les modèles comptables voient se poser le problème de leur adaptation. Plusieurs travaux ont mis en exergue cette problématique dans le contexte des pays développés et plus spécifiquement la mise en place de la comptabilité environnementale qui permet ainsi aux entreprises de comptabiliser, évaluer et de rendre compte aux tiers des externalités de leurs activités sur l’environnement. En effet, l’homogénéité des problèmes environnementaux tant pour les pays du Nord que de ceux du Sud et le caractère contingent de la comptabilité, interpellent le chercheur comptable africain à interroger la représentation que fait le normalisateur comptable OHADA des préoccupations environnementales. A partir d’une analyse documentaire du cadre conceptuel OHADA, et selon une approche qualitative à partir d’items empruntés aux travaux d’Ernst et Ernst (1978), les résultats mettent en évidence une absence d’indicateurs environnementaux dans les états financiers de synthèse OHADA. Certains auteurs ont montré que cette situation est dépendante à divers degrés de la gouvernance comptable en Afrique francophone de l’espace OHADA qui se caractérise par une très forte immixtion du politique dans un domaine aussi technique qu’est la comptabilité et par une formation approximative et une absence de corporation forte pour les ouvriers du chiffre que sont les experts – comptables. En définitive, peut – on parler de contingence comptable en Afrique francophone de l’espace OHADA ? A cette question, plusieurs chercheurs ont montré que le droit comptable OHADA est un droit comptable statique et inachevé. Cette étude vient ainsi renforcer cette assertion sur le plan des préoccupations environnementales. Dès lors, une réforme profonde de la gouvernance comptable dans l’espace OHADA s’impose aujourd’hui comme une urgence pour permettre à la comptabilité d’être le reflet des réalités contextuelles. Toutefois, notre recherche possède des limites liées à la méthodologie. Il serait intéressant de la poursuivre par une série d’entretiens auprès des différents intervenants dans la mise en application de la comptabilité environnementale que sont le normalisateur comptable OHADA, les experts – comptables, les universitaires spécialisés dans la discipline comptable et les entreprises éligibles aux questions environnementales. A ce sujet, les questions de la gouvernance comptable en interrogeant le normalisateur pourrait être une meilleure piste de diagnostic pour la résolution de ces problèmes énoncés plus haut. De même, les trois goulots d’étranglement, relevés dans la réforme de la gouvernance comptable OHADA, ouvrent aussi de nouvelles pistes d’approfondissement de la recherche tenant sur le choix des méthodes et du contenu de la formation des comptables et experts-comptables14, sur la forme de coopération entre les divers ordres des experts-comptables de la zone OHADA et sur le choix du type de normalisateur comptable (politique ou privé) en Afrique francophone. Bibliographie Abrahamson, E, (1991), « Managerial Fads and Fashions: The Diffusion and Rejection of Innovations », The Academy of Management Review, vol. 16, No. 3 (Juil. 1991), pp. 586 – 612. La formation de l’expert – comptable en Afrique appréhende la comptabilité sous un angle purement technique. Ce qui les éloigne de toute réflexion épistémologique en comptabilité. Cette vision étriquée de la comptabilité explique pourquoi on peut les considérer aujourd’hui comme des consommateurs et non comme des producteurs des normes comptables. La cause produisant les effets, la non maîtrise des outils conceptuels en comptabilité ne favorise pas également leur participation aux débats publics qui ont trait à la science comptable empreinte d’une dimension empirique. 14 Page 14 sur 19 1 ère journée d’étude africaine en comptabilité et contrôle Abu‐Baker Nafez, et Kanial Naser, (2000) "Empirical evidence on corporate social disclosure (CSP) pratices in Jordan”, International Journal of Commerce and Management, Vol. 10 Iss: 3/4, pp.18 - 34 Antheaume, N, (1996), “Comptabilité et environnement. Quelles évolutions pour la comptabilité et la profession comptable ?, Revue Française de Comptabilité, N° 284, décembre, p 55 – 61. 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