Les nouveaux defis de la comptabilite de gestion

Les nouveaux defis de la comptabilite de gestion
Yves De Ronge,
Professeur a l'Universite catholique de Louvain et aux Facultes
Universitaires Saint-Louis
Introduction
L' objectif de cette courte contribution est de faire le point sur les principaux defis
qui se po sent a la comptabilite de gestion a l' aube du nouveau millenaire. La
definition meme du domaine d'expertise de la comptabilite de gestion ne fait pas
l'unanimite, signe revelateur des changements a l'
~uvre. En effet, contrairement
aux pays anglo-saxons ou la comptabilite de gestion
(<<management accounting»)
s' est structuree comme une profession a l' instar des experts comptables et des
reviseurs d'entreprise avec une association professionnelle (l'IMA: Institute
of
Management Accountants aux Etats-Unis et CIMA: Chartered Institute of
Management Accountants au Royaume Uni), des examens de certification
professionnelle, des programmes de formation continue
... , la Belgique n'a pas
connu le developpement d'un metier ou d'une profession specifique de la comp-
tabilite de gestion. On assiste cependant a une evolution recente qui va dans ce
sens avec la creation du BIMAC (Belgian Institute
of Management Accountants
and Controllers)
dont un des objectifs est de rassembler l' ensemble des
professionnels de la comptabilite de gestion actifs en Belgique.
La premiere section est consacree a l' examen des principaux facteurs exogenes
et endogenes qui entrainent une remise en question de la capacite actuelle de la
comptabilite de gestion a assurer ses roles au service de la gestion de
l' entreprise.
La deuxieme section s'interesse au basculement de la structure organisationnelle
de
l' entreprise d'une vision fonctionnelle a une vision processus et de ses conse-
quences sur la comptabilite de gestion. La troisieme section traite du recours
accru aux mesures non financieres dans la gestion des entreprises qui mettent en
~uvre des strategies de qualite totale ou de juste a temps et de leurs implications
pour la comptabilite de gestion. La quatrieme section evoque les problematiques
nouvelles qui prennent une importance majeure dans les entreprises
d' aujourd'hui
comme revaluation des actifs immateriels et le developpement
d'une comptabi-
lite environnementale. La cinquieme et demiere section traite de l' evolution re-
cente et previsible du (ou des) metier(s) de la comptabilite de gestion.
Section 1. L'evolution de l'environnement technologique et concurrentiel
de l'entreprise
L' environnement economique dans lequel operent de nombreuses entreprises a
connu des mutations importantes dans les deux demieres decennies. Elles sont
synthetisees en deux evolutions majeures:
l' avenement de la globalisation et l' accroissement de la concurrence;
-l'acceleration de l'innovation technologique.
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LES NOUVEAUX DEFlS DE LA COMPT ABILITE DE GESTION
1.1. L'avenement de la globalisation et l'accroissement de la concurrence
Depuis une vingtaine d' annees, la concurrence s' est fortement intensifiee. Ce
phenomene de globalisation de la concurrence s'accentue d'annee en annee et
touche de plus en plus de secteurs
de l'industrie et des services, suite aux vagues
conjuguees de dereglementations et de privatisations qui s'observent dans un
nombre croissant de pays. Durant les annees '80, on a assiste a
un mouvement de
deregulation dans de nombreux secteurs economiques, comme les transports ae-
riens ou les services financiers qui, jusqu' alors etaient souvent proteges par des
monopoles nationaux ou sectoriels. Les entreprises appartenant a des secteurs
reglementes etaient isolees de la concurrence et n' avaient aucun incitant quant a
la maitrise des coilts de production puisque les prix de vente pratiques etaient
calcules de fa90n a assurer un return stable dans le temps, apres couverture de
l' ensemble des charges. L' ouverture de ces secteurs a la concurrence a conduit a
l' entree de nouveaux concurrents qui etaient souvent capables d' offrir le meme
service a un prix moindre, tout en realisant un profit. La transformation radicale
des conditions de fonctionnement concurrentiel de ces secteurs a elle aussi rendu
necessaire une connaissance precise des coilts de revient ainsi que des informa-
tions permettant d' assurer une meilleure maitrise des coilts, de la qualite et des
delais.
Le secteu[
de la telephonie est un exemple de cette evolution. Des entreprises de
telecommunications nationales, existant depuis des dizaines d' annees, ont une
longue experience de la stabilite de leur environnement, assure par le monopole
de service public dont elles beneficiaient. Elles se trouvent confrontees a un en-
vironnement radicalement different, a partir du premier janvier 1998, date de
disparition du monopole de la telephonie vocale en Union europeenne. D'autres
secteurs, comme la production et la distribution de I' electricite,
du gaz et de I' eau,
la poste, les chemins de fer
... , sont appeles a connaitre la meme evolution dans
les annees a venir.
Progressivement, les modalites memes de la concurrence se sont transformees.
L'introduction de nouvelles philosophies de gestion comme le «Juste A Temps»
(JAT) et le management de la qualite totale a permis aux entreprises d' offrir des
produits
de haute qualite a des prix extremement competitifs, dans des delais
parfaitement maitrises. La possibilite d' offrir des produits differencies, de qua-
lite a un coilt competitif a radicalement modifie le jeu de la concurrence car le
coilt a cesse d'etre le seul facteur pertinent dans le jeu concurrentiel. D'autres
dimensions
comme la qualite, la maitrise du temps et l'innovation ont
progressivement pris une place de plus en plus importante dans I' offre de pro-
duits et de services de I' entreprise. Les indicateurs classiques en matiere de coilts
se voient accompagnes voire dans certains cas remplaces par des indicateurs en
termes de qualite ou de delais.
L'importance de la concurrence a laquelle est soumise une entreprise et le type de
strategie competitive
qu'elle a choisi de mettre en reuvre influencent con-
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siderablement le degre de precision necessaire a son systeme comptable. L'im-
pact de la concurrence sur les caracteristiques des systemes comptables peut
aujourd'hui s'observer de
fa<;on tres nette dans les secteurs qui se sont ouverts a
la competition comme les services financiers ou les telecommunications.
Le secteur bancaire beIge constitue un exemple remarquable de cette evolution.
11 etait relativement protege de la concurrence jusqu'au debut des annees 1980.
Les depots non remuneres de ses clients foumissaient des fonds a bon marche et
le monopole de placement de l'abondante dette publique beIge
qu'il detenait lui
assurait des profits confortables sans trop d' efforts. Les systemes de comptabilite
analytique developpes par les banques etaient extremement simples et ne four-
nissaient qu'une vision tres approximative
de la rentabilite des differents pro-
duits qu'elles offraient ou des segments de clientele qu'elles servaient. Depuis le
debut des annees 1980, les banques ont vu leurs profits s' eroder suite a une ges-
tion plus dynamique de la dette publique beIge par le ministere des Finances et a
la concurrence accrue de banques etrangeres installees en Belgique et qui ont
commence a offrir aux epargnants des remunerations interessantes sur leurs de-
pots. En reaction a cette deterioration de leur position concurrentielle, les ban-
ques ont commence a developper des modeles de comptabilite de gestion plus
sophistiques et plus precis visant a produire une meilleure representation de la
structure de couts de leur portefeuille de produits (1), de la rentabilite de chaque
famille de produits et de la rentabilite des differents segments de clientele qu' el-
les servaient.
Le meme phenomene s'observe aujourd'hui dans le secteur des telecommunica-
tions. Dans la plupart des pays europeens, une entreprise d'Etat disposait souvent
du monopole pour la telephonie vocale. L'introduction de la concurrence a partir
du premier janvier 1998 a force l' ensemble de ces societes a developper des
systemes beaucoup plus sophistiques de comptabilite analytique (2).
De la meme
fa<;on, le type de strategie poursuivie (une strategie de leadership par
les couts ou une strategie de differentiation) influencera egalement les besoins
d'information comptable et le degre de precision souhaite. A priori, une strategie
de leadership par les couts est susceptible de requerir une plus gran
de precision
dans la mesure des couts.
(1) A la fin des annees 1980, les banques ont introduit une tarification de leurs services
bancaires (cheques, virement,
... ) et, pour ce faire, ont dil obtenir une autorisation aupres
du ministere des Affaires Economiques. Afin d'argumenter leur demande,
illeur a ete
necessaire de montrer une etude detaillee de la structure des coilts de chacun des servi-
ces qu'elles avaient jusqu'a present offerts gratuitement a leur clientele et qu'elles sou-
haitaient tarifer dans le
futuro
(2) Un des problemes majeurs auxquels les anciens monopoles nationaux sont confrontes
est la determination du tarif d'interconnexion qu'ils vont facturer aux autres operateurs
pour I 'utilisation de!eur reseau. Ce tarif doit etre fonde sur une analyse precise des coilts
de l'operateur et doit etre approuve par l'autorite regulatrice du secteur des telecommu-
nications.
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En conclusion, le systeme d'information comptable se doit de foumir l'informa-
tion adequate pour guider les choix strategiques et pour orienter le deploiement
des objectifs strategiques dans la gestion a court terme
de l' entreprise. La nature
de 1'environnement concurrentiel va clairement affecter la nature de 1'informa-
tion et le degre de precision necessaire a assurer sa pertinence. En consequence,
toute modification radicale de
l' environnement concurrentiel ou de la strategie
suivie devrait inciter les dirigeants a evaluer la pertinence des systemes d'infor-
mation comptable dont ils disposent pour affronter le nouvel environnement
concurrentiel emergent. Toute evolution de I' environnement est en effet suscep-
tible de modifier radicalement les besoins d'information comptable des managers
et dirigeants pour la prise de decision et le contr61e de I' organisation. Cela sup-
pose une adaptation constante de la comptabilite de gestion aux nouveaux be-
soins d'information suscites par 1'accroissement de la concurrence.
1.2. L'acceleration du rythme de l'innovation technologique
Le rythme de l'innovation technologique n'a jamais ete aussi rapide qu'en ce
debut de vingt et unieme siecle. Dne des consequences majeures de cette evolu-
tion est
le raccourcissement spectaculaire de la duree de vie de nombreux pro-
duits. Dans le secteur de la haute technologie, comme 1'informatique par exem-
pIe, la duree de vie de nombreux produits est de plus en plus sou vent inferieure a
un an. La periode de mise au point du produit d'une part et la periode de service
apres vente apres I' arret de la vente du produit sont, dans certains secteurs, plus
longues que la periode de production et de commercialisation proprement dites.
La protection legale offerte par les brevets, qui assurait une stabilite sur le long
terme, n'est plus d'aucune uti lite lorsque le rythme
de 1'innovation technologi-
que la vide de sa substance par I' obsolescence de I' invention protegee.
Cette evolution se traduit egalement dans la structure de couts de nombreuses
entreprises manufacturieres ou la part du cout de production dans le cout total,
autrefois largement dominante, se reduit au fur et a mesure de la croissance des
depenses
de recherche et developpement et de marketing.
Dne autre evolution importante est le developpement des possibilites des techno-
logies de traitement de 1'information, couplee avec la reduction de leurs couts.
L'enorme expansion des capacites de traitement de l'information et la disponibi-
lite d' ordinateurs toujours plus performants a un cout decroissant ont eu pour
effet de diminuer fortement le cout de I' information. Il est devenu possible,
aujourd'hui, a cout egal, d' avoir une information beaucoup plus precise, ce qui
modifie le point
d' equilibre dans l' arbitrage entre la precision de 1'information
comptable et son cout. Les choix retenus en matiere d'information dans la con-
ception des systemes comptables traditionnels s' expliquent en partie par le cout
eleve de I' information a I' epoque de leur developpement.
Les nouvelles technologies de l'information et de la communication (NTIC) en-
trainent
un bouleversement fondamental dans le fonctionnement de la comptabi-
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lite de gestion d'une organisation et modifient les attentes de l' organisation vis-
a-vis de sa contribution. Les NTIC permettent de diminuer considerablement le
temps necessaire a la realisation des rapports periodiques de la comptabilite de
gestion qui sont disponibles trois ou quatre jours apres la clature de la periode
comptable au lieu de
15 a 20 jours il y a une vingtaine d'annees. La partie du
travail relative a la collecte, a la saisie et
au traitement des informations compta-
bles, la gestion comptable des transactions etant de plus en plus automatisees, les
rapports financiers sont etablis plus rapidement et une partie croissante du temps
peut etre consacree par le departement de comptabilite de gestion a l' analyse de
l'information produite plutat
qu'a sa production. Dans le fonctionnement de la
comptabilite de gestion, la part du temps consacree a la production des chiffres
diminue
au profit du temps consacre a l' analyse des chiffres produits.
Le developpement des NTIC permet une evolution des
rOles de la comptabilite
de gestion ou la part
du travail de production d'informations comptables se reduit
au profit d'une part croissante de l'activite consacree a l'analyse de l'informa-
tion comptable.
Section 2. Les transformations de la structure organisationnelle et ses im-
plications pour la comptabilite de gestion
Un grand nombre d' entreprises sortent graduellement d'une vision taylorienne
de
l' organisation pour introduire une vision de l' entreprise centree sur les activi-
tes et les processus, inspiree du modele de la chaine de valeur de M. Porter.
L' entreprise y est definie comme une chaine creatrice de valeur dont les maillons
sont constitues
d'un ensemble de processus et d' activites orientes vers la satis-
faction d'un client final. Cette vision de l' entreprise est la consequence
d'un
renversement du rapport d' echange entre le producteur et le consommateur. Les
consommateurs sont les acteurs dominants dans la relation d' echange et leur
satisfaction est un element determinant de
la performance economique de
l' entreprise. Ceci entraine la necessite de reconstruire une representation comp-
table de l' organisation capable de traduire et d' articuler les relations entre la va-
leur produite pour le client et le cout des ressources consommees par I' entreprise.
Une nouvelle representation comptable de l'entreprise centree sur les activites et
les processus tente de le faire. Cet effort de renouvellement de la representation
comptable entame dans les annees 1990 represente un defi important pour la
credibilite de la comptabilite de gestion comme outil de gestion dans le futuro
Apres une breve presentation des concepts d'activite et de processus, nous tente-
rons de preciser les enjeux que cette nouvelle vision de
l' organisation implique
pour la comptabilite de gestion.
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