Les nouveaux defis de la comptabilite de gestion
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Les nouveaux defis de la comptabilite de gestion Yves De Ronge, Professeur a l'Universite catholique de Louvain et aux Facultes Universitaires Saint-Louis Introduction L' objectif de cette courte contribution est de faire le point sur les principaux defis qui se po sent a la comptabilite de gestion a l' aube du nouveau millenaire. La definition meme du domaine d'expertise de la comptabilite de gestion ne fait pas l'unanimite, signe revelateur des changements al' ~uvre. En effet, contrairement aux pays anglo-saxons ou la comptabilite de gestion (<<management accounting») s' est structuree comme une profession a l' instar des experts comptables et des reviseurs d'entreprise avec une association professionnelle (l'IMA: Institute of Management Accountants aux Etats-Unis et CIMA: Chartered Institute of Management Accountants au Royaume Uni), des examens de certification professionnelle, des programmes de formation continue ... , la Belgique n'a pas connu le developpement d'un metier ou d'une profession specifique de la comptabilite de gestion. On assiste cependant a une evolution recente qui va dans ce sens avec la creation du BIMAC (Belgian Institute of Management Accountants and Controllers) dont un des objectifs est de rassembler l' ensemble des professionnels de la comptabilite de gestion actifs en Belgique. La premiere section est consacree a l' examen des principaux facteurs exogenes et endogenes qui entrainent une remise en question de la capacite actuelle de la comptabilite de gestion a assurer ses roles au service de la gestion de l' entreprise. La deuxieme section s'interesse au basculement de la structure organisationnelle de l' entreprise d'une vision fonctionnelle a une vision processus et de ses consequences sur la comptabilite de gestion. La troisieme section traite du recours accru aux mesures non financieres dans la gestion des entreprises qui mettent en ~uvre des strategies de qualite totale ou de juste a temps et de leurs implications pour la comptabilite de gestion. La quatrieme section evoque les problematiques nouvelles qui prennent une importance majeure dans les entreprises d' aujourd'hui comme revaluation des actifs immateriels et le developpement d'une comptabilite environnementale. La cinquieme et demiere section traite de l' evolution recente et previsible du (ou des) metier(s) de la comptabilite de gestion. Section 1. L'evolution de l'environnement technologique et concurrentiel de l'entreprise L' environnement economique dans lequel operent de nombreuses entreprises a connu des mutations importantes dans les deux demieres decennies. Elles sont synthetisees en deux evolutions majeures: l' avenement de la globalisation et l' accroissement de la concurrence; l'acceleration de l'innovation technologique. 173 LES NOUVEAUX DEFlS DE LA COMPT ABILITE DE GESTION 1.1. L'avenement de la globalisation et l'accroissement de la concurrence Depuis une vingtaine d' annees, la concurrence s' est fortement intensifiee. Ce phenomene de globalisation de la concurrence s'accentue d'annee en annee et touche de plus en plus de secteurs de l'industrie et des services, suite aux vagues conjuguees de dereglementations et de privatisations qui s'observent dans un nombre croissant de pays. Durant les annees '80, on a assiste aun mouvement de deregulation dans de nombreux secteurs economiques, comme les transports aeriens ou les services financiers qui, jusqu' alors etaient souvent proteges par des monopoles nationaux ou sectoriels. Les entreprises appartenant a des secteurs reglementes etaient isolees de la concurrence et n' avaient aucun incitant quant a la maitrise des coilts de production puisque les prix de vente pratiques etaient calcules de fa90n a assurer un return stable dans le temps, apres couverture de l' ensemble des charges. L' ouverture de ces secteurs ala concurrence a conduit a l' entree de nouveaux concurrents qui etaient souvent capables d' offrir le meme service a un prix moindre, tout en realisant un profit. La transformation radicale des conditions de fonctionnement concurrentiel de ces secteurs a elle aussi rendu necessaire une connaissance precise des coilts de revient ainsi que des informations permettant d' assurer une meilleure maitrise des coilts, de la qualite et des delais. Le secteu[ de la telephonie est un exemple de cette evolution. Des entreprises de telecommunications nationales, existant depuis des dizaines d' annees, ont une longue experience de la stabilite de leur environnement, assure par le monopole de service public dont elles beneficiaient. Elles se trouvent confrontees a un environnement radicalement different, a partir du premier janvier 1998, date de disparition du monopole de la telephonie vocale en Union europeenne. D'autres secteurs, comme la production et la distribution de I' electricite, du gaz et de I' eau, la poste, les chemins de fer ... , sont appeles a connaitre la meme evolution dans les annees a venir. Progressivement, les modalites memes de la concurrence se sont transformees. L'introduction de nouvelles philosophies de gestion comme le «Juste A Temps» (JAT) et le management de la qualite totale a permis aux entreprises d' offrir des produits de haute qualite a des prix extremement competitifs, dans des delais parfaitement maitrises. La possibilite d' offrir des produits differencies, de qualite a un coilt competitif a radicalement modifie le jeu de la concurrence car le coilt a cesse d'etre le seul facteur pertinent dans le jeu concurrentiel. D'autres dimensions comme la qualite, la maitrise du temps et l'innovation ont progressivement pris une place de plus en plus importante dans I' offre de produits et de services de I' entreprise. Les indicateurs classiques en matiere de coilts se voient accompagnes voire dans certains cas remplaces par des indicateurs en termes de qualite ou de delais. L'importance de la concurrence alaquelle est soumise une entreprise et le type de strategie competitive qu'elle a choisi de mettre en reuvre influencent con174 LES NOUVEAUX DEFIS DE LA COMPTABILITE DE GESTION siderablement le degre de precision necessaire a son systeme comptable. L'impact de la concurrence sur les caracteristiques des systemes comptables peut aujourd'hui s'observer de fa<;on tres nette dans les secteurs qui se sont ouverts a la competition comme les services financiers ou les telecommunications. Le secteur bancaire beIge constitue un exemple remarquable de cette evolution. 11 etait relativement protege de la concurrence jusqu'au debut des annees 1980. Les depots non remuneres de ses clients foumissaient des fonds a bon marche et le monopole de placement de l'abondante dette publique beIge qu'il detenait lui assurait des profits confortables sans trop d' efforts. Les systemes de comptabilite analytique developpes par les banques etaient extremement simples et ne fournissaient qu'une vision tres approximative de la rentabilite des differents produits qu'elles offraient ou des segments de clientele qu'elles servaient. Depuis le debut des annees 1980, les banques ont vu leurs profits s' eroder suite a une gestion plus dynamique de la dette publique beIge par le ministere des Finances et a la concurrence accrue de banques etrangeres installees en Belgique et qui ont commence a offrir aux epargnants des remunerations interessantes sur leurs depots. En reaction a cette deterioration de leur position concurrentielle, les banques ont commence a developper des modeles de comptabilite de gestion plus sophistiques et plus precis visant aproduire une meilleure representation de la structure de couts de leur portefeuille de produits (1), de la rentabilite de chaque famille de produits et de la rentabilite des differents segments de clientele qu' elles servaient. Le meme phenomene s'observe aujourd'hui dans le secteur des telecommunications. Dans la plupart des pays europeens, une entreprise d'Etat disposait souvent du monopole pour la telephonie vocale. L'introduction de la concurrence a partir du premier janvier 1998 a force l' ensemble de ces societes a developper des systemes beaucoup plus sophistiques de comptabilite analytique (2). De la meme fa<;on, le type de strategie poursuivie (une strategie de leadership par les couts ou une strategie de differentiation) influencera egalement les besoins d'information comptable et le degre de precision souhaite. A priori, une strategie de leadership par les couts est susceptible de requerir une plus gran de precision dans la mesure des couts. (1) (2) A la fin des annees 1980, les banques ont introduit une tarification de leurs services bancaires (cheques, virement, ... ) et, pour ce faire, ont dil obtenir une autorisation aupres du ministere des Affaires Economiques. Afin d'argumenter leur demande, illeur a ete necessaire de montrer une etude detaillee de la structure des coilts de chacun des services qu'elles avaient jusqu'a present offerts gratuitement a leur clientele et qu'elles souhaitaient tarifer dans le futuro Un des problemes majeurs auxquels les anciens monopoles nationaux sont confrontes est la determination du tarif d'interconnexion qu'ils vont facturer aux autres operateurs pour I'utilisation de!eur reseau. Ce tarif doit etre fonde sur une analyse precise des coilts de l'operateur et doit etre approuve par l'autorite regulatrice du secteur des telecommunications. 175 LES NOUVEAUX DEFIS DE LA COMPTABILITE DE GESTION En conclusion, le systeme d'information comptable se doit de foumir l'information adequate pour guider les choix strategiques et pour orienter le deploiement des objectifs strategiques dans la gestion a court terme de l' entreprise. La nature de 1'environnement concurrentiel va clairement affecter la nature de 1'information et le degre de precision necessaire aassurer sa pertinence. En consequence, toute modification radicale de l' environnement concurrentiel ou de la strategie suivie devrait inciter les dirigeants a evaluer la pertinence des systemes d'information comptable dont ils disposent pour affronter le nouvel environnement concurrentiel emergent. Toute evolution de I' environnement est en effet susceptible de modifier radicalement les besoins d'information comptable des managers et dirigeants pour la prise de decision et le contr61e de I' organisation. Cela suppose une adaptation constante de la comptabilite de gestion aux nouveaux besoins d'information suscites par 1'accroissement de la concurrence. 1.2. L'acceleration du rythme de l'innovation technologique Le rythme de l'innovation technologique n'a jamais ete aussi rapide qu'en ce debut de vingt et unieme siecle. Dne des consequences majeures de cette evolution est le raccourcissement spectaculaire de la duree de vie de nombreux produits. Dans le secteur de la haute technologie, comme 1'informatique par exempIe, la duree de vie de nombreux produits est de plus en plus sou vent inferieure a un an. La periode de mise au point du produit d'une part et la periode de service apres vente apres I' arret de la vente du produit sont, dans certains secteurs, plus longues que la periode de production et de commercialisation proprement dites. La protection legale offerte par les brevets, qui assurait une stabilite sur le long terme, n'est plus d'aucune uti lite lorsque le rythme de 1'innovation technologique la vide de sa substance par I' obsolescence de I' invention protegee. Cette evolution se traduit egalement dans la structure de couts de nombreuses entreprises manufacturieres ou la part du cout de production dans le cout total, autrefois largement dominante, se reduit au fur et a mesure de la croissance des depenses de recherche et developpement et de marketing. Dne autre evolution importante est le developpement des possibilites des technologies de traitement de 1'information, couplee avec la reduction de leurs couts. L'enorme expansion des capacites de traitement de l'information et la disponibilite d' ordinateurs toujours plus performants a un cout decroissant ont eu pour effet de diminuer fortement le cout de I' information. Il est devenu possible, aujourd'hui, a cout egal, d' avoir une information beaucoup plus precise, ce qui modifie le point d' equilibre dans l' arbitrage entre la precision de 1'information comptable et son cout. Les choix retenus en matiere d'information dans la conception des systemes comptables traditionnels s' expliquent en partie par le cout eleve de I' information a I' epoque de leur developpement. Les nouvelles technologies de l'information et de la communication (NTIC) entrainent un bouleversement fondamental dans le fonctionnement de la comptabi176 LES NOUVEAUX DEFIS DE LA COMPTABILITE DE GESTION lite de gestion d'une organisation et modifient les attentes de l' organisation visa-vis de sa contribution. Les NTIC permettent de diminuer considerablement le temps necessaire a la realisation des rapports periodiques de la comptabilite de gestion qui sont disponibles trois ou quatre jours apres la clature de la periode comptable au lieu de 15 a 20 jours il y a une vingtaine d'annees. La partie du travail relative a la collecte, a la saisie et au traitement des informations comptables, la gestion comptable des transactions etant de plus en plus automatisees, les rapports financiers sont etablis plus rapidement et une partie croissante du temps peut etre consacree par le departement de comptabilite de gestion a l' analyse de l'information produite plutat qu'a sa production. Dans le fonctionnement de la comptabilite de gestion, la part du temps consacree a la production des chiffres diminue au profit du temps consacre a l' analyse des chiffres produits. Le developpement des NTIC permet une evolution des rOles de la comptabilite de gestion ou la part du travail de production d'informations comptables se reduit au profit d'une part croissante de l'activite consacree a l'analyse de l'information comptable. Section 2. Les transformations de la structure organisationnelle et ses implications pour la comptabilite de gestion Un grand nombre d' entreprises sortent graduellement d'une vision taylorienne de l' organisation pour introduire une vision de l' entreprise centree sur les activites et les processus, inspiree du modele de la chaine de valeur de M. Porter. L' entreprise y est definie comme une chaine creatrice de valeur dont les maillons sont constitues d'un ensemble de processus et d' activites orientes vers la satisfaction d'un client final. Cette vision de l' entreprise est la consequence d'un renversement du rapport d' echange entre le producteur et le consommateur. Les consommateurs sont les acteurs dominants dans la relation d' echange et leur satisfaction est un element determinant de la performance economique de l' entreprise. Ceci entraine la necessite de reconstruire une representation comptable de l' organisation capable de traduire et d' articuler les relations entre la valeur produite pour le client et le cout des ressources consommees par I' entreprise. Une nouvelle representation comptable de l'entreprise centree sur les activites et les processus tente de le faire. Cet effort de renouvellement de la representation comptable entame dans les annees 1990 represente un defi important pour la credibilite de la comptabilite de gestion comme outil de gestion dans le futuro Apres une breve presentation des concepts d'activite et de processus, nous tenterons de preciser les enjeux que cette nouvelle vision de l' organisation implique pour la comptabilite de gestion. 177 LES NOUVEAUX DEFIS DE LA COMPTABILITE DE GESTION 2.1. Les concepts d'activiti et de processus La vision de l' entreprise comme un ensemble de processus est radicalement differente de celle proposee par l' approche fonctionnelle. Le processus est constitue d'un ensemble d'activites qui appartiennent souvent a des fonctions differentes et, par Ut meme, est transversal aI' organisation fonctionnelle. Contrairement a cette derniere qui privilegie la division verticale entre fonctions, l' organisation processus presente une vision plus horizontale de l' organisation. L'organisation est constituee d'un ensemble de processus qui sont eux-memes des regroupements d'activites. Ces deux concepts meritent d'etre soigneusement definis. 2.1.1. Le concept d'activite (3) Differentes definitions de l'activite se rencontrent dans la litterature de comptabilite de gestion. Elles se distinguent par le niveau de detail. Au niveau le plus elementaire, l'activite se definit comme une tache executee dans une organisation. Un exemple est le traitement par un prepose al'accueil d'un appel telephonique exterieur. La definition la plus courante considere qu'une activite est un ensemble de taches reliees effectuees par une entite de l'organisation (4). L'activite accueil, assuree par le prepose, comprendra notamment la tache de traitement des appels telephoniques entrants mais aussi l' accueil des personnes dans l' entreprise. L'accomplissement de l'activite suppose la mise en ceuvre d'une combinaison d'intrants (travail, matiere, technologie, methodes et informations) qui conduit a l'obtention d'un resultat, produit ou service, pour un "client" interne ou externe. Ce concept est applicable al'ensemble de l'entreprise (fabrication, support, 10gistique, services administratifs, marketing, ... ). (3) (4) 178 Dans ce paragraphe, seule une definition generale du concept d'activite est presentee. Vne definition et une analyse plus complete du concept d'activite peuvent etre trouvees dans la troisieme partie de l' ouvrage de Y. DE RONGE, Comptabilite de gestion, Bruxelles, De Boeck Vniversite, 1998. Vne definition tres complete de la notion d'activite est proposee par P. LORINO dans son ouvrage: Le controie de gestion strategique, Paris, Dunod, 1991,40.11 definit l'activite comme etant un "ensemble de taches elementaires: - realisees par un individu ou un groupe; - faisant appel a un savoir-faire specifique; - homogenes du point de vue de leurs comportements de coOts et de performances (la piece fraisee, la qualification de fournisseur, le budget); - permettant de fournir un output; -a un client interne ou externe; - apartir d'un panier d'inputs (travail, machines, informations, ... )" LES NOUVEAUX DEFIS DE LA COMPTABILITE DE GESTION L'organisation, vue comme un ensemble d'activites, se definit a partir de ce qui est fait dans l'entreprise et non plus a partir d'un regroupement de competences par fonctions specifiques. La valeur d'une activite se mesure par rapport a sa contribution a la satisfaction du client final externe, celui-Ia meme qui valorise la production de l' entreprise. Gerer la valeur pour le client peut se faire par la gestion des activites de l' entreprise du point de vue de leur valeur pour le client externe. 2.1.2. Le concept de processus Un certain nombre d' activites sont reliees et interdependantes parce que chacune contribue a 1'obtention d'un output global. Un processus est un ensemble d'activites interreliees qui sont mises en CEuvre pour realiser un output global pour lequel il existe un client interne ou externe. LORINO (5) le definit comme un "ensemble d' activites reliees entre elles par des flux d'information significatifs, et qui se combinent pour fournir un produit materiel ou immateriel important et bien defini". HAMMER et CHAMPY le definissent comme "une suite d' activites qui, a partir d'une ou plusieurs entrees (input), produit un resultat (output) representant une valeur pour un client" (6). Une serie d' exemples permettent de mieux comprendre le concept de processus: - le processus de fabrication englobe l' ensemble des activites necessaires a la transformation des intrants en un produit ou un service selon des specifications bien definies; - le processus logistique rassemble un ensemble d'activites qui vont de l'approvisionnement en matieres, energie, composants qui entrent dans la composition d'un produit jusqu'a la livraison au client final, en passant par les differentes activites de fabrication et taches administratives necessaires a l' obtention du resultat final. Ce processus peut etre divise en trois processus: un processus de logistique des intrants qui englobe l' ensemble des activites de gestion des commandes, de gestion des fournisseurs et de mise a disposition des ressources livrees au processus de fabrication; un processus de fabrication defini plus haut et un processus de logistique des extrants qui regroupe l' ensemble des activites qui permettent de delivrer le produit au client final; (5) Voir P. LORINO, "Le deploiement de la valeur par les processus", Revue franr;;aise de gestion, Juin-Juillet-Aout 1996, 55. (6) Voir M. HAMMER et J. CHAMPY, Reengineering the corporation, Harper Business, 1993. 179 LES NOUVEAUX DEFIS DE LA COMPTABILITE DE GESTION - le processus de developpement d'un nouveau produit qui est compose de l' ensemble des activites qui conduisent au developpement et a la mise au point d'un nouveau produit fabricable; - le processus de facturation qui regroupe un ensemble d'activites qui permettent l' emission des factures. Un processus presente deux caracteristiques importantes: a I' organisation fonctionnelle classique; - il est generalement transversal - chaque processus a un client interne ou exteme. 2.2. La representation comptable d'une entreprise, ensemble de processus et d' activites Les systemes ABC de calcul des couts introduits dans les annees 1980 ont tente de construire une representation de I' entreprise centree sur les processus et les activites. La mise en place concrete de ces systemes s' est revelee complexe parce qu'elle suppose notamment une gestion qui combine responsabilite hierarchique (verticale) et responsabilite de processus (horizontale). Dans le cadre des systemes ABC ou d' autres systemes de representation comptable a venir, la comptabilite de gestion devrait contribuer a: - une modelisation precise des processus transversaux de I' entreprise reprenant pour chacun les differentes activites dont ils sont composes. Elle devrait identifier l' ensemble des facteurs de causalite qui rendent aujourd'hui necessaire l' ensemble des activites comprises dans les processus et l' enchainement des activites qui les constituent. La connaissance precise des facteurs de causalite perm et une gestion des activites et processus afin d' en maitriser les couts; - une modelisation precise de la creation de valeur pour le client par les differentes activites constitutives du processus et par le processus dans son ensemble (7); - une articulation du cout des ressources consommees par les activites et de la valeur creee pour le client en reliant les attributs du produit/service, elements constitutifs de la valeur avec les ressources consommees pour produire ces attributs; (7) 180 Certains auteurs introduisent une distinction entre des activites Et valeur ajoutee au sens ou elles creent de la valeur pour le client final et des activites sans valeur ajoutee dont la disparition n' entrainerait pas une perte de valeur pour le client. LES NOUVEAUX DEFIS DE LA COMPTABILITE DE GESTION - une representation comptable adequate des interfaces entre activites d'un meme processus qui dependent hierarchiquement de fonctions differentes. En effet, de nombreux travaux ont montre que I' optimisation des interfaces fonctionnelles au sein d'un processus de gestion recele le plus grand potentiel d'economie de couts. Un exemple est le processus de developpement d'un nouveau produit qui est aujourd'hui conduit par des equipes multifonctionnelles, ce qui conduit aun raccourcissement du temps de developpement et ades choix de conception de produits Oll les solutions techniques qui se revelent les moins couteuses en fabrication tout en maintenant les fonctionnalites desirees au produit/service, sont retenues; - un approfondissement de la modelisation de la consommation des ressources par les activites appartenant aux fonctions de recherche et developpement et de marketing. En synthese, le defi qui se pose a la comptabilite de gestion est de produire une modelisation toujours plus pertinente de la consommation des ressources de I' entreprise par ses activites et ses processus et, d'articuler le cout des activites avec la valeur, creee pour le client, du panier d'attributs que constitue un produit/ service. Le developpement de progiciels integres de gestion a renforce les possibilites de construire des systemes d'information de gestion qui representent et modelisent la vision processus de I' organisation. Les progiciels integres de gestion comme ceux proposes par SAP, Baan, Peoplesoft et Oracle sont un ensemble d'applications informatiques en temps reel qui couvrent les principales fonctions de gestion comme le planning et le contrOle de la production, la maintenance, la gestion des actifs, les ventes, la gestion des res sources humaines, la comptabilite analytique et budgetaire, la comptabilite financiere, '" Ces progiciels sont con<;us avec une structure modulaire d'une fa<;on telle que 1'entreprise peut choisir de n'implanter qu'une partie des modules correspondant aux fonctions de la chaine de valeur qu' elle veut integrer. Ces progiciels integres de gestion permettent que l'information soit encodee une seule fois dans n'importe quelle partie de la structure organisationnelle de l' entreprise et qu' elle soit ensuite disponible sous une forme standardisee et stabilisee pour les diverses fonctions, activites et/ou processus qui necessitent le recours acette information pour l' aide ala decision ou le controle. Ces solutions informatiques integrees permettent de combiner un traitement centralise des donnees avec une saisie et une consultation decentralisee des donnees. La saisie decentralisee des donnees dans les differentes fonctions de I' entreprise modifie le role des comptables qui passent de moins en moins de temps ala saisie des donnees et disposent donc de plus de temps et de possibilites de proceder a une analyse des donnees comptables. Leur rOle evolue d'une responsabilite transactionnelle au sens d'etre responsables des enregistrements comptables representatifs des transactions de l' entreprise au profit d'un rOle de structuration de l'information saisie de fa<;on decentralisee et d'un rOle d'analyse de l'information comptable ainsi produite. Dans certaines organisations, ils assument de plus en plus un role de consultant interne en matiere de gestion combinee des couts et revenus. 181 LES NOUVEAUX DEFIS DE LA COMPTABILITE DE GESTION L' evolution recente et la multiplication des determinants de la performance d'une entreprise posent egalement un defi ala comptabilite de gestion, asavoir l' articulation des mesures de performance financieres et non financieres qui fera l'objet de la section suivante. Section 3. L'articulation des mesures de performance financieres et non financieres La pertinence des mesures financieres et comptables de la performance comme outil d' evaluation de la performance des organisations a ete remise en question recemment. En particulier, le danger de fixation exclusive du management sur les performances financieres a court terme au detriment d' objectifs de plus long terme a ete stigmatise par de nombreux auteurs. En reponse a cette critique, KAPLAN et NORTON (1996) ont elabore un tableau de bord prospectif (une «balanced scorecard»). Pour ces auteurs, les mesures de performance financieres et comptables sont utiles et pertinentes car elles permettent de capter la performance de l' entreprise en termes de creati on de valeur pour l' actionnaire, ce qui est et reste l'objectif principal de l'entreprise dans leur perspective. Il n'en reste pas moins vrai que les mesures de performance comptable et financieres classiques comme le ROE, le ROI ou le ROCE sont toutes des mesures qui refletent exclusivement la performance passee de l' entreprise. Or les dirigeants et partenaires de l' entreprise sont plus interesses a la performance future de l' entreprise. Pour KAPLAN et NORTON, il est important de decliner la strategie autour de quatre axes: l'axe financier classique qui se voit complete par un axe clients, un axe qualite des processus internes de gestion et un axe d'apprentissage et de croissance organisationnelle. La performance future de l' entreprise sur l' axe financier sera determinee par les performances aujourd'hui sur les trois autres axes. Le tableau de bord est un modele de relations causales qui fonctionne de la fa<;on suivante: - un apprentissage et une croissance organisationnels en termes d'acquisition, de maintien et de developpement de competences humaines et de capacites des systemes d'information vont conditionner les couts, la qualite et les delais des processus internes de gestion de l' organisation; - la maitrise des couts, le respect des specifications annoncees en matiere de qualite et le respect des delais qui sont les mesures de la performance des processus internes de gestion vont affecter d'une part la satisfaction des clients finaux de l'offre de produits/services de l'entreprise et d'autre part la performance financiere de l'entreprise par la maltrise des couts d'innovation, de production et de service apres vente; - la performance en matiere de satisfaction des clients va influencer la fidelisation des clients et le recrutement de nouveaux clients determinants de la part de marche et du chiffre d'affaires realise qui conditionne donc la performance financiere de l' entreprise. 182 LES NOUVEAUX DEFIS DE LA COMPTABILITE DE GESTION Ce nouvel outil du contr6le de gestion permet d'illustrer un ensemble de defis qui se po sent aujourd'hui a la comptabilite de gestion si elle veut continuer a creer de la valeur ajoutee pour I' organisation: - il s'agit d'une part de contribuer au developpement d'indicateurs de performance financiere et non financiere sur les quatre axes du tableau de bord prospectif. La difficulte est particulierement importante en ce qui conceme l' axe d'apprentissage et de croissance organisationnels ou il n' existe ace jour encore que tres peu d' indicateurs pertinents et fiables dans la pratique des entreprises; - d'autre part, le defi le plus redoutable et le plus important pour maintenir la pertinence de la comptabilite de gestion dans les entreprises performantes d'aujourd'hui et de demain est la capacite a produire une modelisation des liens de causalite qui lient les indicateurs retenus dans les quatre axes du tableau de bord prospectif. En effet implicitement, le systeme de causalite en filigrane dans le modele de la «balanced scorecard» fait 1'hypothese qU'une amelioration des performances sur I' axe de I' apprentissage organisationnel devrait se traduire a terme par une meilleure performance en termes de processus intemes de gestion. Une amelioration de la performance de ces derniers aurait un impact favorable sur les clients et sur la performance financiere a travers une meilleure maitrise des cofits. Finalement une satisfaction accrue des clients devrait deboucher sur une amelioration future de la performance financiere. Meme si ces articulations de causalite paraissent sensees a priori, le defi majeur pour la comptabilite de gestion est de construire des modeles de representation de la causalite suggeree qui permettent de developper des outils de decision et de support de decision au sein de l' entreprise. En particulier la modelisation de I' articulation entre les indicateurs non financiers relatifs aux processus clients, aux processus intemes de gestion et aux processus d' apprentissage organisationnel et les indicateurs financiers classiques reste a faire et determine la pertinence d'un outil de gestion comme le tableau de bord prospectif. En outre, la comptabilite de gestion devrait developper des outils d' evaluation des actifs incorporels et de performance environnementale et societale qui font l' objet de la section suivante. Section 4. Le developpement d'une comptabilite de gestion relative aux problematiques nouvelles L' evolution economique, technologique et societale de nos societes conduit a I' emergence progressive de nouvelles problematiques qui interpellent la comptabilite de gestion. Nous en retiendrons deux exemples ici: 183 LES NOUVEAUX DEFIS DE LA COMPTABILITE DE GESTION - la valorisation des actifs incorporels; la mise en place de systemes de comptabilite et de controle de gestion environnementaux. 4.1. Laforte croissance des actifs incorporels Des pans entiers de l'economie sont aujourd'hui composes d'entreprises dont la plus grande partie de la riches se est incorporelle et n' apparait pas dans I'image fidele du patrimoine qu' est suppose etre le bilan de I' entreprise. Une partie croissante de I' economie, appelee souvent «la nouvelle economie» se caracterise par une creation de valeur qui trouve sa source dans un ensemble d' actifs incorporels, immateriels comme les connaissances, l' experience accumuIee, le savoir-faire, I'image de marque. Un defi majeur pour la pertinence a venir de la comptabilite de gestion porte sur la capacite de la discipline a developper des modelisations adequates de la valorisation des actifs incorporels ainsi que du processus de creation de valeur pour I' actionnaire ou le client final qui mobilise des ressources incorporelles. Un champ enorme d'investigations et de recherches en cette matiere est en train de s'ouvrir et constitue sans conteste un enjeu et un defi majeur pour la discipline et son interet pour la gestion des entreprises de demain. 4.2. L'integration de preoccupations environnementales et societales dans la gestion de l'entreprise Le developpement d'une comptabilite environnementale qui permette de foumir aux dirigeants et managers une information coherente, pertinente et fiable en matiere de performances environnementales constitue aussi un defi majeur pour la discipline de la comptabilite de gestion. En fonction des strategies environnementales selectionnees par l' organisation (allant de la stricte conformite aux normes legales jusqu' aune strategie pro active ou I' entreprise anticipe les changements et developpe une strategie de differenciation fondee sur des performances environnementales), la comptabilite de gestion se devra de developper une modelisation de la performance environnementale qui permette d'aider le management a mettre en ceuvre la strategie environnementale choisie et acontrOler les resultats et performances obtenus. Dans ce domaine aussi, il y aura lieu de developper des articulations entre des mesures non financieres qui sont souvent plus aptes a saisir les evolutions relatives a l' environnement et I'impact de celles-ci sur les performances financieres de I' entreprise. 184 LES NOUVEAUX DEFIS DE LA COMPTABILITE DE GESTION Section 5. L' evolution recente et future des metiers de la comptabilite de gestion Une etude recente (8) de l'Institute of Management Accountants (IMA) americain envisage le futur de la profession de la maniere suivante: - acceleration de la ten dance a la reduction du temps consacre aux taches de reporting, de consolidation, de budgetisation a court terme, d' etablissement de politiques comptables, de comptabilite de projet, ... ; - acceleration de la tendance al'augmentation du temps consacre aux activites de consultance interne, de planification strategique along terme, de systemes informatiques et des operations, d' amelioration de processus et d' analyse economique et financiere, ... ; - importance croissante a l'avenir des activites de planification strategique a long terme, d' analyse economique et financiere, d' analyse de la rentabilite des produits et des clients, des systemes informatiques et d' operations et des activites d'amelioration voire d'optimisation de processus; - confirmation de l'importance decroissante de la production de chiffres et du reporting de l'information au profit d'un accroissement des activites d'analyse et de planification; - redefinition du role de la comptabilite de gestion dans le sens d'un partenariat et d'une activite de conseil des decideurs; - implication plus grande dans la gestion des operations au sein d' equipes multifonctionnelles; - plus d'implication dans la prise de decisions manageriales. Ces tendances lourdes d' evolution du metier de la comptabilite de gestion s' observent aujourd'hui aussi dans les grandes entreprises europeennes. Cela represente sans doute le defi majeur qui se pose a la comptabilite de gestion: il s'agit de passer du role de producteur de donnees comptables a celui de conseiller de la gestion, actif dans les operations et les prises de decisions eclairees par des donnees comptables coherentes, pertinentes et fiables. Cela suppose de developper une connaissance de l'ensemble des metiers de l'entreprise pour etre capable de les comprendre en profondeur et de les modeliser dans un systeme de gestion. (8) Voir Counting More, Counting Less: Transformations in the Management Accounting Profession: The 1999 Practice Analysis of Management Accounting, IMA Research Project, August 1999. 185 LES NOUVEAUX DEFIS DE LA COMPTABILITE DE GESTION Conclusion Cette breve contribution a tente d'identifier un certain nombre de defis qui se posent a la comptabilite de gestion aujourd'hui. Ils peuvent etre synthetises de la fa<;on suivante: - developper une representation de l'entreprise a partir d'une vision transversale de l' organisation, vue comme un ensemble d' activites regroupees en processus; - identifier l' ensemble des liens de causalite qui relient les activites au sein des processus afin de soutenir une meilleure gestion des activites et des processus; - construire une representation de I' entreprise qui articule le cout des processus existants de I' entreprise avec les attributs de la valeur creee pour le client; - assurer une maitrise des outils informatiques afin de construire le systeme d'information de gestion qui procure en temps voulu, au lieu voulu sous le format desire I' information necessaire a la prise de decision tactique et strategique ainsi que le contr6le des decisions qui ont ete prises; - etre capable de fonctionner comme membres d'une equipe multifonctionnelle en apportant sa competence en matiere de calcul et d' analyse des couts afin d' etre un agent de soutien au changement au sein de l' organisation; - avoir une parfaite competence en matiere de comptabilite financiere et analytique en etant porteur au sein des equipes multifonctionnelles de la traduction financiere et comptable des diverses alternatives strategiques qui sont considerees. Dne reponse positive de la part des comptables de gestion aces nouveaux defis est en marche et est necessaire pour convaincre les autres acteurs de l'entreprise et, en particulier, les dirigeants, que la comptabilite de gestion est une activite a forte valeur ajoutee pour l' entreprise et qu' elle a un role important ajouer dans la creation de valeur de l' entreprise. 186
