Généralités sur le Contrôle de Gestion - Introduction et Définitions

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GENERALITES SUR LE CONTROLE DE GESTION
I INTRODUCTION ET DEFINITION
L’ensemble des auteurs s’accorde à penser que l’action de gestion au sein d’une
organisation consiste à la réalisation d’objectifs par la combinaison la plus efficiente des
moyens.
Le mot « contrôle » par contre peut avoir plusieurs significations dont chacune permet
aux auteurs de développer tel aspect ou telle particularité du contrôle de gestion selon le
domaine qu’il entend privilégier. Les significations du mot « contrôle » retenues
principalement par les auteurs sont :
-vérification : contrôle des billets de banque, contrôle d’identité, de résultat…
-pouvoir
: contrôle d’un individu (agir sur lui), prise de contrôle d’une société…
-surveillance, régulation : mise sous contrôle d’une machine, contrôle des naissances…
-maîtrise : contrôle d’une voiture, self control …
Tenant compte de ces différentes significations du mot « contrôle », la définition la plus
répandue du contrôle de gestion est probablement celle de Anthony R, Dearden et Vancil
« le contrôle de gestion (management control ) est le processus par lequel les
managers(responsables) obtiennent l’assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de
manière efficace (par rapport aux objectifs) et efficiente (par rapport aux moyens employés)
pour la réalisation des objectifs de l’organisation
II- LES MOYENS DU CONTROLE DE GESTION
Les moyens utilisés sont de deux sortent, ils sont complémentaires et indissociables
1- Les moyens techniques
Pour la mise en place d’un bon système de contrôle de gestion, l’entreprise doit se baser sur
les informations fournies par la comptabilité analytique, la gestion budgétaire, les tableaux
de bord (gestion et financier)
2- Les moyens relationnels
Le contrôle de gestion doit aider et motiver. Pour ce faire, il doit être indépendant de la
fonction administrative, comptable et financière et être directement rattachée à la
direction générale
1
2
L’association des conseillers et contrôleurs de gestion proposent deux principes pour
rendre le contrôle de gestion efficace
-les fonctions du contrôleur de gestion doivent être pleinement assumées au plus
haut niveau, celui du comité directorial
-le contrôle de gestion n’a toute son efficacité que si la direction générale et le
comité de direction favorisent un climat psychologique et une structure fondée sur la
délégation et la participation.
III- LES PRINCIPAUX ROLES DU CONTROLEUR DE GESTION
1- La Prévision
A partir des objectifs généraux de l’entreprise, le contrôle de gestion a pour rôle :
-d’élaborer des objectifs propres à chaque département de l’entreprise et de
veiller à ce que leur ensemble constitue un tout cohérent.
-de définir des moyens permettant d’atteindre ces objectifs tels que la prévision
du personnel et des machines nécessaires, la prévision des budgets de
fonctionnement….
-et d’envisager plusieurs scénarios à utiliser en cas de modifications de
l’environnement économique
2- Le Contrôle (sens de la vérification)
Il s’agit du suivi des résultats réels afin de les comparer aux données prévisionnelles
d’une part et d’autres parts analyser les écarts significatifs permettant la prise de
décisions correctives
3- L’information
Le suivi des réalisations et l’analyse des écarts impliques la transmission périodique
et rapide d’informations aux responsables opérationnels. Ce « reporting » s’effectue
à l’aide de tableaux de bord pour lesquels ont été sélectionnés des indicateurs
judicieux
4- L’aide
Le contrôle de gestion étant au centre de la prévision, de la vérification et de
l’information, bénéficie d’une situation privilégiée pour aider les responsables
opérationnels dans leurs taches. Cette aide peut se traduire par des conseils d’ordre
technique mais elle se traduit principalement par l’analyse de dysfonctionnements
résultant de difficultés d’ordre humain telles que l’absence de motivation, mauvaise
coordination entre les départements, rétention d’informations…d’où la place
réservée aux théories des organisations.
2
3
5- La formalisation des procédures
La prévision, le contrôle, l’information et l’aide ne peuvent être correctement
réalisés que si les moyens techniques mis en œuvre (méthode de calcul des coûts et
d’écarts, méthode d’élaboration des budgets, indicateurs retenus) sont semblables
d’une année à l’autre. Le contrôleur de gestion est ainsi conduit à mettre en place
des procédures et structures connues et acceptées de tous.
3
4
CONTROLE SANS LE SYSTEME BUDGETAIRE
INTRODUCTION
L’Entreprise doit à la fois gérer son patrimoine et mettre en œuvre les moyens humains
et matériels, en vue d’atteindre les objectifs qui lui sont assignés. Le problème de gestion d’une
entreprise paraît d’une grande complexité et il est donc indispensable pour conduire une affaire
d’établir un programme afin d’éviter toute improvisation.
L’élaboration du devis suppose l’adoption de normes et de calculs de coûts
prévisionnels. Cette façon de procéder permet à l’entreprise de prévoir les résultats de la période
à venir et d’analyser les différences (écarts) constatés entre réalisation et prévision. Ceci
améliore sensiblement l’information dans le processus de prise de décision.
NOTION D’ACTIVITE ET DE PRODUCTION
1. Activité
On parle d’activité (U) lorsqu’on se réfère à un centre d’analyse. l’activité se mesure en
terme d’unité d’œuvre.
a. Activité normale (Un)
C’est l’activité qui correspond à l’utilisation optimale des moyens de production.
b. Activité réelle
C’est le nombre d’unité d’œuvre utilisée réellement au cour d’une période donnée.
2. La Production
Elle se définit comme étant le nombre d’article obtenu à partir de l’utilisation des unités
d’œuvre : C’est la conséquence de l’activité. On distinguera :
-
La production normale (Qn) : qui correspond au nombre d’unité physique de produits finis
obtenus à partir de l’activité normale.
-
La production réelle (Qr) : qui est le nombre de produits effectivement fabriqués au cours
d’une période à partir de l’activité réelle.
Exemple 1 : l’atelier de fabrication d’une entreprise dispose d’une machine qui peut
fabriquer 1 000 objets pendant 250 h de temps machine au cours d’un mois. L’unité d’œuvre
de l’atelier est l’heure-machine.
Travail à faire : Déterminer l’activité normale et la production normale.
Solution :
Qn = 1 000 objets
Un = 250 heures-machine
Exemple 2 : au cours du mois de juin l’activité de fabrication de l’exemple 1 a produit 820
objets pendant 200 heures de temps machine. Déterminer l’activité réelle et la production réelle.
4
5
Solution :
Qr = 820 objets
Ur = 200 heure-machine
3. Activité Préétablie (Up)
C’est le nombre d’U.O nécessaire que l’on doit utiliser d’après les normes pour réaliser une
production réelle.
Exemple 3 : en considérant les deux exemples précédents, calculer l’activité préétablie de
l’atelier de production.
Solution :
250
heuresUp ?
machine
1000 objets
820 objets
250 x 820
Up = ⎯⎯⎯⎯⎯⎯ = 205 heure-machine
1 000
Un x Qr
Formule
Up = ⎯⎯⎯⎯⎯
Qn
I-
4. Sous activité et suractivité
Il y a sous activité (chômage partiel) lorsque l’activité réelle est inférieure à l’activité
normale (Ur < Un) il s’agit de malis de sous activité.
Il y a suractivité lorsque l’activité réelle est supérieure à l’activité normale et l’on parle de
bonis de suractivité (Ur > Un).
Il y a plein emploi lorsque l’activité réelle correspond à l’activité normale (Ur = Un)
NOTION DE RENDEMENT
Le rendement peut être défini comme étant le nombre de produits obtenu par unité d’œuvre.
Q
R = ⎯⎯⎯⎯
Q = production
U = activité
U
Exemple : considérant l’exemple précédent, déterminer le rendement normal de l’atelier de
production.
Solution
Qn
1000
Rn = ⎯⎯⎯⎯ = ⎯⎯⎯ = 4
Un
250
Rn = 4 objets par heure-machine
5
6
CHAP 2 : LES COUTS PREETABLIS
DEFINITION
Le coût préétabli est un coût évalué à priori pour faciliter certains traitements
analytiques ou soit pour permettre le contrôle de la gestion, par l’analyse des écarts.
Il s’agit donc d’établir une activité normale des coûts prévisionnels considérés comme
normaux en vue de calculer à posteriori d’éventuels écarts entre coût constaté (réels) et coût
préétabli.
L’INTERET DES COUTS PREETABLIS
Les coûts préétablis présentent plusieurs intérêts :
• Ils permettent une évaluation rapide de la production obtenue puisqu’ils sont calculés
d’avance par la multiplication de la quantité produite par le coût. Unitaire préétabli.
• Ils servent essentiellement à contrôler les conditions internes d’exploitation étant des
normes d’exploitation les coûts préétablis permettent la comparaison d’une part de ce qui
devrait se produire dans un centre d’analyse, et de ce qui est réellement produit d’autre
part. cette comparaison entraîne des écarts dont l’analyse fournit des moyens de :
▪ Connaître les causes de variation des charges.
▪ Prendre des décisions correctes.
LES TYPES DE COÛTS PREETABLIS
Les coûts préétablis peuvent être déterminés de différentes façons et suivant le cas leur
appellation diffère. On parlera :
▪ du coût standard lorsque les coûts préétablis sont calculés à partir d’une analyse de
l’objet et du travail nécessaire. Analyse faite par le service technique. Le coût
standard présente généralement le caractère d’une norme.
▪ du coût budgétaire lorsque les calculs du coût préétabli résultent d’un budget
d’exploitation établit à l’avance pour une période donnée.
▪ Du coût moyen prévisionnel lorsque les calculs du coût préétabli sont dégagés à partir
des infos obtenues des périodes comptables antérieures. En fait, c’est la moyenne des
coûts précédents. Le choix du type de coût dépend des produits et de l’organisation
générale de la gestion prévisionnelle.
DECOMPOSITION DES COUTS PREETABLIS
De même que les coûts réels, les coûts préétablis sont composés des charges directes et des
charges indirectes.
Charges
Matières premières utilisées
directes
unitairepréétabli
Heures de MOD
qté préétablie x coût
Nbre d’heures préétablis x t
horaire préétabli
taux
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7
Charges de l’atelier de production
Charges
indirectes
Coût préétabli de l’UO x nbre de
l’unité d’œuvre
Coût préétabli = Quantité préétablie x coût unitaire préétabli
= Up x Cup
Quantité préétablie (activité préétablie) considérée est celle imputée à la production réelle
puisqu’elle se définit comme étant la quantité théoriquement nécessaire pour obtenir la
production réelle.
Exemple : la production considérée comme normale d’une entreprise est 1 500 pièces
correspondant à une consommation de 300 kg de matière première à 150 F le kg.
Sachant que la production réelle est de 1 200 pièces et ayant exigé 250 kg de matières
premières, déterminer la quantité préétablie de matières premières et le coût préétabli.
Solution
Qn = 1 500 pièces
Un = 300 kg
Qr = 1 200 pièces
Un
Up = ⎯⎯⎯ x Qr
Qn
300
Up = ⎯⎯⎯ x 1 200
1500
Up = 240 kg
Calcul du coût préétabli
Coût préétabli = 36 000
Coût préétabli
= Up x Cup
= 240 x 150
Remarque :
La quantité réelle produite de 1200 pièces n’est pas égale à la quantité préétablie de
production de 1 500 pièces. Pour cela, les coûts respectifs (prévus et réels) ne peuvent pas être
directement comparés. Il convient donc de déterminer l’activité préétablie de 240 kg à
imputer à la production réelle avant le calcul des écarts.
Les coûts préétablis de matières premières incorporées et de mai n d’œuvre sont
généralement des coûts standards établis à partir d’une étude très détaillée du processus de
fabrication. Leur détermination se fait en deux (02) étapes.
▪ L’établissement des standards techniques qui définissent les quantités de matières
premières et de main d’œuvre nécessaire à une production donnée.
▪ L’Établissement des coûts unitaires à appliquer aux quantités standards. Ces coûts
étant établis par le service des achats ou de la comptabilité.
1-
Détermination des standards techniques
a. Des matières premières
Les standards sont établis d’une part à partir des formules de composition du produit qui
détermine le dosage des matières à utiliser, le rendement des produits à obtenir et d’autre part
7
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à partir des nomenclatures qui définissent les pièces à fabriquer, des matières à incorporer et
les quantités à mettre en œuvre (poids, volume …). Dans tous les cas l’on doit tenir compte
des déchets et pertes éventuelles provenant des matières pour des rebus résultant de la
fabrication.
b. La main d’œuvre
Pour la détermination d’une base standard de la main d’œuvre il faudrait tenir compte de la
qualification de l’ouvrier employé, et du calcul de temps nécessaire pour chaque opération,
soit par chronométrage ou soit par addition de temps.
2- Détermination des coûts
a. Des matières premières
Le prix des matières premières peut être le prix de la periode ou un prix prévisionnel tenant
compte de la conjoncture.
b. La main d’œuvre directe
Le calcul du coût standard de la main d’œuvre dépend du système de rémunération. Dans le
cas du salaire par pièces, il correspond au nombre de pièces standards multiplié par le prix
unitaire par pièces. Dans le cas du salaire horaire, il correspond aux produits standard et du
taux horaire standard.
c. Les unités d’œuvre
Leur évaluation est liée à l’étude des centres d’analyse de la comptabilité analytique.
3-
Fiche technique ou standard technique
Encore appelée fiche du coût unitaire préétabli, elle indique pour une unité produite les
quantités de matières premières, de main d’œuvre et de charges indirectes nécessaires ainsi
que les coûts unitaires à leur appliquer.
Exemple : KABAKOUROU fabrique un produit P à partir d’une matière M dans un
atelier A. pour une production normale de 500 objets il faut :
▪ 100 kg de matières M à 500 F le kg.
▪ 40 heures de main d’œuvre à 1 200 F/ heure.
▪ Les charges indirectes de l’atelier A pour 60 000 dont 40 000 de charges fixes. L’unité
d’œuvre du centre est l’heure de main d’œuvre.
Au cours du mois la production réelle a été de 600 objets occasionnant :
-110 kg de matières M à 490 F/ kg.
▪ 45 heures de main d’œuvre à 1300 F/ heure
▪ les charges indirectes pour 63 000 F.
TRAVAIL A FAIRE
1. Etablir la fiche technique.
2. Présenter dans un tableau le coût préétabli de la production réelle.
Solution :
Eléments
Qtés
Cu
Montant
Matières premières
0,2 kg
500
100
Main d’œuvre
0,08 H 1200
96
8
9
Charges indirectes
Total
0,08 H 1500
1 objet
120
316
1- Détermination de la quantité à prévoir pour un objet
Matière première
Main d’œuvre
Charges
indirectes
100 kg → 500
40 h → 500
objets
000 → 500 objets
x→1
x→1
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100
x = ⎯⎯⎯ = 0,2
500
x = ⎯⎯⎯ = 120 F
500
40
x = ⎯⎯⎯ = 0,08 h
500
120
Cup = ⎯⎯⎯ = 1 500
0,08
60
x→1
60 000
40000
ou encore Cup = ⎯⎯⎯ = 1 500 avec fixe (f) = ⎯⎯
= 1000
40
40
20 000
variable = ⎯⎯⎯ = 500
40
2. Tableau du coût préétabli
Détermination des quantités préétablies
100 x 600
▪ matières premières = ⎯⎯⎯⎯⎯⎯ = 120 ou
500
▪ main d’œuvre = 0,08 kg x 600 = 48 h
▪ CI
= 0,08 h x 600 = 48 h
0,2 kg x 600 = 120 kg
Coût préétabli
Eléments
Matières premières
Main d’œuvre
Charges indirectes
Total
Qtés
Cu
Montan
t
120 kg
500
60 000
48 h
1200
57 600
48 h
1500
72 000
600
189 600
objets
3- Le Budget flexible
Le budget flexible est un budget établit pour différent niveau d’activité précisant pour
chaque niveau le total des charges.
Pour l’exécution des prévisions de production, l’entreprise doit établir un budget destiné à
couvrir l’ensemble des charges de production. Ces charges se scindent en deux (02) parties :
▪ Une partie fixe appelée charges fixes (CF) qui est indépendante du niveau d’activité.
▪ Une partie variable appelée charges variables (CV) que l’on considère comme
proportionnelle au niveau d’activité. Cette partie variable est de la forme v.U avec V
charge variable unitaire et U l’activité.
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L’équation de la droite budgétaire est de la forme : Y = v.U + CF
Y : le total des charges de production.
On peut également à ce niveau définir la notion du budget type comme étant le budget
correspondant à l’activité normale. Ce budget est de la forme : Y = (v + f) Un
Un : activité normale
f : charges fixes unitaire
Exemple : l’activité d’une entreprise mesurée en heure de main d’œuvre vous précise les
informations suivantes : l’activité normale définie pour 1 000 heures nécessite des charges
fixes pour 1 500 00 et des charges variables à 6 000 F/ h.
TRAVAIL A FAIRE
1. Etablir le budget flexible pour les niveaux d’activité suivante : 800 h, 1 00 h, et 1200
h, puis déterminer pour chaque niveau le coût unitaire.
2. Ecrire l’équation de la droite de budget.
Solution :
1. budget flexible avec détermination des coûts
Activité
800 h
1 000 h
1200 h
Eléments
Charges variables
4 800 000 6 000 000 7 200 000
Vu
CF
1 500 000 1 500 000 1 500 000
Y = Vu + cf
6 300 000 7 500 000 8 700 000
Y
7 875
7 500
7 250
Cup = ⎯⎯
U
6 000
6 000
6 000
V
1 875
1 500
1 250
F
Un > Ur = 1 000 > 800  200
2. l’équation de la droite budgétaire
Y = 6 000 U + 1 500 000
Y
U
Remarque : on constate que :
▪ le coût total évolue dans le même sens que le niveau d’activité.
▪ le coût total unitaire évolue en sens inverse du niveau d’activité.
▪ le coût variable unitaire demeure stable.
▪ Le coût fixe unitaire évolue en sens inverse du niveau d’activité.
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En conclusion, seul le coût fixe unitaire explique la variation du coût total unitaire puisque la
charge variable unitaire étant stable.
Une augmentation du niveau d’activité entraîne une diminution du coût total unitaire
dû à une baisse des charges fixes unitaires (phénomène des économies d’échelle).
Une baisse du niveau d’activité entraîne un accroissement du coût total unitaire dû à
une hausse du coût fixe unitaire (phénomène des déséconomies d’échelle).
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CHAP 3 : METHODE DES ECARTS : CALCUL ET ANALYSE
I-
CALCUL DE L’ECART GLOBAL
L’écart global est la différence entre le cout de la production réelle et le cout préétabli
correspondant à cette production réelle
.
Ecart global
= coût réel – coût préétabli
= (Ur x Cur) – (Up x Cup)
▪
Un écart est positif lorsque la dépense réelle est supérieure à la dépense prévue : il
s’agit d’un écart défavorable.
▪
Un écart est négatif lorsque la dépense réelle est inférieure à la dépense prévue : il
s’agit d’un écart favorable.
Exemple : reprenons l’application de l’entreprise KABAKOUROU puis déterminons l’écart
global.
Solution :
Eléments
Matières premières
Main d’œuvre
Charges indirectes
Q
110
45
45
600
Tableau de calcul de l’écart global
Coûts réels
Coûts préétablis
Ecarts Observations
Montant
Cu
Q
Cu
Montants
s
490
53 900 120
500
60 000 - 6 100 Favorable
1300
58 500 48
1200
57 600
+ 900 Défavorable
1400
63 000 48
1500
72 000 - 9 000 Favorable
175 400 600
189 600 - 14 200 Favorable
L’écart global est de – 14 200 (favorable) soit ( - 6100 + 900 – 9000)
II-
L’ANALYSE DES ECARTS
1- Ecart sur charges directes
Il s’agit de l’analyse des écarts sur la matière première et sur la main d’œuvre. Etant donné
que les deux (02) éléments principaux composant l’écart (coût réel et coût préétabli) sont
évalués par rapport à la production réelle, seules les variations des coûts et des quantités
peuvent expliquer l’écart. pour cela, l’écart sur charges directes se décompose en deux (02)
sous écarts :
▪ l’écart sur coût (E/C)
▪ l’écart sur quantité (E/Q)
▪ l’écartGlobatal (E/T)
EG = E/C + EQ
▪
a écart sur coût ou écart sur taux horaire
On parlera de l’écart sur coût pour les matières premières.
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E/C
= (Cur – Cup) Ur
= C x Ur
▪
On parlera de l’écart sur taux horaire pour la main d’œuvre directe.
Thr = taux horaire réel
Thp = taux horaire
= TH x Tr
préétabli
Tr = temps réel
L’écart sur coût mesure les conditions dans lesquelles l’entreprise a rétribué ses facteurs de
production. Lorsque le coût réel est supérieur au coût préétabli ; l’écart est défavorable et
provient des conditions d’approvisionnement des matières premières ou du taux de
rémunération des employés.
E/th
▪
= (thr – thp) Tr
a. L’écart sur quantité ou l’écart sur temps
On parlera de l’écart sur quantité pour les matières premières.
E/Qté = (Ur – Up) Cup
= U x Cup
▪
On parlera de l’écart sur temps pour la main d’œuvre.
Tr = temps réel
E/T
= (Tr – Tp) thp
Tp = temps préétabli
Thp taux horaire préétabli
= T x thp
Les causes de cet écart lorsqu’il est défavorable proviennent de :
▪ la qualité défectueuse des matières,
▪ du taux de rebut excessif, suite à un mauvais réglage des machines,
▪ La qualification insuffisante de la main d’œuvre ou une mauvaise organisation de la
production.
Exemple : les coûts préétablis d’une entreprise pour une production mensuelle de 1 00 pièces
se présentent ainsi :
▪ Pour la matière première : 500 kg à 100 F le kg.
En réalité, la production mensuelle s’est élevée à 1 200 pièces correspondant à 550 kg de
matières premières à 110 F le kg.
TRAVAIL A FAIRE
Déterminer l’écart total sur matières premières et le décomposer en deux (02) sous écarts
Solution :
Détermination la quantité préétablie : Up
Qn = 1 000 pièces
Qr = 1 200
Un
500
UP = ⎯⎯⎯⎯ x Qr
= ⎯⎯⎯⎯ x 1 200
Qn
1000
= 600 kg
Up = 600 kg
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E/ matières
E/ matières
= coût réel – coût préétabli
= (Ur x Cur) – (Up x Cup)
= (550 x 110) – (600 x 100)
= 60 500 – 60 000
= 500 défavorable
Analyse en sous écarts
Eléments
Formules
Calcul
Ecarts
Observations
E/C
(Cur – Cup) Ur (110 – 100) 500
+ 5500
Défavorable
E/G
(Ur – Up) Cup
(550 – 600) 100
- 5000
Favorable
Ecart total
E/C + E/Q
5500 – 500
+ 500
Défavorable
Nous constatons que l’écart total défavorable de 500 provient essentiellement de l’écart sur
coût puisque l’écart sur quantité es favorable. L’entreprise devra revoir sa politique
d’approvisionnement.
❖ Représentation graphique de l’écart sur charge directe
▪
Représentation rectangulaire
Coûts
Cur 110 A
B
E/C
Cup 100 D
G
E
E/G
▪
▪
▪
C
F
550
Ur
600
Quantités
Up
ABCO : coût réel total = Cur x Ur
DEFO : coût préétabli total = Cup x Up
ABCD : E/C = C x Ur
E/Q = Q x Cup
▪ Représentation linéaire ou vectorielle
Soit x les quantités et u les équations de droites.
y1 pour le coût réel et y2 pour le coût préétabli. On aura :
•
Coût réel total = Ur x Cur
Soit y1 = 110 x
. Coût préétabli total = Up.x x Cup
Soit y2 = 100 x
E/C
= (Cur – Cup) Ur
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= (Cur x Ur) – (Cup x Ur)
= (110 x 500) – (100 x 550)
= 60 500 – 55 000
E/G
= (Ur – Up) Cup
= (Cur x Ur) – (100 x 500)
= (550 x 100) – (600 x 100)
= 55 000 – 60 000
Coûts
y1 = 110x
y2 = 110x
Ur.Cur 60 500
Up.Cup 60 000
Q
C
Ur.Cup 55 000
E total
E/Q
E/C
Quantités
550
Ur
600
Up
2- L’analyse sur les charges indirectes
Cette analyse s’appuie sur une approche budgétaire, qui définie un programme de
production future à partir duquel l’on détermine le nombre d’unité d’œuvre à réaliser dans
chaque centre d’analyse. Le coût budgétaire sera définit comme étant égal au nombre d’unité
d’œuvre multiplié par (coût variable unitaire préétabli plus charge fixe unitaire).
L’analyse par le budget permet de comparer rétrospectivement le coût réel du
programme réalisé au coût budgétaire et d’analyser les écarts.
Ecart sur charges indirectes = charges indirectes réelles – charges indirectes préétablies
adaptées à la production réelle.
Exemple : un atelier de production dont l’activité normale est de 400 h correspondant à une
production normale de 1000 unités vous demande de lui présenter un budget flexible pour les
niveaux suivants d’activité : 80% ; 90 % ; 100 % et 110 % de l’activité normale. Unité d’œuvre,
heure de main d’œuvre (H MOD), sachant que la charge variable unitaire est de 150 F et que
les charges fixes s’élèvent à 25 000 F.
Solution :
Activité
Eléments
80%
320 h
48 000
90%
360 h
54 000
100%
400 h
60 000
110%
440 h
66 000
Charges variables
Vu
CF
25 000
25 000
25 000
25 000
Coût total
73 000
79 000
85 000
91 000
Pour la période considérée, la production réelle a été de 1 050 unités ayant nécessité 360 heures
de main d’œuvre. Les charges réelles de l’atelier se sont élevées à 80 000.
TRAVAIL A FAIRE
Calculer l’écart sur charges indirectes.
Solution :
15
16
▪
Calcul de l’activité préétablie = Up
Un
Up = ⎯⎯⎯⎯ x Qr
Qn
400
Up = ⎯⎯⎯⎯ x 1050
1000
Up = 420 heures
▪
Calcul du Cup
80 000
Cup = ⎯⎯⎯⎯ = 212,5
400
Cup = v + f 
f = 212,5 – 150 = 62,5
60 000
25 000
Ou encore : v = ⎯⎯⎯⎯ = 150

f = ⎯⎯⎯⎯ = 62,5
400
400
Ecart sur charges indirectes = charges indirectes réelles – charges préétablies adaptées à la
production réelle.
= (Ur x Cur) – ( Up x Cup)
= 80 000 – (420 x 212,5)
= 80 000 – 89 250
Ecart sur charges indirectes = - 9 250 (favorable)
L’écart sur charges indirectes provient :
▪ du fait que le volume de l’activité réelle ne correspond pas à ce qui était prévu.
▪ Du fait que la prévision du temps n’a pas été respectée.
▪ Du fait des variations des prix conduisant la réalité à s’écarter du budget.
Cette triple origine de l’écart sur charges indirectes implique une décomposition de l’écart
global en trois (03) sous écarts. Ainsi on aura :
a. Ecart sur budget ou sur frais (E/B)
E/B = charges indirectes réelles – coût total du budget adapté à l’activité réelle
= (Cur x Ur) – (vUr + F)
Se référant à l’exemple précédent, déterminer l’écart sur budget.
E/B
E/B
Solution :
= (Cur x Ur) – (vUr + F)
= 80 000 –[(150 x 360) + 25 000]
= 80 000 – 79 0000
= 1 000 (défavorable)
b. Ecart sur activité ou écart sur absorption des charges fixes (E/U)
E/U = total du budget adapté à l’activité réelle– coût préétabli adapté à l’activité réelle.
16
17
= (vUr + F) – (Cup x Ur)
Considérant toujours notre exemple, déterminer l’écart sur activité.
Solution :
= (vUr + F) – (Cup x Ur)
= 79 000 – (212,5 x 360)
= 79 000 – 76 500
E/U = 2 500 (défavorable)
A partir des charges fixes, on peut également déterminer l’écart sur activité par la formule
suivante :
E/U = f [(quantité prévue normale d’UO) – ( Quantité réelle d’UO]
E/U = f(Un – Ur)
E/U
F
Un
Ur
E/U
= 62,5
= 400
= 360
= 62,5 (400 – 360)
= 2 500  malis de sous activité
c. Ecart sur rendement ou écart technique : E/R
E/R = Coût préétabli adapté à l’activité réelle – coût préétabli adapté à l’activité préétablie
= Cup (Ur – Up)
= (Cup x Ur) – (Cup x Up)
Exemple : Considérant toujours le même exemple, déterminer l’écart sur rendement.
Solution :
= (Ur x Cup) – (Up x Cup)
= (360 x 212,5) – (420 x 212,5)
= 76 500 – 89 250
E/R = - 12 750 (favorable)
Vérification :
Ecart global = E/B + E/U + E/R
= 1 000 + 2 500 + 12 750 = - 9 250 (favorable)
E/R
ANALYSE GRAPHIQUE DE L’ECART SUR CHARGES INDIRECTES
Décomposition préalable au graphique
E/B
= (Cur . Ur) – (vUr + F)
F
= (Cur . Ur) – (v + ⎯⎯ ) Ur
Ur
F
Avec (v + ⎯⎯ ) = Cub
Ur
17
18
E/B
= (Cur . Ur) – (Cub . Ur)
= (Cur – Cub) Ur
E/U
= (vUr + F) – (Cup . Ur)
= (Cub – Cup) Ur
E/R
= (Ur – Up) Cup
Cup
= 212,5
F
Cub = v + ⎯⎯
Ur
25 000
= 150 + ⎯⎯⎯⎯ = Cub = 219,44
360
80 000
Cur = ⎯⎯⎯⎯ = Cur = 222,44
360
Coûts
Cur
E/B
Cub
E/U
Cup
Ur = 360 heures
Up = 420 heures
E/R
Ur
Up
Exemple : reprenons l’entreprise KABAKOUROU et décomposons l’écart global, sur charge
indirecte en trois (03) sous écarts.
Solution :
Tableau d’analyse de l’écart global sur charges indirectes.
Eléments
Formule
Calcul
E/ Budget
E/ Activité
E/
Rendement
Ecart global
III-
Ecart
Observation
s
(Cur . Ur) – (vUr + F) (1400 x 45) –[(500 x 45) +
500 Défavorable
(vUr + F) – (Cup . 40000]
- 500 Favorable
Ur)
(500 x 45 + 40000) – (1 500 x - 4 500 Favorable
(Ur – Up) Cup
45)
(45 – 48) 1 500
E/B + E/U + E/R
500 – 5000 – 4 500
- 9 000 Favorable
CAS PARTICULIER DES HEURES SUPPLEMENTAIRES ET DES HEURES
IMPRODUCTIVES
1- Les heures supplémentaires
Ce sont les heures effectuées en dehors du temps normal de travail et qui sont rémunérées à
un taux majoré.
18
19
Lorsqu’il y’a des heures normales et des heures supplémentaires il convient de constater deux
écarts sur deux taux horaires.
E/th = (thr – thp) Tr + (thr’ – thp) Tr’
Thr
= taux horaire réel normale
Thp = taux horaire préétabli
tr
= temps réel normal
tr’
= temps réel supplémentaire
thr’ = taux horaire supplémentaire
2- Les heures improductives ou chômées
Ce sont les heures prévues pour la fabrication et qui ont été improductives pour diverses
raisons tel que : les grèves, les pannes de machines les accidents de travail …
Heure productive = temps effectif de travail
= heure totale – heures chômées.
La quantité préétablie des heures chômées est considérée comme nulle. A ce niveau
également on distinguera deux (02) écarts sur temps.
E/T = (Tr – Tp) thp + (Tc – 0) thp
tr
= temps réel
tp
= temps préétabli
tc
= temps chômé
thp
= taux horaire préétabli
Exercice 1 :
Dans un atelier de production, il a été prévu 200 h de main d’œuvre à 100 F l’heure pour
réaliser une commande. En réalité pour une commande il a fallu 2 500 h ayant coûté 306 000
F.
TRAVAIL A FAIRE
1. Calculer l’écart sur main d’œuvre
2. Analyser cet écart en écart sur temps et en écart sur salaire (taux horaire).
Solution :
Qn = 1
Un = 2 000
Qr = 1
Ur = 2 500
Coût réel
Coût préétabli
Elément
Observation
Ecarts
s
s
Q
Cu
Mh
Q
Cu
mh
MOD
2 500
122,4
306 000
2 000
100
200 000 106 000 Défavorable
E/MOD
1
306 000
1
200 000 106 000
Tableau d’analyse de l’écart total de main d’œuvre en sous écarts.
Formule
Calculs
Ecarts
Observations
E/T
(tr – tp) thp
(2500 – 200) 100
50 000
Défavorable
E/th
(thr – thp) tr
(122,4 – 100) 2 500 56 000
Défavorable
E/MOD E/T + E/th
50 000 + 56 000
106 000 Défavorable
Exercice 2 :
En fait une étude plus précise des informations réelles permet de constater :
▪ d’une part que dans les 2500 h il y’a 2 300 heures normales à 120 F / h et 200 h
supplémentaire à 150 F/h.
▪ d’autre part que dans les 2 500 h, 2 400 ont été productives, et les 100 h restantes ont
été chômées en raison d’une panne des machines.
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TRAVAIL A FAIRE : déterminer :
1. les deux (02) écarts sur taux horaire
2. les deux (02) écarts sur temps
Solution :
1. Ecart sur taux horaire
E/th = (thr – thp) tr + (thr’ – thp) tr’
thr = 120
thp = 100
tr = 2 300
thr’ = 150
tr’ = 200
Eléments
Formule
Calcul
E/th
(thr – thp) Tr
(120 – 100) 2300 +
(thr’ – thp) Tr’
(150 – 100) 200
E/th
46 000 + 10 000
Ecart
46 000
10 000
56 000
Observations
Défavorable
Défavorable
Défavorable
2. Analyse des écarts sur temps
E/T = (Tr – Tp) thp + (Tc – 0) thp
Tr = 2 400 ; Tc = 100
Eléments
Formule
E/T
(Tr – Tp) thp
(tc – 0) thp
E/T
Ecart
40 000
10 000
50 000
Observations
Défavorable
Défavorable
Défavorable
IV-
Calcul
2400 – 2000)100
(100 – 0) 100
40 000 + 10 000
DETERMINATION DES ECARTS SUR CHIFFRE D’AFFAIRES ET SUR LE
RESULTAT
1. Ecart sur chiffre d’affaires : (E/CA)
Cet écart provient de la différence entre le chiffre d’affaires réel et le chiffre d’affaires
budgété ou prévu
E/ CA = CA réel – CA budgété
Il peut être décomposé en deux (02) sous écarts distinguant l’écart sur prix de l’écart sur
volume.
E/Prix = (Prix réel – Prix budgété) quantité réelle
= variation de prix x quantité réelle.
E/Volume
= (quantité réelle – quantité budgété) prix budgété
= variation de la quantité x prix budgété
Lorsque cet écart est positif il est favorable, il sera défavorable dans le cas inverse.
Exercice :
Soit le tableau suivant correspondant au budget de vente d’une entreprise qui commercialise
deux (02) types de produits :
Produit
P1
P2
TOTAL
Quantité
1 500
2 400
3 900
P.U
200
150
CA
300 000
360 000
660 000
20
21
Les données réelles pour la même période sont :
Produit
P1
P2
TOTAL
Quantité
1 800
2 200
4 000
P.U
180
160
CA
324 000
352 000
676 000
TRAVAIL A FAIRE
Calculer l’écart total sur le chiffre d’affaires et le décomposer en sous écarts.
Solution :
Ecart total sur le chiffre d’affaires
Elément Formule
s
E/CA
CA Réel – CA
budgété
Calcul
Ecart
Observations
676 000 – 660 000
16 000 Favorable
Analyse en sous écarts de l’écart total sur le chiffre d’affaires
Ecart sur prix
Produits Formule
P1
(prix réel – prix budgété)
P2
Qr
(prix réel – Prix budgété)
Qr
E/Prix
E/P1 + E/P2
Calcul
(180 – 200) 1800
(160 – 150) 2200
Ecart
- 36 000
22 000
Observations
Défavorable
Favorable
- 36 000 + 22 000
- 14 000
Défavorable
2. Ecart sur résultat (E/R)
Il correspond à la différence entre le résultat réel et le résultat budgété ou prévu.
E/R
= Résultat réel – Résultat prévu
= (CA réel – Coût réel) – (CA prévu – Coûts prévus)
A ce niveau également lorsque l’écart est positif, il est favorable : il sera
défavorable lorsqu’il est négatif.
L’écart sur résultat se décompose en deux (02) écart :
Ecart total sur CA et
Ecart total sur Coût
Ecart sur chiffre d’affaire = CA réel – CA prévu
Ecart total sur coût = coûts réels – coûts prévus
La récapitulation de l’écart sur résultat peut se présenter dans le tableau suivant :
Réalisation
Prévisions
Ecarts
CA réel
CA Prévu
Ecart total sur chiffre d’affaire
- Coûts réels
- Coûts prévus
Ecart total sur coûts
Résultat net
Résultat prévu
Ecart sur résultat
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