Facteurs de qualité d'audit: Perception des préparateurs

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Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 2 – Septembre 2012 (p. 33 à 72)
Nathalie Gonthier-Besacier, Géraldine Hottegindre et Sandrine Fine-Falcy
LES FACTEURS D’INFLUENCE DE LA QUALITÉ DE L’AUDIT :
PERCEPTION DES PRÉPARATEURS DE L’INFORMATION FINANCIÈRE.
reçu en février 2011 / accepté en janvier 2012 par Hervé Stolowy
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* Maître de Conférences, CERAG / IAE Grenoble
** Professeur Assistant, EM LYON Business School
*** Maître de Conférences, IAE Grenoble
Résumé
Cette étude analyse les critères d’infl uence
de la qualité de l’audit sur la base d’un cadre
théorique articulé autour de trois familles : la
mission, l’équipe/le cabinet et la réglementa-
tion. L’objectif est d’évaluer la perception de
55 critères infl uençant la qualité de l’audit
auprès de 131 préparateurs de l’information
fi nancière. Les résultats révèlent que les prépa-
rateurs prennent en considération l’ensemble
des critères présentés en accordant une place
signifi cative à ceux liés à la mission et à la
réglementation. Cette étude identifi e égale-
ment deux groupes de préparateurs aux per-
ceptions différentes : ceux qui exercent dans
Abstract
This study analyses the attributes that infl u-
ence audit quality. It uses a theoretical frame-
work that takes three aspects of the audit process
into account : the mission, the team/audit fi rm,
and the regulation. 55 audit quality attributes
have thus been evaluated by 131 French prepar-
ers of fi nancial information. The results reveal
that preparers take all those attributes into con-
sideration, but with particular signifi cance for
the audit mission’s and the audit regulation’s
attributes. Our study also identifi es two groups
of preparers with different perceptions : those who
practice in large companies base their perception
on a limited number of attributes (essentially the
Les facteurs d’infl uence
de la qualité de l’audit :
Perception des préparateurs
de l’information fi nancière
Audit Quality Attributes :
The Preparers’ Perception
Nathalie GONTHIER-BESACIER*, Géraldine HOTTEGINDRE** et Sandrine FINE-FALCY***

Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 2 – Septembre 2012 (p. 33 à 72)
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Nathalie Gonthier-Besacier, Géraldine Hottegindre et Sandrine Fine-Falcy
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PERCEPTION DES PRÉPARATEURS DE L’INFORMATION FINANCIÈRE
des grandes sociétés basent leur perception
sur un nombre limité d’indicateurs (essentiel-
lement la taille du cabinet et le management
de l’équipe d’audit) alors que ceux qui exer-
cent dans de petites structures développent
un schéma cognitif étendu intégrant toutes
les dimensions de l’audit.
size of the audit fi rm and the management of the
audit team), while those who practice in smaller
companies develop a wide cognitive scheme which
integrates all aspects of the audit quality.
Mots clés : Qualité de l’audit –
Réglementation – Perception de
l’audit – Préparateur de l’information
financière
KEYWORDS : AUDIT QUALITY – AUDIT
REGULATION – AUDIT PERCEPTION – PREPARERS
OF FINANCIAL INFORMATION
Correspondance : Sandrine FINE-FALCY Nathalie GONTHIER BESACIER*
IAE Grenoble CERAG / IAE Grenoble
Domaine Universitaire Domaine Universitaire
BP47 BP47
F 38040 Grenoble F 38040 Grenoble
France France
[email protected] [email protected]
Géraldine HOTTEGINDRE
EM LYON Business School
23, avenue Guy-de-Collongue
69134 Ecully
France
[email protected]
Remerciements : Les auteurs remercient les réviseurs et le rédacteur en chef pour leurs remarques ainsi
que les discutants et participants à l’AFC (2009 et 2011) pour leurs commentaires.
Ils remercient également l’Association des Diplômés de l’IAE de Grenoble Bernard
Mirailles, président de l’Association des Professionnels et Directeurs Comptabilité et
Gestion – APDC – pour leur aide dans la diffusion du questionnaire.
* Auteur à contacter pour toute correspondance.

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Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 2 – Septembre 2012 (p. 33 à 72)
Nathalie Gonthier-Besacier, Géraldine Hottegindre et Sandrine Fine-Falcy
LES FACTEURS D’INFLUENCE DE LA QUALITÉ DE L’AUDIT :
PERCEPTION DES PRÉPARATEURS DE L’INFORMATION FINANCIÈRE
Introduction
Les dernières années ont été marquées par un renforcement de la réglementation en matière d’audit
légal (Loi de Sécurité Financière – LSF, Normes d’Exercice Professionnel – NEP, Code de déonto-
logie – CDI, Directive Européenne). Ces modifications, dont le but est de rassurer sur la fiabilité de
l’information financière, soulignent l’importance accordée à la qualité de l’audit aussi bien réelle que
perçue. Leur multiplication indique surtout que la voie choisie pour l’amélioration de cette qualité est
celle de l’encadrement légal. À l’heure où l’Europe révise sa Directive sur l’audit, il semble opportun
de s’interroger sur la perception des critères d’influence de la qualité de l’audit et, notamment, sur le
rôle joué par la dimension réglementaire.
Notre étude vise à comprendre quels sont les critères qui participent à la perception, par les prépa-
rateurs d’information financière, de la qualité d’un audit. Plus précisément, l’enjeu de cette recherche
est triple : identifier les indicateurs influençant la qualité perçue de l’audit ; mesurer leur pertinence,
leur importance relative ainsi que les facteurs principaux auxquels ils se rattachent dans le schéma
cognitif des préparateurs d’information financière ; mettre en évidence des groupes de préparateurs
aux perceptions différentes.
Nous présentons dans une première partie le cadre théorique de cette étude (1.). Nous traitons
ensuite de sa méthodologie (2.). Celle-ci est double : une première étape qualitative permet, par une
analyse de la littérature et des réglementations, d’identifier les critères influençant la qualité de l’audit ;
une seconde étape, quantitative, mesure, par le biais d’analyses factorielles, la pertinence et l’impor-
tance relative de ces critères et met en exergue, par une analyse typologique, des groupes de prépara-
teurs aux perceptions différentes. Dans une troisième partie, les résultats relatifs à ces analyses sont
exposés puis discutés (3.). Enfin, les limites, apports et perspectives de ces travaux sont présentés (4.).
1. Revue de la littérature et problématique
La richesse de la littérature en matière de qualité de l’audit souligne le rôle central joué par le com-
missaire aux comptes en tant que garant de la fiabilité de l’information financière. Depuis l’article
pionnier de DeAngelo qui définit cette qualité comme « la probabilité conjointe […] qu’un audi-
teur donné découvre une infraction dans le système comptable du client et rende compte de cette
infraction » (1981, p. 186), la plupart des recherches sur ce thème mobilisent cette définition comme
cadre d’analyse. Par ailleurs, les dernières modifications réglementaires en matière d’audit légal ont
souligné l’importance de ces caractéristiques intrinsèques à l’auditeur (compétence et indépendance),
tout en renforçant aussi d’autres aspects auxquels cette définition ne fait pas explicitement référence
(organisation de l’équipe d’audit, fonctionnement de la profession, etc.).
Dans un premier temps, nous présentons la définition « classique » de la qualité de l’audit et un
panorama de ses critères usuels. Puis, nous évoquons le rôle de la réglementation dans la qualité de
l’audit. Enfin, nous formulons la problématique et justifions le choix d’étudier la perception de la
qualité de l’audit par les préparateurs de l’information financière.

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PERCEPTION DES PRÉPARATEURS DE L’INFORMATION FINANCIÈRE
1.1. La qualité de l’audit et ses critères usuels
Les notions de compétence et d’indépendance de l’auditeur sont au cœur de l’axe de recherche tra-
ditionnel sur la qualité de l’audit. Face à la difficulté d’évaluer empiriquement le jugement des audi-
teurs, nombre de recherches mobilisent la définition de DeAngelo (1981) pour mesurer l’impact isolé
de divers indicateurs sur le niveau de la qualité de l’audit.
La compétence des auditeurs repose sur « des connaissances, une formation, une qualification
et une expérience suffisantes pour mener à bien un audit financier » (Flint, 1988, p. 48). Cette der-
nière notion d’expérience est d’ailleurs souvent retenue comme mesure de la compétence (Libby et
Frederick, 1990 ; Ismail et Trotman, 1995 ; Martinov-Bennie et Pflugrath, 2009). Bien que Richard
(2000) explique que la compétence s’étudie aussi à travers la notion de compétences relationnelles,
la compétence globale de l’auditeur est souvent réduite à une dimension technique de l’audit.
Néanmoins, certaines études prennent également en compte des dimensions interrelationnelles (qua-
lité de la délégation et de la supervision, motivation, attitude professionnelle, etc.) (Sutton, 1993 ;
Herrbach, 2001). Ces recherches prennent notamment en considération la notion de « compétence
collective » de l’audit, qui souligne que la compétence du seul auditeur « a les limites de tout travail
en équipe et […] exige par ailleurs le concours de l’audité pour s’exprimer pleinement », (Colasse,
2003, p. 39). Elles reposent sur les dimensions propres à la relation auditeurs-audités (Richard, 2006 ;
Guénin-Paracini, 2008), l’entreprise auditée étant appréhendée au travers de ses divers acteurs : direc-
teur financier (Richard et Reix, 2002 ; Gibbins et al., 2007), audit interne (Schneider, 1985), mana-
gement (Menon et Williams, 2008), personnel (Cohen, 1994) et comités d’audit (Citron et Taffler,
2004 ; Piot et Janin, 2007 ; Compernolle, 2009 ; Piot et Kermiche, 2009).
L’indépendance de l’auditeur, quant à elle, est essentiellement analysée à travers la notion d’in-
compatibilité ou par le fait de cumuler une mission d’audit légal avec une mission de conseil (Francis,
2006 ; Robinson, 2008)1. Elle est également appréhendée à travers l’étude des honoraires perçus,
au titre de l’audit et/ou d’autres prestations (Wines, 1994). Une approche plus comportementaliste
examine les relations entre le management et/ou les actionnaires de l’entreprise et l’auditeur. Cette
vision identifie les risques de pression exercée sur l’auditeur ou de confusion dans son esprit quant à
l’identité de son véritable client, puisqu’« une des questions obsessionnelles qui hante le public est de
savoir comment l’auditeur peut être indépendant alors qu’il est rémunéré par l’entreprise qu’il doit
auditer » (Prat Dit Hauret, 2000, p. 126).
Ainsi, la littérature sur la qualité de l’audit, qui repose sur la définition bidimensionnelle de DeAngelo
(1981), met en évidence un ensemble de critères inf luençant la compétence et l’indépendance2. Pourtant,
celle-ci est bien souvent mesurée par des ’proxys’ consensuels telle que la taille du cabinet (Watkins et al.,
2004 ; Blokdijk et al., 2006a ; Francis et Yu, 2009), les grandes structures présentant des garanties sup-
posées supérieures, tant au plan de l’indépendance qu’en termes de compétence.
1.2. Infl uence de la réglementation sur la qualité de l’audit
La littérature intègre également des éléments externes à la mission, questionnant plus généralement
l’impact du système de réglementation sur la qualité de l’audit. Au plan théorique, deux visions s’op-
posent sur la nécessité d’une forte réglementation. La première privilégie au cadre légal fort (et coû-
teux) des « garde-fous de la sphère privée » : si les coûts implicites de non qualité sont importants pour

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PERCEPTION DES PRÉPARATEURS DE L’INFORMATION FINANCIÈRE
l’auditeur et son cabinet, notamment en termes de litiges ou de perte de réputation, son incitation
à fournir une prestation de qualité sera importante sans recours nécessaire à un cadre réglementaire
fort. La seconde vision envisage au contraire une forte réglementation comme une barrière à l’entrée
susceptible de préserver la qualité générale de l’audit et la perception de son indépendance. Dans cette
optique, la réglementation permet de protéger la réputation de la profession, de définir précisément
les normes professionnelles, de produire des informations pertinentes pour le fonctionnement des
marchés et de garantir le respect des règles (Arrunada, 2000).
Bien qu’il soit régulièrement mentionné (Grant et Bricker, 1996 ; Colbert et Murray, 1999), le lien
entre la qualité de l’audit et les éléments de réglementation n’est pas directement mesuré dans la litté-
rature du fait de la difficulté à mettre en œuvre une méthode de recherche adaptée. Certaines études
traitent de la réglementation au sens large (Arrunada, 2000) et analysent son impact par le biais des
sanctions prononcées (Palmrose, 1997) ou de la nature de la responsabilité de l’auditeur (Chan et
Pae, 1998 ; Latham et Linville, 1998). D’autres travaux portent sur le mode de fixation des honoraires
(Francis et Bin, 2006 ; Higgs et Skantz, 2006) ou sur l’influence des organismes de supervision de
la profession, soit d’une manière générale (Shafer et al., 1999) soit dans le cadre d’un contexte pré-
cis (comme en France avec le H3C, [Hazgui et al., 2010]). D’autres travaux, enfin, portent sur des
éléments spécifiques comme, par exemple, le co-commissariat aux comptes (Piot, 2003 ; Bennecib,
2004 ; Marmousez, 2008), la concentration du marché de l’audit et sa spécialisation sectorielle (Piot,
2005) ou la durée du mandat (Wilson et al., 1988 ; DeFond, 1992).
Le système légal encadrant les auditeurs apparaît donc comme un véritable levier susceptible
d’améliorer la qualité de l’audit. La littérature envisage essentiellement la réglementation comme un
outil de préservation de l’indépendance des auditeurs, son rôle dans la garantie de la compétence
étant moins souvent évoqué. Cependant, un certain nombre de travaux vise conjointement ces deux
dimensions, notamment les études relatives aux organismes de régulation dont les objectifs portent
également sur la définition et le respect des normes.
D’ailleurs, depuis toujours, et notamment depuis les lois SOX (aux États-Unis) et LSF (en France),
les législateurs ont renforcé les règles d’indépendance (rotation des auditeurs, rôle des comités d’audit,
incompatibilités, etc.) mais aussi de compétence (force réglementaire accordée aux normes d’exercice
professionnel, renforcement des obligations de formation, renforcement du processus de contrôle
qualité au sein de la profession, etc.).
L’objet de cette recherche est d’évaluer l’impact sur la qualité de l’audit d’un ensemble de critères,
dans le contexte particulier des renforcements récents de la réglementation.
1.3. Problématique et particularités liées aux préparateurs
de l’information fi nancière
La revue de littérature sur la qualité de l’audit révèle de nombreux critères de perception, organisés
autour des deux concepts-clés de DeAngelo (1981) : compétence et indépendance, et souligne l’in-
fluence des indicateurs liés à la réglementation, qui portent sur ces deux dimensions. Les derniers
textes réglementaires (SOX, LSF, Nouvelle Directive Européenne, renforcement du CDI, etc.) consti-
tuent, quant à eux, un ensemble de plus en plus contraignant, tant au plan des règles d’indépendance
qu’à celui des normes de travail. Ils font l’objet de débats importants dans la plupart des pays, en vue