CCA 232 0085

PARTICIPATION DU MANAGER AU CONTRÔLE DE GESTION ET
PERFORMANCE MANAGÉRIALE, UNE NOUVELLE APPROCHE
Armelle Godener, Marianela Fornerino
Association Francophone de Comptabilité | « Comptabilité Contrôle Audit »
2017/2 Tome 23 | pages 85 à 110
ISSN 1262-2788
ISBN 9791093449104
DOI 10.3917/cca.232.0085
Article disponible en ligne à l'adresse :
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https://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2017-2-page-85.htm
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Armelle G et Marianela F
PARTICIPATION DU MANAGER AU CONTRÔLE DE GESTION
ET PERFORMANCE MANAGÉRIALE, UNE NOUVELLE APPROCHE
reçu en mai 2014 / accepté en juillet 2016 par Aude Deville
Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 23 – Volume 2 – Septembre 2017 (p. 85 à 110)
85
* Grenoble École de Management.
Résumé
Au croisement du courant comportemen-
taliste et du courant relationnel en contrôle de
gestion, un modèle expliquant la Performance
managériale par la Participation du mana-
ger au processus de contrôle de gestion a été
développé et testé auprès de 157 managers.
Il se nourrit de la transposition au contrôle
de gestion des travaux du management de la
connaissance. La Participation du manager
comporte deux dimensions, la Contribution
du manager au contrôle de gestion et l’Utili-
sation qu’il fait des informations qui émanent
de ce processus. La Contribution du manager
Abstract
Combining behavioural and relational
management control research streams, a model
explaining managerial performance by man-
ager participation in management control pro-
cesses was developed and tested with a sample of
157 managers. is model has beneted from
the research ndings in knowledge management.
Manager participation has two dimensions:
1) the manager’s contribution to management
control, and 2) the use of the information ema-
nating from the management accountant. e
results indicate that the relevance of the infor-
mation provided by the management accountant
Participation du manager
au contrôle de gestion et
performance managériale,
une nouvelle approche
Participation in Management
Control and Managerial
Performance, a new approach
Armelle GODENER* et Marianela FORNERINO*
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Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 23 – Volume 2 – Septembre 2017 (p. 85 à 110)
Keywords: managerial performance,
participation in management control,
manager contribution to management
control, information relevance, informa
-
tion use.
M- :  -
,    
,    
  ,  
,   -
.
inuence positivement sa Performance mana-
gériale à travers une double médiation de la
Pertinence des informations que le contrôleur
fournit au manager et de l’Utilisation que le
manager fait de ces informations.
and the manager’s use of this information medi-
ate the inuence of manager’s contribution on
managerial performance.
Correspondance : Armelle Godener
Grenoble Ecole de Management
12 rue Pierre-Sémard
38000 Grenoble Cedex 1
[email protected]
Marianela Fornerino
[email protected]
Introduction
Les travaux sur l’asymétrie de l’information et les matelas budgétaires (Merchant 1985 ; Dunk 1990 ;
Fisher et al. 2002), comme des travaux relatifs aux échanges entre contrôleurs de gestion et managers
(Oriot 2004 ; Bollecker et Niglis 2009) montrent que ces derniers sont tentés de ne pas partager
avec leurs contrôleurs de gestion toutes les informations qu’ils détiennent. Et si leur intérêt était tout
autre ?
L’abondante littérature rattachée au courant comportementaliste du contrôle de gestion cherche
depuis des décennies à comprendre dans quelle mesure la performance des managers est inuencée
par leur participation budgétaire (Kren 1997 ; Naro 1998). Malgré les eorts déployés, une méta-ana-
lyse récente met en évidence la non-signicativité globale de ce lien (Bonache et al. 2012). Une raison
de ces résultats décevants pourrait provenir du périmètre étroit de la variable participation retenu
par ce courant. D’une part, celle-ci est limitée au seul processus budgétaire alors que le contrôle de
gestion s’est considérablement élargi et comprend de nos jours le pilotage d’objectifs non nanciers
ou des études ponctuelles d’aide à la décision. D’autre part, elle est restreinte aux seules négociations
annuelles entre le manager et son supérieur hiérarchique, tandis que les décisions se discutent réguliè-
rement et que le service contrôle de gestion joue un rôle important dans les transferts d’informations.
C’est ce que montre un courant plus récent de travaux académiques, que nous appellerons le courant
relationnel, qui étudie les échanges entre contrôleurs de gestion et managers (Bourguignon 2001 ;
Pierce et O’Dea 2003, Löning et al. 2003 ; Oriot 2004 ; Bollecker et Niglis 2009) : il conclut que ces
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Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 23 – Volume 2 – Septembre 2017 (p. 85 à 110)
Armelle G et Marianela F
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relations continues favorisent l’ecacité du processus en termes de collecte d’informations, d’adapta-
tion aux besoins du manager et d’appropriation par ces derniers.
Pour sortir de l’impasse du courant comportementaliste, nous faisons appel aux apports du cou-
rant relationnel. Notre recherche se situe donc au croisement de ces deux courants de recherche.
Nous proposons d’étudier les échanges d’informations entre manager et contrôleur de gestion et leur
impact sur la Performance du manager. Pour atteindre cet objectif, nous avons retenu le concept
de Participation du manager au contrôle de gestion proposé par Godener et Fornerino (2005). Ce
concept considère le contrôle de gestion comme un ensemble de sous-processus indissociables, dont le
processus budgétaire n’est qu’un des composants. Il est déni comme le degré selon lequel un manager
s’engage dans le processus global de contrôle de gestion, à la fois en transmettant au contrôleur de
gestion les informations de qualité dont il dispose, et en utilisant les informations que ce dernier lui
apporte à son tour, que ce soit pour ses actions quotidiennes ou pour ses décisions importantes.
Pour développer notre modèle théorique, nous avons établi un parallèle entre le champ du mana-
gement de la connaissance et celui du contrôle de gestion. Le management de la connaissance pos-
tule que l’individu a des connaissances qui doivent être mises à disposition de l’organisation dans
son ensemble au travers d’un processus formalisé. Le but est de favoriser la diusion du savoir, au
service de la réalisation des objectifs de l’organisation (Ipe 2003). De façon similaire, le contrôle de
gestion prévoit la centralisation d’informations en provenance des diérents services de l’entreprise,
pour – après traitement par le contrôleur de gestion – mettre à disposition de chaque manager les
informations dont il a besoin. Ces deux processus ont ainsi pour point commun la génération d’un
savoir collectif visant à favoriser la performance des diérentes activités. Cela donne sens à la transposi-
tion au contrôle de gestion de résultats de la recherche en management de connaissance. Notre intérêt
s’est focalisé sur les concepts centraux du management de la connaissance que sont la Contribution au
savoir (knowledge contribution) et l’Utilisation des connaissances partagées (knowledge reuse) (Markus
2001 ; Majchrzak et al. 2004 ; Watson et Hewlett 2006). Ces deux concepts présentent des similarités
fortes avec les deux composantes de la Participation du manager au contrôle de gestion (Godener et
Fornerino 2005). Nous approfondissons l’étude de ces deux variables et explicitons le lien qui les unit.
Le développement de notre modèle prend aussi appui sur des théories qui relèvent de la psycholo-
gie sociale, comme c’est le cas de nombreux modèles du courant comportementaliste du contrôle de
gestion (Naro 1998).
Notre apport académique consiste à enrichir les travaux en contrôle de gestion en intégrant deux
approches complémentaires, jusque-là disjointes. Nous ouvrons une voie de recherche autour de la
variable Participation au contrôle de gestion et de son lien avec la Performance managériale. Au-delà,
la transposition au contrôle de gestion de résultats de la recherche en management de connaissance
correspond à une proposition nouvelle, qui pourrait se révéler fructueuse en termes théorique et
managérial. De plus, notre travail vise à fournir aux managers et contrôleurs de gestion une meilleure
compréhension des déterminants de la performance managériale et de l’importance pour chacun
d’entre eux de leurs échanges d’information.
Pour présenter notre travail, nous proposons d’abord une revue de littérature qui nous amène à
expliciter progressivement notre modèle (partie 1). Nous présentons alors l’étude empirique réalisée à
partir d’une enquête auprès de 157 managers (partie 2). Les résultats sont ensuite discutés (partie 3)
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et nous concluons sur les implications académiques et managériales de notre recherche ainsi que sur
ses limites.
Revue de littérature
L’identication de la dimension humaine et sociale du contrôle de gestion a suscité dès les années 1950
un important courant de recherche, le courant comportementaliste du contrôle de gestion1. Son objet
d’étude est le manager, ses comportements et attitudes dans le cadre du processus budgétaire, et sa
performance. L’enjeu est de comprendre les conditions selon lesquelles le processus budgétaire favorise
la performance managériale, dénie comme le degré selon lequel le manager et le service qu’il dirige
atteignent leurs objectifs sur l’ensemble des dimensions attendues (Govindarajan et Gupta 1985).
La Participation budgétaire est l’un des comportements les plus étudiés. Elle correspond au degré
d’implication et d’inuence du manager dans l’élaboration de son propre budget (Milani 1975 ;
Nouri et Parker 1998) ou à la possibilité qu’a un manager de participer à l’élaboration de ses objectifs
budgétaires (Kenis 1979 ; Besson et al. 2004). Les résultats des travaux empiriques sont contradic-
toires : certains concluent à un lien positif entre Participation budgétaire et Performance managériale,
d’autres à un lien négatif et d’autres encore à l’absence de lien (Nouri et Parker 1998). Devant ce
constat, les chercheurs se sont lancés dans l’étude de variables susceptibles d’intervenir dans la rela-
tion. Malgré tous ces eorts, une méta-analyse récente n’a pas pu mettre en évidence la signicativité
globale du lien attendu entre la Participation budgétaire et la Performance managériale (Bonache et al.
2012).
Le problème pourrait provenir du concept Participation budgétaire lui-même. D’une part, la xa-
tion des objectifs budgétaires ne provient pas uniquement d’une négociation avec le supérieur hiérar-
chique une fois par an. D’autre part, elle ne devrait pas être dissociée des réexions et échanges sur
les plans d’actions et leurs suivis (Besson et al. 2004). De plus, depuis l’émergence de ce courant de
recherche dans les années 1950, le contrôle de gestion s’est notablement développé. Au contrôle bud-
gétaire initial sont venus s’ajouter l’élaboration d’objectifs non nanciers, le suivi de leurs réalisations
au travers de tableaux de bord ou de Balanced scorecards, ou encore la réalisation d’études ponctuelles.
En conséquence, nous plaidons pour que les recherches considèrent le système de contrôle de ges-
tion comme un ensemble de sous-processus indissociables, à l’instar de ce que promeuvent Malmi
et Brown (2008). Les activités liées au contrôle de gestion sont interdépendantes (Widener 2007 ;
Fullerton et al. 2013) et l’étude d’une composante – par exemple, l’élaboration du budget – indé-
pendamment du reste du processus de contrôle de gestion risque de conduire à des conclusions peu
pertinentes. Dans ce sens, nous avons cherché à expliquer la Performance managériale par le compor-
tement participatif du manager au contrôle de gestion, considéré dans la globalité de ses composantes
et non restreint au seul contrôle budgétaire.
La variable Participation du manager au contrôle de gestion est dénie ainsi comme le degré selon
lequel celui-ci s’engage dans ce processus, à deux niveaux : 1) en transmettant au contrôleur de ges-
tion les informations de qualité dont il dispose, relatives à ses activités passées ou à venir, et 2) en se
servant des informations qui cette fois lui proviennent du contrôle de gestion, pour ses actions quo-
tidiennes et pour prendre des décisions importantes (Godener et Fornerino 2005). Cette dénition
1.
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