DGC 2021/2022 UE 121 Contrôle de gestion Le contrôle de gestion, outil de décision Cours 1/4 Didier Leclère Olivier Vidal Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) Contrôle de gestion COURS 1 Les auteurs : Didier Leclère : professeur des universités, diplômé d’expertise comptable. Olivier Vidal : maître de conférences en sciences de gestion. https://lecnam.net L’ensemble des contenus (textes, images, données, dessins, graphiques, etc.) de ce fascicule est la propriété exclusive du Cnam-Intec. En vertu de l’art. L. 122‑4 du Code de la propriété intellectuelle, la reproduction ou représentation intégrale ou partielle de ces contenus, sans autorisation expresse et préalable du Cnam-Intec, est illicite. Le Code de la propriété intellectuelle n’autorise que « les copies ou reproductions strictement réservées à l’usage privé du copiste et non destinées à une utilisation collective » (art. L. 122‑5). Directeur de la publication : Olivier Faron, administrateur général du Cnam. Corlet Imprimeur – ZI rue Maximilien Vox – 14110 Condé-sur-Noireau. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 2 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite UE 121 UE 121 Sommaire Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Programme de l’UE de Contrôle de gestion 7 Présentation du cours 11 Méthodologie de l’épreuve de Contrôle de gestion 15 Plan annuel de l’UE 121 21 Objectifs du cours 1 29 Introduction 31 Partie 1 La comptabilité de gestion et le contrôle de gestion 33 Chapitre 1. La comptabilité de gestion .................................................................................. 35 La définition de la comptabilité de gestion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Les objectifs de la comptabilité de gestion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . La typologie des charges . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Les différentes « méthodes » de calcul de coûts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . L’articulation avec la comptabilité financière . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . L’informatisation de la comptabilité de gestion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 37 39 45 49 54 section 1. section 2. section 3. section 4. section 5. section 6. Chapitre 2. Le contrôle de gestion section 1. section 2. section 3. section 4. section 5. ......................................................................................... 56 Le processus de contrôle de gestion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Les objectifs du contrôle de gestion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Le contrôle de gestion, outil cybernétique de régulation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Le métier de contrôleur de gestion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Les outils du contrôle de gestion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 59 62 66 69 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 3 UE 121 Contrôle de gestion section 6. section 7. CoUrs 1 Les différentes approches du contrôle de gestion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 Le contrôle de gestion et la théorie des organisations . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 Partie 2 La méthode traditionnelle de calcul du coût complet 81 Chapitre 1. Les étapes de calcul du coût complet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 section 1. section 2. section 3. section 4. Le processus de production . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Le problème des variations de stocks . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Les étapes de calcul . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . La valeur des stocks en comptabilité financière . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 85 86 88 Chapitre 2. Le traitement des charges indirectes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 section 1. section 2. section 3. section 4. Le schéma général . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Les centres d’analyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Les unités d’œuvre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . L’imputation au coût des produits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 90 92 94 section 1. section 2. section 3. section 4. section 5. section 6. Les coûts d’approvisionnement . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 La tenue des comptes de stocks . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 Les coûts de production . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 Les coûts de distribution . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 Les coûts de revient . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 Les résultats analytiques . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 Chapitre 4. Approfondissements . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 section 1. section 2. section 3. section 4. section 5. section 6. Éléments essentiels de statistiques . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 Prestations réciproques . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 Prise en compte des en-cours de production . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 Prise en compte des produits joints . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 Production d’immobilisations . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 Adaptations sectorielles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 Partie 3 La méthode ABC 119 Chapitre 1. La genèse de la méthode ABC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 section 1. section 2. section 3. Le pilotage et les coûts complets . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 Les hypothèses implicites de la méthode des centres d’analyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 Les risques liés au calcul d’un coût complet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 4 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Chapitre 3. Les différents types de coûts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 CoUrs 1 Contrôle de gestion UE 121 Chapitre 2. La méthode ABC : une nouvelle approche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 section 1. section 2. section 3. Une approche stratégique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 Du produit à l’activité . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 Le management à base d’activités ou ABM (Activity Based Management) . . . . . 135 Chapitre 3. La mise en œuvre de la méthode ABC section 1. section 2. section 3. ............................................................... 137 L’élaboration de la carte des activités . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 La simplification de la carte et le regroupement des activités par inducteur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 La synthèse des principales étapes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 Chapitre 4. L’appréciation critique de la méthode ABC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 Partie 4 L’imputation rationnelle des charges fixes 149 Chapitre 1. Le principe de l’imputation rationnelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 section 1. section 2. Le comportement du coût unitaire en fonction de l’activité . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 La difficulté d’interpréter les résultats . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 Chapitre 2. Le coût d’imputation rationnelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite section 1. section 2. La différence d’imputation rationnelle et l’analyse des résultats . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 L’imputation rationnelle et les centres d’analyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 Chapitre 3. Le problème de l’évaluation des stocks en comptabilité financière . . . . . . . . . . . . . . . . 159 section 1. section 2. Évaluation des stocks en situation de sous-activité . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 Évaluation des stocks en situation de suractivité . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 Exercices autocorrigés 161 Annexes 207 Index 215 Devoir 1 219 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 5 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) UE 121 Programme de l’UE de Contrôle de gestion Le cours de Contrôle de gestion de l’Intec correspond au programme de l’UE 11 du DCG tel qu’énoncé dans le BO n° 25 du 20 juin 2019. Nature de l’épreuve Durée de l’épreuve Coefficient ECTS Épreuve écrite portant sur l’étude d’une ou de plusieurs situations permettant d’analyser plusieurs problématiques de gestion. 4 heures 1 14 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Correspondance Cours Intec 1 – Le positionnement du contrôle de gestion et l’identification du métier (10 heures) Sens et portée de l’étude Le contrôle de gestion peut se définir comme un processus d’aide à la décision dans une organisation, permettant une intervention avant, pendant et après l’action. Il constitue également un mode de régulation des comportements. Il doit être positionné par rapport au contrôle stratégique, sachant que le programme porte fondamentalement sur le contrôle opérationnel. Il convient donc d’aborder le pilotage de l’organisation, non seulement dans une approche fonctionnelle, mais aussi dans une approche globale. Compétences attendues • Identifier le rôle et la place du contrôle • • de gestion en fonction des caractéristiques de l’organisation (taille, activité, environnement) et du type d’activité (production, service). Distinguer les différentes définitions de la performance. Caractériser la notion de pilotage. Savoirs associés • Les notions de contrôle, contrôle stratégique et contrôle opérationnel. • Les notions de valeur, utilité, coût, pilotage et performance. • Le contrôle de gestion : définition, rôle • • • • et place par rapport aux autres domaines disciplinaires et aux autres formes de contrôle. Les missions du contrôle de gestion. Les utilisateurs du contrôle de gestion. Le positionnement et la contingence du contrôle de gestion dans une organisation. Les qualités attendues du contrôleur de gestion. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 7 Cours 1 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 2 – La détermination et l’analyse des coûts comme réponse à différents problèmes de gestion (80 heures) Sens et portée de l’étude Le calcul de coûts permet de répondre à des obligations légales (évaluation des stocks et des productions immobilisées), mais il constitue également un des outils du pilotage d’une organisation. Il doit permettre le diagnostic et l’aide à la prise de décisions. 2.1 La construction des modèles de coûts Sens et portée de l’étude Il s’agit d’appréhender les principales caractéristiques d’élaboration et de diffusion des informations produites par la comptabilité financière et de les retraiter afin de pouvoir les prendre en compte de façon pertinente en contrôle de gestion. La modélisation des coûts doit être comprise et analysée en fonction des caractéristiques de la structure d’une organisation et de ses facteurs de contingence. Compétences attendues • Identifier les coûts, marges et résultats • • • à calculer. Justifier l’existence des différences d’incorporation. Justifier la nécessité d’adapter les périmètres de calcul de coûts à l’activité de l’entité et aux besoins d’informations des décideurs. Analyser les liens entre la comptabilité financière et la comptabilité de gestion. Cours 1 Savoirs associés • Rôles de la comptabilité de gestion. • Sources d’information de la comptabilité de gestion. • Définition d’un coût, d’une marge, d’un résultat. • Typologie des coûts. • Réseau d’analyse comptable. • Produits et charges incorporés. • La comptabilité de gestion et le contrôle de gestion. 2.2 Le choix d’une méthode de calcul de coûts Sens et portée de l’étude Les coûts comme outils de gestion sont reliés à diverses utilisations, notamment évaluer les conditions d’exploitation, déterminer une tarification, segmenter un marché, en vue de préparer la prise de décision. Savoirs associés • Calculer et interpréter des coûts, des marges • Coûts complets calculés à partir du modèle • Apprécier les intérêts et limites des méthodes • Coûts complets calculés à partir du modèle et des résultats dans un contexte donné. • • de calcul de coûts afin de choisir celle(s) adaptée(s) au contexte de gestion. Calculer et interpréter des indicateurs du risque d’exploitation afin d’identifier des problèmes et de proposer des solutions de gestion adaptées. Rédiger un argumentaire afin de conseiller le décideur. des centres d’analyse. à base d’activités. • Prise en compte du niveau d’activité : • • • • l’imputation rationnelle des charges de structure. Coûts partiels : direct, variable, marginal. Coûts spécifiques pour : ‒‒l’aide à la décision (abandon de produit, faire ou faire faire) ; ‒‒l’évaluation de la profitabilité. Indicateurs du risque d’exploitation. Seuil de rentabilité. Cours 2 2.3 La prise en compte de données aléatoires Sens et portée de l’étude Il s’agit d’introduire l’aléa dans les modèles de contrôle de gestion en présentant les outils qui permettent de répondre à des problèmes de gestion en avenir aléatoire : risque d’exploitation, calcul du chiffre d’affaires, d’une marge et d’un résultat. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 8 Cours 2 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Compétences attendues Cours 1 COURS 1 Contrôle de gestion Compétences attendues • • • Calculer et interpréter une espérance et un écart sur type de ventes, coûts, marge et résultat, pour un ou plusieurs produits. Identifier la loi de probabilité adaptée à une situation de gestion donnée puis calculer et interpréter les probabilités. Déterminer et interpréter le seuil de rentabilité en avenir aléatoire. UE 121 Savoirs associés • • • • Variables aléatoires discrètes et continues : fonctions de distribution et de répartition, espérance mathématique, variance et écart-type. Propriétés de l’espérance et de la variance pour le seul cas de variables aléatoires indépendantes. Caractéristiques et modalités d’application des lois suivantes : binomiale, de Poisson, normale. Approximation des lois. 3 – La gestion budgétaire (65 heures) Sens et portée de l’étude Le pilotage d’une organisation s’effectue souvent dans le cadre d’une organisation décentralisée et nécessite d’établir des prévisions, puis de les confronter à la réalité afin d’apprécier la performance. 3.1 La structuration de l’organisation et la gestion budgétaire Sens et portée de l’étude Il s’agit de montrer que la gestion budgétaire se calque sur la configuration structurelle d’une organisation et suit son évolution. Il est intéressant de montrer que plusieurs découpages sont possibles : par centres de responsabilité, par activité, par processus. Compétences attendues Cours 3 Savoirs associés • Distinguer et caractériser les différents centres • Centres de responsabilités : définition, typologie, de responsabilités. • Proposer des indicateurs associés à un centre Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite • de responsabilités pour en évaluer la performance. Comparer plusieurs configurations budgétaires. objectifs, moyens et évaluation de la performance. • Budget par centres, par activité, par processus. • Rôles et place des différents acteurs : • motivation, direction par objectifs, évaluation des performances individuelles et collectives. Négociation d’objectifs au sein de l’organisation : communication descendante et communication ascendante. 3.2 Les outils et procédures de la gestion budgétaire Sens et portée de l’étude Les budgets constituent un mode de mise sous tension d’une organisation et permettent d’assurer une bonne maîtrise des délégations au niveau des entités locales lorsque le cadre global de la planification demeure pertinent. Il s’agit de montrer les liens avec la stratégie, la planification stratégique et opérationnelle, ainsi qu’avec la comptabilité financière pour établir les comptes prévisionnels. La gestion budgétaire englobe tous les aspects de l’activité de l’organisation, de la budgétisation au contrôle budgétaire. Compétences attendues • Identifier une organisation budgétaire adaptée. • Déterminer et appliquer une méthode adaptée • • à des calculs de prévisions commerciales pour conseiller le décideur. Élaborer et résoudre une programmation de la production à l’aide de la programmation linéaire ou de l’ordonnancement. Déterminer le programme optimal d’approvisionnement en avenir certain et le stock optimal en avenir aléatoire. Savoirs associés • Les démarches et pratiques budgétaires. • Stratégie, planification, plans, programmes, budgets. • Les enjeux et limites de la budgétisation. • Les rôles des budgets dans l’organisation au regard de la stratégie adoptée. ‒‒Les outils de construction de budgets dans les domaines :commerciaux (segmentation de marchés, prévisions des ventes, politique de prix) ; ‒‒productifs (optimisation, goulot d’étranglement, ordonnancement) ; Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 9 Cours 3 Contrôle de gestion COURS 1 • Concevoir un budget des approvisionnements • • • • • ‒‒des approvisionnements (modèles en tenant compte des solutions d’approvisionnement. Déterminer et commenter une masse salariale prévisionnelle et ses évolutions. Rédiger une note de synthèse sur la politique salariale. Distinguer l’écart relatif à la production prévue de l’écart relatif à la production constatée, établir le lien entre les deux et commenter. Rédiger une note de synthèse sur les écarts calculés. Établir un bilan et un compte de résultat prévisionnel. de gestion des stocks en avenir certain, modèles en avenir aléatoire, budgétisation des approvisionnements, implications du juste-à-temps) ; ‒‒de la gestion du personnel (prévisions et analyse des variations, ou écarts, de la masse salariale). Les procédures budgétaires pour mettre sous tension les acteurs. Le bilan et le compte de résultat prévisionnels. Le contrôle budgétaire dans le cadre d’un centre de profit (analyse des écarts sur coûts, chiffre d’affaires, marge et résultat). 4 – Les outils d’amélioration des performances (45 heures) Sens et portée de l’étude Mettre en œuvre des outils et des méthodes qui viennent en complément de ceux qui ont une orientation financière, en particulier pour améliorer la qualité et limiter les délais. L’amélioration continue du rapport valeur/coût peut aussi prendre appui sur des démarches d’étalonnage concurrentiel ou de reconfiguration, de gestion de la qualité totale. Il s’agit de montrer toutes les démarches et techniques pour piloter en temps réel des variables quantitatives ou qualitatives, par exemple avec des tableaux de bord pour la production, pour les ressources humaines, pour l’environnement. Compétences attendues • Identifier les avantages et les inconvénients • • • du coût cible et mettre en œuvre cette méthode dans un contexte donné. Exploiter les outils de gestion de la qualité. Rédiger une note de synthèse sur la gestion de la qualité et identifier des solutions aux éventuels problèmes détectés. Concevoir un tableau de bord de gestion. Cours 4 Savoirs associés • Performance : définition, formes. • Méthode des coûts cibles. • Analyse de la valeur. • Étalonnage concurrentiel (benchmarking), reconfiguration des processus (reengineering). • Coûts liés à la qualité et à la non-qualité, coûts cachés. • Contrôle statistique de la qualité, estimation • • • • ponctuelle et par intervalle de confiance d’une moyenne, d’une proportion. Outils de gestion de la qualité. Rôles et modalités du reporting. Commenter un tableau de bord de gestion. Tableaux de bord de gestion : objectifs, principes de conception (démarche, choix des indicateurs de performance), présentation, intérêts et limites. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 10 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite UE 121 UE 121 Présentation du cours Bienvenue dans le cours de l’UE 121 – Contrôle de gestion de l’Intec ! Ce cours de contrôle de gestion a pour objectif de vous préparer à l’épreuve du DGC (examen de l’Intec) et du DCG (examen de l’État). I. L’UE de Contrôle de gestion Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite D’après le programme officiel, l’UE 11 du DCG (ou 121 du DGC) « Contrôle de gestion » vise à former le candidat aux compétences spécifiques du métier de contrôleur de gestion. Ces compétences complètent celles de l’UE 7 de Management et des autres UE de l’axe 2 « Gestion comptable et financière ». Le cours de Contrôle de gestion de l’Intec est composé de quatre supports de cours numérotés de 1 à 4, qui suivent la progression pédagogique des enseignements dispensés en présentiel à l’Intec. Les cours imprimés sont envoyés aux élèves selon un calendrier diffusé sur la plateforme Moodle (https://lecnam.net). Chacun des supports de cours comporte un devoir. Vous avez la possibilité de soumettre ces devoirs à la correction pour vous évaluer tout au long de l’année. Une bonne préparation à l’examen passe par une lecture attentive des supports de cours et une progression dans le travail qui pourrait être la suivante : la perception des concepts de base et leur rôle dans la démarche d’analyse ; la compréhension des modes de calcul des notions abordées ; la préparation des exercices détaillés préalablement à l’examen du corrigé ; la comparaison des résultats obtenus avec le corrigé ; une reprise ultérieure des exercices pour vérifier s’ils sont bien assimilés ; la préparation des devoirs. ∙ ∙ ∙ ∙ ∙ ∙ Le cours de l’Intec est autosuffisant et ne nécessite pas l’acquisition de manuels supplémentaires. La préparation des annales des sujets d’examen des années antérieures est en revanche un complément impératif. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 11 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Les supports de cours imprimés sont également mis en ligne (cours électroniques) et téléchargeables en formats PDF et ePub. De plus, des ressources pédagogiques sont accessibles par tous depuis l’ENF du Cnam (https://lecnam.net) : des ressources pédagogiques complémentaires qui regroupent divers documents classés par cours : synthèses, actualités, bibliographie, cas pratiques et exercices, fiches de méthodologie, etc. ; des exercices autocorrigés qui complètent les exercices présentés dans la dernière partie de ce présent support de cours. Un exercice autocorrigé est un exercice suivi de son corrigé permettant de travailler de manière autonome ; des QCM (questionnaires à choix multiples) ou des exercices interactifs. Il s’agit d’exercices à faire uniquement en ligne, en remplissant les cases proposées, et qui permet d’évaluer sa maitrise d’un sujet par un score ; des énoncés et des corrigés-type des devoirs de l’année en cours ainsi que ceux des années précédentes pour vous entraîner ; l’accompagnement pédagogique sur le forum de discussion : les élèves peuvent communiquer entre eux sur le forum de discussion et poser des questions à l’enseignant animateur du forum ; les annales des examens de l’Intec et des examens de l’État. Les annales des examens de l’Intec sont publiées avec leurs corrigés. ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ Les devoirs Dans le cadre de son dispositif pédagogique, l’Intec vous offre la possibilité de vous entraîner tout au long de l’année en soumettant à la correction le devoir se trouvant à la fin de chacun des 4 cours de l’UE de Contrôle de gestion. Ces devoirs, numérotés de 1 à 4, sont à déposer sur l’application Devoirs en ligne de l’Intec (Deli) à l’adresse suivante : deli.cnam.fr Le calendrier des dates limites de dépôt des devoirs à soumettre à la correction est à votre disposition, dès votre inscription, depuis l’ENF du Cnam (https://lecnam.net) dans la rubrique Votre scolarité au Cnam-Intec. Un cinquième devoir, correspondant à un devoir de synthèse, vous est proposé à mi-parcours entre le devoir 2 et le devoir 3 afin de vous préparer à l’examen de fin d’année. Ce devoir est mis en ligne en milieu d’année universitaire selon le planning précisé dans le guide de l’élève sur le site https://lecnam.net (rubrique Votre scolarité au Cnam-Intec). Afin de bien vous préparer à l’examen final, il est vivement recommandé de faire ces devoirs et de les soumettre à la correction. Les devoirs sont corrigés par des enseignants de l’Intec pour un retour personnalisé sur votre travail. Par ailleurs, les élèves qui auront soumis à la correction, dans les délais impartis, au moins 4 des 5 travaux (4 devoirs et 1 devoir de synthèse) et qui auront obtenu une moyenne égale ou supérieure à 10/20 à 4 des travaux, bénéficieront d’1 point de bonification sur la note de l’examen final de l’Intec. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 12 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite II. COURS 1 III. Contrôle de gestion UE 121 Les webconférences Selon la modalité de formation choisie, vous aurez accès à des webconférences depuis l’ENF du Cnam. Les webconférences sont des séances de cours d’un format de deux heures vous permettant d’interagir en direct avec un enseignant. Elles peuvent également être visionnées en différé autant de fois que vous le souhaitez. Les supports utilisés sont mis à disposition et téléchargeables après la diffusion. La progression suit celle des cours. Il s’agit de reprendre les notions fondamentales en les mettant en perspective et de vérifier par des exercices simples que les notions sont assimilées. C’est le lieu privilégié pour ceux qui étudient seuls et à distance d’avoir un inter­ locuteur, à condition que les questions soient courtes. attention Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Pour participer aux webconférences en direct ou les visionner en différé, il faut disposer d’une connexion Internet (la lecture s’effectuant en streaming). Les webconférences ne sont pas téléchargeables. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 13 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) UE 121 Méthodologie de l’épreuve de Contrôle de gestion I. L’épreuve de contrôle de gestion L’épreuve n° 11 de Contrôle de gestion du DCG est une « épreuve écrite portant sur l’étude d’une ou de plusieurs situations permettant d’analyser plusieurs problématiques de gestion ». Elle dure 4 heures et correspond à un coefficient 1. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Cette épreuve vise à évaluer la maîtrise des outils du contrôle de gestion : savoir les choisir (connaître les conditions d’application, leurs avantages et limites), savoir les utiliser et les adapter pour faire un diagnostic, savoir en déduire des propositions et prendre du recul sous forme de conseils. L’épreuve évalue donc des savoirs et des compétences, techniques et rédactionnelles. Le contrôle de gestion ne saurait être envisagé comme un domaine mobilisant uniquement des connaissances calculatoires. Cette remarque entraîne une double contrainte pour l’étudiant : il doit maîtriser parfaitement les outils tout en conservant un regard critique l’amenant à ne pas se satisfaire de cette seule maîtrise technique. Il est donc essentiel de comprendre les fondements des outils mobilisés. Il ne faut pas négliger les questions rédactionnelles d’analyse qui représentent une part importante des points. Au moment de l’examen, l’étudiant devra montrer qu’il maîtrise bien la matière, dans ses moindres détails, tant au niveau conceptuel (compétences) qu’au niveau technique (savoirs et connaissances). Les aptitudes que l’étudiant doit développer et qui seront évaluées à l’examen sont la compréhension, l’application pratique, l’analyse, la synthèse et le jugement. Il faut également être capable d’exploiter un document annexé pour résoudre un problème. Par exemple, un calcul d’écarts et d’indicateurs selon une méthodologie spécifique à une entreprise. La préparation suppose donc un travail régulier et approfondi : il faut apprendre le cours (faire des fiches de synthèse est un travail utile), faire les exercices d’entraînement (sans regarder le corrigé !), faire les devoirs à envoyer à la correction et s’entraîner à travailler en temps limité. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 15 UE 121 Contrôle de gestion II. COURS 1 La réforme de 2019 La réforme de 2019 est la quatrième concernant les examens d’expertise comptable depuis leur création en 1927. Cette réforme est censée mieux différencier les niveaux Licence (DCG) et Master (DSCG) et actualiser les contenus. Cette réforme innove également par son approche « par les compétences ». En ce qui concerne le programme de l’UE de contrôle de gestion, la réforme de 2019 n’apporte quasiment aucun changement de fond. Les prix de cessions internes et les tests statistiques disparaissent du programme et le temps prévu à cet enseignement diminue très légèrement (de 210 à 200 heures). La durée de l’épreuve (4 heures) demeure inchangée mais son coefficient, lui, diminue (1 au lieu de 1,5). Il n’est pas facile de trouver une cohérence dans ces décisions. Par ailleurs, il est difficile de savoir si l’approche « par les compétences » est une véritable innovation ou un simple exercice de style. Une compétence peut s’exprimer par une formule de type : « être capable de » + verbe + complément. Par exemple, plutôt que de dire que « le coût complet » est au programme, on écrira « le candidat doit être capable de calculer/interpréter/analyser (etc.) un coût complet ». Les « compétences » se distinguent des « savoirs » (ou « connaissances »). Ces derniers sont des informations mémorisées (définir, nommer, reproduire…) alors que les compétences sont théoriquement des capacités à utiliser les savoirs de manière à résoudre des problèmes. Autrement dit, les savoirs sont les moyens et les compétences les finalités. Cependant, l’approche par les compétences s’accompagne de directives qui visent à modifier les modalités d’évaluation, et donc concrètement, la manière de formuler les questions dans les sujets d’examen. L’évaluation d’un savoir peut se faire en posant de nombreuses questions précises. Par exemple : « Après avoir rappelé la définition d’un coût de revient, calculer le coût d’approvisionnement de la matière M, puis le coût de production et le coût de revient du produit X. Commenter les résultats obtenus. » Par contre, évaluer une compétence se fait en posant une question plus générale, synthétique, sans questions intermédiaires. Le candidat doit savoir de lui-même quelle méthode, quels savoirs, quelles connaissances mobiliser pour répondre à cette question. Par exemple : « Analyser la rentabilité du produit X » Le candidat doit deviner que, pour répondre à cette question, il doit déterminer le coût de revient, et qu’il a donc besoin de calculer préalablement le coût de production et le coût de la matière M… Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 16 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Concrètement, le programme a donc été reformulé de manière à faire apparaître les compétences attendues des candidats à l’examen. Dans une certaine mesure, on peut penser que cela s’apparente à un exercice de style et ne change pas grand-chose à la nature de l’épreuve. COURS 1 III. Contrôle de gestion UE 121 L’évolution des sujets à l’État La réforme du programme, si elle ne modifie pas le contenu de l’épreuve de contrôle de gestion, devrait par contre modifier la manière dont les sujets seront formulés à l’examen d’État. Cette évolution est très critiquable, car elle tend à confondre l’esprit d’un examen avec celui d’un concours. Dans un concours, l’objectif est de classer les candidats pour ne retenir que les meilleurs. Poser des questions très vagues en termes de compétences permet de mesurer la manière dont le candidat se débrouille. La finalité n’est pas de savoir si le candidat peut répondre aux questions, mais s’il se débrouille mieux que les autres. Dans un examen, l’objectif est de mesurer le niveau des candidats sur un curseur (de 0 à 20). On peut penser, par exemple, qu’un étudiant qui obtient une note de 15/20 maîtrise 75% du programme. C’est pourquoi dans un esprit « examen », il est utile de mélanger des questions simples et des questions complexes, des questions mesurant des savoirs et des questions mesurant des compétences, des questions précises et des questions de synthèse. Ainsi, un candidat qui possède certains savoirs (il a appris par cœur son cours par exemple) mais qui a un esprit confus et ne sait pas très bien comment mobiliser ces savoirs ne mérite pas une note de 0/20 ! Il mérite peut-être 4, 6 ou 8… Lorsque l’on sait que la note de 6 est éliminatoire, cette philosophie d’évaluation prend toute son importance. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite La réforme laisse donc planer un doute que seule l’analyse des sujets qui seront proposés à l’examen lors des prochaines années pourra dissiper. Si une philosophie d’évaluation par les compétences devait être mise en œuvre de manière stricte, il y a fort à craindre que l’examen se transforme soit en hécatombe, soit en loterie puisque les corrections deviendront beaucoup plus subjectives que par le passé. En effet, pour répondre à une même question, il peut y avoir de multiples moyens possibles. Par exemple, un calcul de coût de revient permet d’analyser une rentabilité, mais une marge sur coûts variables, une marge sur coûts spécifiques, un coût marginal permettent aussi, dans une certaine mesure, de répondre à cette question dans un contexte différent, en adoptant un angle d’approche différent. Les corrigés ne pourront pas prévoir toutes les réponses possibles à une question, et le correcteur devra de lui-même juger de la pertinence de chaque réponse. La subjectivité des notations sera plus grande. Il est beaucoup plus probable qu’avec le temps, l’intention utopique initiale d’évaluer des compétences soit largement diluée et que le pragmatisme l’emporte. Soit un certain nombre de questions stéréotypées s’imposeront (par exemple, si un sujet demande s’il faut abandonner ou non la commercialisation d’un produit, on saura par expérience qu’il faut systématiquement calculer une marge sur coûts variables et une marge sur coûts spécifiques), soit les questions générales s’accompagneront de sous-questions un peu plus précises. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 17 UE 121 Contrôle de gestion IV. COURS 1 Les sujets à l’Intec Devant l’incertitude actuelle qui pèse sur la formulation future des sujets à l’examen d’État, les sujets de contrôle de gestion à l’Intec ne connaîtront pas d’évolution cette année. Au contraire, ils continueront d’évaluer non seulement des compétences, mais aussi des connaissances précises et les questions de cours demeureront fréquentes. Il n’est d’ailleurs pas inutile de rappeler que les calculatrices sont interdites lors des examens de contrôle de gestion à l’Intec (ce point est développé un peu plus loin). V. Le jour de l’examen Le jour de l’examen, il convient de ne pas oublier les règles ci-après : 1. L’importance des questions à caractère rédactionnel Une part importante (souvent près de 40 %) des points du barème des épreuves porte sur des questions à caractère rédactionnel : « commentez », « quels sont les avantages et limites de la méthode appliquée ? », « conseillez le directeur », « rappelez la définition de… », etc. Il est donc impératif de traiter ces questions qui font autant appel à la logique qu’à la connaissance du cours. La connaissance des définitions est un impératif absolu. On ne peut prétendre devenir un expert dans une discipline sans maîtriser le vocabulaire spécifique à cette discipline. 2. La gestion du temps Le barème communiqué sur un sujet est établi en fonction du temps à consacrer à chaque partie. Ainsi, un dossier noté 10/20 représente la moitié du temps de l’épreuve. Attention, le temps à consacrer à chaque partie doit intégrer la lecture du sujet et une relecture de la copie. Afin de bien gérer son temps : apprendre à lire un sujet, à appréhender les différentes parties à traiter (en fonction du barème), l’interdépendance des parties et des questions, à repérer les documents fournis en annexe ; savoir répartir son temps après la lecture du sujet en essayant d’estimer le barème des questions ; utiliser son temps avec un souci d’efficience (le maximum de points pour un minimum de temps). Par exemple, il est inutile de passer trop de temps lorsqu’il vous est demandé de « commenter brièvement » ou « en quelques lignes » ; rédiger directement sur la copie les éléments de réponse rédactionnels. Cela implique de savoir rédiger proprement, clairement, et sans faute d’orthographe ; dès que possible, répondre sous forme de tableaux ; ne pas recopier les questions mais rappeler le numéro de la question traitée. ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 18 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Pour la rédaction des devoirs ou des annales, il est conseillé de se mettre dans les conditions de l’examen, sans consulter de documents et avec une durée de composition déterminée. COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 3. La présentation de la copie La copie d’examen est le « miroir » du candidat. Les correcteurs ne connaissent pas les candidats, car les copies sont anonymes. Il faut donc prendre un soin extrême à la présentation de sa copie. Le premier conseil est de prendre une copie par dossier à traiter. Il faut à tout prix éviter de rédiger les réponses aux questions dans le désordre. Si, pour des raisons personnelles, le candidat ne traite pas les questions dans l’ordre, il doit prendre des copies différentes lui permettant ensuite de les classer, de les numéroter et de les rendre dans l’ordre. Pour les parties rédactionnelles, il est important de se relire pour corriger les fautes. Le contrôle de gestion nécessite de présenter le plus souvent possible la démarche sous forme de tableaux. Il peut être utile de n’écrire qu’une ligne sur deux, ce qui permettra d’ajouter facilement une donnée oubliée dans un calcul ou de corriger une ligne fausse. Dans un tableau, il n’est pas nécessaire de tracer toutes les lignes/traits (parfois, une en haut et une en bas suffisent). En revanche, il faut tracer ces lignes/traits à la règle. 4. La justification de la démarche et des calculs Les sujets précisent que les éléments calculés sont à justifier : le détail des explications permet de comprendre la logique suivie et d’attribuer des points même si la réponse finale est fausse. Il est important de distinguer la forme (ou l’expression) littérale d’une formule, son application numérique, et son calcul (ou sa résolution). Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Exemples Expression littérale : f(x) = ax + b Application numérique : f(5) = 3 × 5 + 10 Calcul : f(5) = 25 Calculer le seuil de rentabilité si les coûts fixes sont de 1 000 € et la marge sur coûts variables est de 20 €. Expression littérale : SR = CF/Mcv Application numérique : SR = 1 000/20 Calcul : SR = 50 Lorsque la calculatrice est autorisée, il est important de préciser l’expression littérale d’une formule et son application numérique avant de procéder au calcul. La moitié des points au moins peut être attribuée à ces formules. Dans bien des cas, on peut obtenir tous les points si les formules sont justes alors que le calcul est faux. Lorsque la calculatrice est interdite, il n’est pas rare que le résultat d’un calcul soit fourni dans le sujet, et que la question porte sur les formules qui ont permis de le déterminer. 5. L’usage de la calculatrice à l’examen Depuis 2014, pour les examens de fin d’année, l’épreuve de Contrôle de gestion de l’Intec se fait SANS calculatrice. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 19 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Jusqu’en 2019, l’État autorisait, pour l’examen, l’usage de calculatrices de poche, à fonctionnement autonome, sans imprimante et sans aucun moyen de transmission. Depuis 2020, seuls certains modèles homologués sont autorisés à l’examen. La réforme de 2019 n’a pas remis en cause cette règle. Pour combien de temps ? Sur ce sujet, vous pouvez également lire l’annexe 2 à la fin de ce cours. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Un dernier conseil : savoir exploiter sa calculatrice. Pour cela, vous trouverez un guide d’utilisation dans les ressources de l’UE 121, sur le site de l’Intec : https://lecnam.net Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 20 UE 121 Plan annuel de l’UE 121 COURS 1 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite PArtie 1 LA COMPTABILITÉ DE GESTION ET LE CONTRÔLE DE GESTION Chapitre 1. La comptabilité de gestion Section 1. La définition de la comptabilité de gestion Section 2. Les objectifs de la comptabilité de gestion Section 3. La typologie des charges Section 4. Les différentes « méthodes » de calcul de coûts Section 5. L’articulation avec la comptabilité financière Section 6. L’informatisation de la comptabilité de gestion Chapitre 2. Le contrôle de gestion Section 1. Le processus de contrôle de gestion Section 2. Les objectifs du contrôle de gestion Section 3. Le contrôle de gestion, outil cybernétique de régulation Section 4. Le métier de contrôleur de gestion Section 5. Les outils du contrôle de gestion Section 6. Les différentes approches du contrôle de gestion Section 7. Le contrôle de gestion et la théorie des organisations PArtie 2 LA MÉTHODE TRADITIONNELLE DE CALCUL DU COÛT COMPLET Chapitre 1. Les étapes de calcul du coût complet Section 1. Le processus de production Section 2. Le problème des variations de stocks Section 3. Les étapes de calcul Section 4. La valeur des stocks en comptabilité financière Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 21 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Chapitre 2. Le traitement des charges indirectes Section 1. Le schéma général Section 2. Les centres d’analyse Section 3. Les unités d’œuvre Section 4. L’imputation au coût des produits Chapitre 3. Les différents types de coûts Section 1. Les coûts d’approvisionnement Section 2. La tenue des comptes de stocks Section 3. Les coûts de production Section 4. Les coûts de distribution Section 5. Les coûts de revient Section 6. Les résultats analytiques Chapitre 4. Approfondissements Section 1. Éléments essentiels de statistiques Section 2. Prestations réciproques Section 3. Prise en compte des en-cours de production Section 4. Prise en compte des produits joints Section 5. Production d’immobilisations Section 6. Adaptations sectorielles Chapitre 1. La genèse de la méthode ABC Section 1. Le pilotage et les coûts complets Section 2. Les hypothèses implicites de la méthode des centres d’analyse Section 3. Les risques liés au calcul d’un coût complet Chapitre 2. La méthode ABC : une nouvelle approche Section 1. Une approche stratégique Section 2. Du produit à l’activité Section 3. Le management à base d’activités ou ABM (Activity Based Management) Chapitre 3. La mise en œuvre de la méthode ABC Section 1. L’élaboration de la carte des activités Section 2. La simplification de la carte et le regroupement des activités par inducteur Section 3. La synthèse des principales étapes Chapitre 4. L’appréciation critique de la méthode ABC Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 22 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite PARTIE 3 LA MÉTHODE ABC COURS 1 Contrôle de gestion PARTIE 4 L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES Chapitre 1. Le principe de l’imputation rationnelle Section 1. Le comportement du coût unitaire en fonction de l’activité Section 2. La difficulté d’interpréter les résultats Chapitre 2. Le coût d’imputation rationnelle Section 1. La différence d’imputation rationnelle et l’analyse des résultats Section 2. L’imputation rationnelle et les centres d’analyse Chapitre 3. Le problème de l’évaluation des stocks en comptabilité financière Section 1. Évaluation des stocks en situation de sous-activité Section 2. Évaluation des stocks en situation de suractivité COURS 2 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite PARTIE 5 LES COÛTS PARTIELS Chapitre 1. La méthode des coûts variables Section 1. Le comportement des charges Section 2. Les marges sur coûts variables (Mcv) Section 3. L’appréciation de la méthode Chapitre 2. La méthode des coûts spécifiques Section 1. La démarche sous-jacente Section 2. La marge sur coûts spécifiques Section 3. L’appréciation de la méthode Chapitre 3. Le coût marginal Section 1. Composantes du coût marginal Section 2. Modélisation mathématique Section 3. L’appréciation de la méthode PARTIE 6 LE MODÈLE COÛT-VOLUME-PROFIT Chapitre 1. L’analyse du risque d’exploitation Section 1. Le seuil de rentabilité Section 2. L’appréciation du risque Chapitre 2. La politique de prix Section 1. Élasticité prix de la demande Section 2. Recherche de l’optimum et de la zone de profitabilité Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 23 UE 121 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 PARTIE 7 LES VARIABLES ALÉATOIRES Chapitre 1. Rappels mathématiques de statistiques Chapitre 2. Rappels mathématiques sur les variables aléatoires Chapitre 3. Appréciation du risque par la prise en compte de données aléatoires Section 1. Les ventes aléatoires Section 2. Approfondissements COURS 3 Chapitre 1. La gestion budgétaire Section 1. Définition et étymologie Section 2. Objectifs de la gestion budgétaire Chapitre 2. Le fonctionnement des budgets Section 1. L’articulation plans-programmes-budgets Section 2. Le cycle budgétaire Section 3. La notion de budget « flexible » Section 4. Les budgets des services « généraux » Section 5. Conclusion Chapitre 3. Le budget et les centres de responsabilité Section 1. Définition des centres de responsabilité Section 2. Les différents types de centres Section 3. Le contrôle des centres de responsabilité Chapitre 4. Le budget de trésorerie et les documents de synthèse prévisionnels Section 1. Le budget des encaissements Section 2. Le budget de la TVA à décaisser Section 3. Le budget des décaissements Section 4. Le budget général ou récapitulatif Section 5. Les comptes prévisionnels PARTIE 9 LA GESTION DES VENTES Chapitre 1. La prévision des ventes Section 1. Les modèles statistiques de prévision Section 2. La prise en compte de la saisonnalité des ventes Chapitre 2. Les approches marketing Section 1. Le cycle de vie du produit Section 2. Les études qualitatives Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 24 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite PARTIE 8 LA PROCÉDURE BUDGÉTAIRE COURS 1 Contrôle de gestion Section 3. Les aspects volontaristes : les objectifs commerciaux Section 4. Les effets d’élasticité et la politique commerciale Chapitre 3. Les problèmes spécifiques liés au budget des ventes Section 1. Les aspects multidimensionnels du problème Section 2. Un exemple classique : le triptyque produit-marché-période Section 3. Le système d’information à mettre en place Section 4. Le budget des frais commerciaux Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite PARTIE 10 LA GESTION DES STOCKS ET DES APPROVISIONNEMENTS Chapitre 1. Le suivi administratif des stocks Chapitre 2. Les principaux modèles de gestion de stocks en avenir certain Section 1. La présentation des paramètres Section 2. Le modèle de Wilson Section 3. Le modèle intégrant un stock de sécurité Section 4. Le stock d’alerte (ou stock critique) Section 5. Le modèle avec tarifs dégressifs Section 6. Le modèle avec pénurie (ou modèle avec rupture) Chapitre 3. Les modèles de gestion de stocks en avenir incertain Section 1. La demande est une variable aléatoire Section 2. La demande est connue mais non linéaire Chapitre 4. Le juste-à-temps (JAT) Section 1. Un enjeu essentiel : la suppression des stocks Section 2. Les conditions organisationnelles pour la réussite du JAT PARTIE 11 LA GESTION DE LA PRODUCTION Chapitre 1. Le pilotage du système de production Section 1. Le pilotage par l’amont Section 2. Le pilotage par l’aval (ou modèle Toyota) Chapitre 2. Les modèles mathématiques de gestion de la production Section 1. Monoproduction Section 2. Multiproduction : cas de deux produits Section 3. Multiproduction : autres cas Chapitre 3. Les problèmes d’ordonnancement Section 1. Les graphes Section 2. La méthode des potentiels Métra (MPM) Section 3. Le diagramme de Gantt Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 25 UE 121 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 PARTIE 12 LA GESTION DE LA MASSE SALARIALE Chapitre 1. La prévision de la masse salariale Chapitre 2. Les conséquences de la politique salariale sur la masse salariale Section 1. Impact des variations collectives des salaires Section 2. Variations individuelles des salaires COURS 4 PARTIE 13 LE CONTRÔLE BUDGÉTAIRE Chapitre 1. Les analyses d’écarts Section 1. Généralités sur les écarts Section 2. Éléments fondamentaux de calcul des écarts Chapitre 2. Les écarts et leur décomposition Section 1. Écarts sur chiffre d’affaires Section 2. Écarts sur coûts Section 3. Écarts sur résultat et écarts sur marge Section 4. Écarts de composition Chapitre 3. Les écarts sur masse salariale Chapitre 1. Les objectifs des tableaux de bord Section 1. Les tableaux de bord : outils de pilotage Section 2. Les tableaux de bord : outils de communication Section 3. Les tableaux de bord : outils d’évaluation des responsables Chapitre 2. Le contenu du tableau de bord Section 1. Principes de sélection des indicateurs Section 2. Classement selon la nature des indicateurs Section 3. Présentation des tableaux de bord Chapitre 2. Les limites des tableaux de bord Section 1. Limites Section 2. Pour dépasser ces limites Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 26 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite PARTIE 14 LES TABLEAUX DE BORD COURS 1 Contrôle de gestion PARTIE 15 LA GESTION DE LA QUALITÉ Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Chapitre 1. Les enjeux de la qualité Section 1. Qualité, certification et qualité totale Section 2. Nature des coûts liés à la qualité Chapitre 2. Les outils de gestion de la qualité en amont Section 1. Identifier les priorités Section 2. Améliorer la qualité en continu Section 3. Analyser et optimiser les caractéristiques du produit Chapitre 3. Les outils de gestion de la qualité en aval Section 1. Échantillonnage Section 2. Estimation Section 3. Tests d’hypothèses Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 27 UE 121 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) UE 121 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Objectifs du cours 1 • Comprendre la finalité du contrôle de gestion. • Savoir distinguer le contrôle de gestion des autres formes de contrôle. • Comprendre les notions de « charges variables – charges fixes » ; « charges directes – charges indirectes ». • Savoir calculer un coût complet par la méthode des centres d’analyse. • Savoir établir un tableau de répartition des charges indirectes. • Savoir imputer des charges indirectes via les unités d’œuvre. • Connaître les avantages et les limites de chaque méthode de calcul de coûts. • Connaître la méthodologie de mise en œuvre de la méthode à base d’activités. • Savoir calculer un coût complet avec la méthode des coûts par activité. • Savoir expliquer la notion de subventionnement croisé. • Savoir définir le management à base d’activités (ABM). • Savoir traiter les cas particuliers : en-cours, produits joints, etc. • Savoir traiter l’effet des variations d’activité. • Savoir calculer et interpréter un coefficient de corrélation linéaire. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 29 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) UE 121 Introduction La partie 1 présente les missions du contrôle de gestion qui sont multiples et nécessitent l’utilisation de nombreux outils, présentés en faisant le lien avec le contexte décisionnel. Parmi ces outils, la comptabilité de gestion occupe une place privilégiée et sera présentée dès la première partie. Le contrôle de gestion sera défini ensuite. La partie 2 décrit et développe les techniques « traditionnelles » de calcul des coûts complets telles qu’elles apparaissaient dans le plan comptable général 1982 et étaient présentées en France jusque dans les années 1990. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Enfin, les parties 3 et 4 traitent respectivement de la méthode ABC et de l’imputation rationnelle des charges fixes. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 31 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) UE 121 Partie 1 La comptabilité de gestion et le contrôle de gestion Chapitre 1. La comptabilité de gestion Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Chapitre 2. Le contrôle de gestion Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 33 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) c CoUrs 1 ha Contrôle de gestion UE 121 p i t re 1. La comptabilité de gestion Compétences attendues ∙ Identifier les coûts, marges et résultats à calculer. ∙ Justifier l’intérêt des différences d’incorporation. ∙ Justifier la nécessité d’adapter les périmètres de calcul de coûts à l’activité de l’entité et aux besoins d’informations des décideurs. ∙ Analyser les liens entre la comptabilité financière et la comptabilité de gestion. section 1. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite La définition de la comptabilité de gestion La comptabilité de gestion, également appelée comptabilité analytique, constitue l’une des sources d’information essentielles pour le contrôle de gestion. La comptabilité de gestion, en tant que domaine d’étude formalisé, puise ses racines dans l’organisation des entreprises industrielles du xixe siècle. Jusque dans les années 1990 (et dans le PCG 1982) en France, on parlait de comptabilité analytique. Définition La comptabilité de gestion (ou management accounting) est un système d’information permettant d’aider le dirigeant (manager) à prendre des décisions. On parle de système d’information pour désigner l’information elle-même, mais aussi toutes les personnes, les procédures, les outils de collecte et de traitement de ces informations. Le terme « comptabilité » fait référence au verbe « compter », c’est-à-dire additionner. Compter, c’est agréger des informations de nature numérique. La comptabilité est par nature quantitative. Doit-elle être pour autant toujours exprimée en valeur monétaire (en euros) ? Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 35 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Définition La comptabilité est un système d’information de nature quantitative et généralement exprimé en unité monétaire. A priori, la comptabilité n’est pas nécessairement condamnée à se limiter aux valeurs monétaires mais exprimer les objets à additionner dans leur valeur monétaire permet d’agréger des objets de natures différentes. Par exemple, un berger peut compter les bêtes de son troupeau et établir qu’il possède 25 brebis, un bélier et 13 agneaux. Il possède également un champ et une bergerie en altitude. Mais comment faire pour appréhender ces différents objets de manière synthétique ? Par exemple, s’il perd accidentellement deux brebis, mais qu’il y a trois nouvelles naissances, s’est-il enrichi ou appauvri ? S’il additionne tous les éléments de son patrimoine dans une unité de compte commune, il pourra répondre à ces questions. Cette unité de compte, c’est presque toujours l’unité monétaire. Il n’en demeure pas moins que l’avantage d’utiliser des valeurs monétaires (agréger des objets de natures différentes) est également une limite : il sera toujours possible de critiquer la comptabilité en avançant l’argument de son incapacité à valoriser correctement les objets étudiés, ou son incapacité à tenir compte des éléments non évaluables. Par exemple, si le prix de la viande de mouton chute à la suite d’une épidémie, faut-il pour autant considérer que la valeur du troupeau diminue, alors que le nombre de bêtes est resté inchangé et que ces bêtes génèrent les mêmes coûts d’élevage ? Comment valoriser monétairement le savoir-faire du berger ? Définition La gestion est la manière de mener une ou des actions en vue d’atteindre un objectif (O. Vidal). Gérer, c’est prendre des décisions dans le but d’atteindre un objectif, en utilisant au mieux les ressources disponibles. On peut dire que la gestion , c’est « l’action efficace ». Exemples personne « gère » son capital santé en choisissant une nourriture ∙∙Une appropriée et en évitant le tabac et l’alcool. épargnant « gère » ses économies en choisissant les meilleurs placements. ∙∙Un Un chef d’entreprise « gère » son entreprise en prenant de bonnes décisions ∙∙stratégiques pour assurer la pérennité et la rentabilité de son affaire. publicité dans le métro parisien assurait qu’un étudiant avait « trop géré » ∙∙Une son devoir de maths grâce à des cours particuliers. gestion du temps, c’est organiser des actions de telle manière que leur ∙∙Laréalisation minimise le temps disponible. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 36 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Le terme « gestion » dans l’expression « comptabilité de gestion » est une traduction du mot anglais management. En anglais, on parlait de management accounting quand en France on parlait de « comptabilité analytique ». Y a-t-il une différence entre le terme anglais management et le terme français « gestion » ? COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 Remarque Gestion et sciences de gestion : il ne faut pas confondre gestion et sciences de gestion. Si la gestion, c’est l’action efficace, les sciences de gestion sont les disciplines qui étudient la prise de décision dans les organisations. La gestion, au même titre qu’un caillou, n’est pas une science. Mais il n’en demeure pas moins que l’étude de la gestion, au même titre que l’étude des pierres et des roches (la géologie) peut être une discipline scientifique. Il n’existe pas de terme (gestionomie, gestiologie, etc. ?) pour définir cette démarche d’étude scientifique. Définition Le management est défini (par R. Anthony) comme la démarche qui vise à atteindre des objectifs par l’intermédiaire d’autres personnes (en général des subordonnés). La traduction n’est donc pas parfaite. Le management devrait se traduire en français par « pilotage » ou « direction ». Le « manager » est le « dirigeant », celui qui encadre une équipe. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Pour revenir à la définition de la comptabilité de gestion, il faut retenir que par comptabilité on entend un ensemble d’informations essentiellement quantitatives (exprimées en euros), aidant le dirigeant (qui cherche à atteindre des objectifs par l’intermédiaire de subordonnés) à prendre des décisions. Cette définition très large laisse entendre que, en fonction des besoins de la gestion, il est possible de calculer des coûts obéissant à des logiques différentes. Le choix d’un modèle de calcul est lié à l’organisation et aux objectifs du décideur, à savoir le type d’information qu’il entend privilégier. Cette contingence fait que la comptabilité de gestion ne peut être normée, d’où l’exclusion du volet analytique dans le plan comptable actuel (depuis 1999). Toutefois, il est possible de retenir qu’un coût est « la somme des charges relatives à un élément défini au sein du réseau comptable » (PCG 1982). Le choix d’un coût repose sur sa pertinence, c’est-à-dire sa capacité à répondre à un besoin particulier d’information. La pertinence ou l’adéquation avec les problèmes de gestion à résoudre est contingente à l’organisation, aux objectifs et besoins du décideur. section 2. Les objectifs de la comptabilité de gestion I. L’analyse des coûts et des résultats Dans le cas d’une petite entreprise dont l’activité est simple (un petit commerce de détail par exemple), la comptabilité financière suffit généralement pour les besoins de la gestion. Il suffit d’enregistrer les opérations avec les tiers (les achats aux fournisseurs et les ventes aux clients), sans se préoccuper du fonctionnement interne. Pour la comptabilité financière, Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 37 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 qui ne saisit essentiellement que les transactions avec l’extérieur, l’entreprise est presque une « boîte noire » : on saisit les entrées et les sorties, sans regarder à l’intérieur. En revanche, dans un cas plus complexe, comme celui d’une grande entreprise industrielle, la comptabilité financière devient insuffisante, pour deux raisons : l’organisation interne est plus complexe, avec par exemple plusieurs ateliers, plusieurs succursales, de nombreux services : il faut pouvoir apprécier les performances de ces différentes composantes ; l’activité est plus diversifiée : on fabrique par exemple plusieurs types de produits. ∙∙ ∙∙ Il faut alors une analyse plus complète de ce qui se passe à l’intérieur de l’entreprise. Par exemple, dans une entreprise fabriquant deux produits, il faut évaluer les « coûts de revient » (ce que coûtent ces produits), pour pouvoir évaluer le résultat « analytique » réalisé sur chaque produit : Produit A Produit B Total Ventes Éléments d’analyse 20 000 30 000 50 000 Coûts de revient 18 000 33 000 51 000 Résultats + 2 000 – 3 000 – 1 000 Le résultat global de (–) 1 000 (qui peut être déterminé par la comptabilité financière) apparaît comme la somme algébrique des résultats « analytiques » par produits, qui ne peuvent être déterminés que par la comptabilité de gestion. La valorisation des stocks On oppose souvent comptabilité financière et comptabilité de gestion. En fait, cette opposition est surtout pédagogique. On commence généralement l’apprentissage de la comptabilité par l’étude de la comptabilité financière, en se plaçant dans le cas le plus simple, celui d’une petite entreprise commerciale, et en « donnant » aux étudiants, dans les exercices, la valeur des stocks « par hypothèse ». On peut alors établir le bilan et le compte de résultat. Mais, dans la réalité, la valeur des stocks n’est pas une donnée : les matières sont évaluées au coût d’achat, et les produits finis au coût de production. C’est la comptabilité de gestion qui permet d’effectuer les calculs. III. L’établissement des prévisions budgétaires Pour établir les prévisions budgétaires, il faut disposer d’un modèle de l’exploitation, connaître les « fonctions de coûts ». Pour simplifier, disons que l’on fait un travail d’extrapolation : les charges fixes restent fixes, mais, en revanche, les charges variables vont évoluer en fonction du volume d’activité. Il faut donc connaître la structure des charges (charges fixes, charges variables), ce qui suppose un système de comptabilité de gestion en coûts partiels utilisant le critère de variabilité présenté plus loin. ➠➠ L’établissement des prévisions budgétaires sera développé dans le cours 3. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 38 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite II. COURS 1 IV. Contrôle de gestion UE 121 L’aide à la confection des états de contrôle de gestion Les informations analytiques, confrontées aux prévisions, permettent de calculer les écarts figurant, par exemple, dans les états de contrôle budgétaire et d’alimenter la « boucle de rétroaction » qui est au cœur du dispositif de régulation cybernétique auquel nous avons comparé le système de contrôle de gestion. V. L’aide à la prise de décision Pour une multitude de décisions, dont certaines peuvent avoir une importance stratégique majeure, il faut disposer d’informations analytiques sur les coûts. Par exemple, une entreprise qui envisage d’externaliser une fonction, par exemple de sous-traiter sa production, doit disposer d’informations analytiques sur la structure de ses coûts dans ses différents ateliers, pour pouvoir comparer avec le prix qu’on lui propose à l’extérieur. section 3. La typologie des charges Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite I. Les charges Définition Une charge est une consommation de ressources. C’est une diminution de la valeur du patrimoine de l’entreprise (et donc de son résultat). Une charge n’est pas nécessairement une dépense. En comptabilité, on enregistre en charge, donc en diminution du résultat, des événements qui n’ont parfois pas encore été décaissés (provision, achat payé à crédit, etc.). Et certaines opérations peuvent n’être enregistrées en charge qu’après avoir donné lieu à un décaissement (par exemple, les amortissements). Si une charge est tout ce qui diminue le résultat comptable, un produit (en comptabilité financière) est tout ce qui l’augmente (le terme « produit » n’a pas le même sens en ­comptabilité analytique). En comptabilité financière, le principal critère d’analyse et de classement des charges est la nature de ces charges : on distingue les achats, les charges de personnel, les dotations aux amortissements, etc. (selon la nomenclature de la classe 6 dans le plan comptable français actuel). Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 39 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Un tel classement permet de faciliter l’organisation des contrôles effectués notamment par les commissaires aux comptes et l’administration fiscale (les achats enregistrés dans le compte « Achats » peuvent être contrôlés à partir des factures des fournisseurs, par exemple). Il permet également de faire une analyse de la formation du résultat global sur la base de la détermination des soldes intermédiaires de gestion. En revanche, en comptabilité de gestion, ce sont d’autres critères qui sont pertinents, en fonction des objectifs de calcul des coûts, d’appréciation des performances et d’aide à la budgétisation et à la décision. II. Les coûts Définition Un coût est un ensemble de charges. Il n’y a pas de différence de nature entre coût et charge. Le terme de charge est propre à la comptabilité financière. En comptabilité de gestion, pour aider le dirigeant à prendre des décisions, une attention particulière sera accordée aux charges. Elles seront décortiquées, divisées, regroupées, anticipées, comparées… En un mot, elles seront « analysées », d’où le terme de « comptabilité analytique ». Certains auteurs vont même jusqu’à dire qu’un coût est une opinion (A. Burlaud). Il faut comprendre dans cette expression qu’un coût n’existe pas en tant que tel, mais que le ­comptable va le calculer. Or, pour effectuer ces calculs, il peut être amené à faire des choix, des arbitrages. Le coût est alors le résultat de ces arbitrages. Exemple Si j’achète un agneau sur le marché à 20 euros et que les frais de transport sont de 5 euros, je peux dire que son coût est de 25 euros. Mais si, le même jour, j’ai acheté deux poulets sans que le coût du transport ait été modifié, quel est le coût de l’agneau ? Est-il de 20 euros, de 25 euros ou entre les deux ? Il y a là une décision à prendre pour répartir le coût du transport entre les différents achats. Le coût est toujours le résultat d’un calcul, donc d’une opinion. III. La typologie du PCG (plan comptable général) Le PCG 1982 proposait une typologie des coûts en fonction de trois caractéristiques indépendantes les unes des autres. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 40 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Lorsque des charges de natures différentes sont additionnées, on ne parle plus de charges, mais de coûts. Un coût est donc un calcul, un regroupement de charges. COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 source : D’après PCG 1982. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite champ d’application : ∙∙Le‒‒ coût par fonction économique : regroupement du point de vue du fonctionnement ∙∙ ∙∙ interne (administration, production, distribution…) ; ‒‒ coût par moyen d’exploitation : regroupement des charges en fonction du moyen qui les a suscitées (usine, atelier, machine, canal de distribution…) ; ‒‒ coût par activité d’exploitation : à savoir un produit, une ligne de produits, une ­commande, une zone d’activité, etc. ; ‒‒ coût par centre de responsabilité : la décentralisation du pouvoir conduit les directions générales à mettre en place des structures qui reçoivent une autorité déléguée pour engager les moyens humains, matériels et financiers dans la limite des objectifs négociés avec la hiérarchie. Le moment du calcul : ‒‒ coûts préétablis : calculés a priori en fonction de normes de production et de prévisions d’activité, ils permettent de prévoir (budgets, devis) et, après l’action, d’ajuster (organiser les rétroactions nécessaires sur les prévisions, les objectifs et les actions) ; ‒‒ coûts constatés (ou historiques ou réels) : calculés a posteriori, leur confrontation avec les coûts préétablis est un outil de base du contrôle de gestion. Le contenu : ‒‒ coûts complets : ils associent à l’objet de coût l’ensemble des charges qu’il mobilise. Ce coût peut être « traditionnel », c’est-à-dire n’intégrer que les charges de la comptabilité financière, ou « économique », c’est-à-dire intégrer des éléments en vue d’une meilleure expression économique des coûts (il y aura alors une concordance à faire pour rapprocher le résultat de la comptabilité de gestion avec celui de la comptabilité financière) ; ‒‒ coûts partiels : ils ne prennent en considération que certaines charges. Il est ainsi possible de distinguer : le coût variable d’où sont exclues les charges de structures (ou fixes), le coût direct d’où sont exclues les charges indirectes, le coût marginal qui n’intègre que les charges relatives à la dernière unité produite. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 41 UE 121 Contrôle de gestion IV. COURS 1 La destination des charges On distingue deux « destinations » des charges : les charges directes (CD) et les charges indirectes (CI). Définition Une charge directe concerne sans ambiguïté un « objet de coût » particulier. Par objet de coût, on entend principalement les produits (ou services) fabriqués et vendus. Dans une entreprise industrielle qui fabrique plusieurs produits, si un ouvrier travaille pendant une heure pour fabriquer des produits A, il ne peut pas en même temps travailler pour fabriquer des produits B : son salaire rentre sans ambiguïté dans le coût des produits A, pas dans celui des produits B. Les charges de personnel correspondantes représentent des charges directes affectées au coût des produits A : ce sont des charges de « main-d’œuvre directe » (MOD). En revanche, dans cette entreprise, le salaire de la secrétaire du directeur financier ne concerne pas exclusivement les produits A ou les produits B, mais constitue une charge commune, « indirecte ». L’imputation des charges indirectes aux produits est beaucoup plus délicate que l’affectation des charges directes et peut se faire selon différentes méthodes, avec toujours une part d’arbitraire. Les terminologies « charge directe » et « charge indirecte » sont largement utilisées dans le plan comptable français, dans la méthode traditionnelle des centres d’analyse et dans les manuels de comptabilité en France. Cette distinction n’est pas toujours aussi nette dans les manuels de comptabilité anglo-saxons et donc dans les développements de la méthode ABC. De nombreux auteurs considèrent, en effet, que la distinction entre charges directes et indirectes n’existe pas vraiment. Toutes les charges deviennent directes lorsque l’on a réussi à identifier le lien de causalité entre la consommation de ressource (le coût) et l’activité (ou l’objet de coût). Si ce raisonnement est vrai de manière théorique, dans la pratique, il n’en demeure pas moins vrai que ce lien n’est parfois pas possible à établir de manière satisfaisante. On retiendra donc qu’il n’y a pas de charge directe ou indirecte par nature, mais que toutes les charges sont plus ou moins directes selon le contexte. La distinction charges directes versus indirectes est bien pratique, mais la frontière entre ces deux catégories de charges n’est pas franche. V. La variabilité des charges L’autre critère, également déterminant, est celui de la « variabilité ». Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 42 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Définition Une charge indirecte est une charge pour laquelle le lien entre la consommation et l’objet de coût n’est pas simple à mettre en évidence. COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 Définition Une charge variable est une charge dont le montant dépend du niveau d’activité. Exemple Dans une boulangerie industrielle, plus on vend de pain, plus on consomme de farine. Plus le chiffre d’affaires est élevé, plus les commissions aux représentants le sont également. Le plus souvent, par simplification, on considère que les charges variables sont proportionnelles au niveau d’activité, tout du moins jusqu’à un certain seuil (par exemple, les charges de MOD sont proportionnelles à la production mais, à partir d’un certain niveau, si l’on doit payer des heures supplémentaires à un taux majoré, la relation est plus complexe). Définition Une charge fixe est une charge dont le montant est indépendant du niveau d’activité. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Exemple Le salaire de base d’un employé administratif mensualisé ne dépend pas directement, en principe, du niveau d’activité (il peut, par ailleurs, bénéficier d’un intéressement aux résultats, mais c’est un autre problème, un autre poste de charge qui est concerné). Il faut par ailleurs bien comprendre que quand on dit qu’une charge est fixe, ce n’est vrai qu’à court terme, dans le cadre de la capacité de production actuelle, qui dépend des décisions antérieures d’investissement (à court terme, les salaires des administratifs constituent une charge fixe. Mais à moyen terme, si l’entreprise se développe, il faudra embaucher plus d’administratifs et, à long terme, comme on le voit très bien dans le cadre de la théorie microéconomique, toutes les charges sont variables). La connaissance de la « structure » des charges (charges fixes, charges variables) est absolument indispensable pour pouvoir utiliser les données comptables en gestion prévisionnelle. Par exemple, pour établir un budget, on va tabler sur le fait que les charges fixes vont rester fixes et que les charges variables vont évoluer proportionnellement au niveau prévisionnel d’activité. Ces deux critères peuvent être croisés et on obtient la typologie suivante, qui nous permet de distinguer quatre catégories de charges très différentes : Charges directes Charges indirectes Charges variables Charges directes variables : « opérationnelles » Exemple : matières premières, MOD Charges indirectes variables Exemple : électricité consommée par une machine-outil Charges fixes Charges directes fixes (ou charges spécifiques) Exemple : amortissement d’une machine dédiée Charges indirectes fixes : « de structure » Exemple : « frais généraux » administratifs Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 43 UE 121 Contrôle de gestion VI. COURS 1 La typologie des coûts Les coûts étant le principal objet d’étude de la comptabilité analytique, un vocabulaire très riche s’est développé pour définir différents types de coûts dans des contextes très divers. On peut retenir notamment les définitions suivantes : Définition Un coût perdu est un coût irrécouvrable, une dépense effectuée à un moment donné, mais sur laquelle il n’est plus possible de revenir. Exemple Définition Un coût d’opportunité est un manque à gagner lié à un choix d’investissement alternatif. Exemple Si, dans le cas précédent, le magasin permet une rentabilité de 3 % alors qu’un placement génère une rentabilité de 5 %, il est possible de dire que le magasin génère un coût d’opportunité de 2 %. Autrement dit, l’investissement commercial ne rapporte que 3 % alors que si le magasin était revendu et l’argent placé, il rapporterait 5 %. Définition Un coût discrétionnaire est un coût qui dépend d’une décision arbitraire et autoritaire. C’est un coût fixe. Exemple Le gérant du magasin décide chaque année de financer une campagne publicitaire. Ce coût publicitaire, c’est-à-dire le montant et la date de la campagne, est décidé chaque année. Habituellement, le gérant consacre de l’ordre de 5 % de son CA annuel à cette campagne. Mais il n’a aucune obligation Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 44 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Les frais de rénovation d’un magasin ne se traduisent pas par une augmentation des ventes. Le résultat mensuel est toujours le même, très faiblement positif. Si l’on tient compte du coût du réaménagement, l’entreprise perd de l’argent. Doit-elle arrêter son activité ? Raisonner en coût perdu, c’est considérer que l’investissement doit être « oublié » pour prendre la décision de maintien de l’activité. Le coût aurait pu ou dû être évité. Mais il a été engagé et il n’est plus possible de revenir sur cette décision. Pour le futur, on peut l’ignorer. Tant que l’activité génère un résultat positif, il n’est pas forcément souhaitable de l’interrompre. Au contraire, cela permettra peut-être à terme de récupérer suffisamment d’argent pour compenser la perte liée à l’investissement. COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 de le faire. Une année, il peut décider de ne pas financer de publicité. L’année suivante, il peut décider de financer une campagne plus importante de 10 % du CA. Le montant est laissé à sa propre appréciation, à sa « discrétion ». attention Ces définitions font souvent l’objet d’une question de cours ou d’un commentaire dans les sujets d’examen. Elles sont donc à connaître ! section 4. Les différentes « méthodes » de calcul de coûts Il importe tout d’abord de bien comprendre que le « coût d’un produit » n’existe pas en soi de façon naturelle et objective. On ne peut pas le mesurer comme on mesure la longueur d’un objet en centimètres : c’est un « construit » conceptuellement défini par l’analyste. La comptabilité de gestion représente un travail de modélisation du fonctionnement de l’entreprise. Le modèle ne peut pas être confondu avec la réalité, mais permet de comprendre et d’agir. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite I. La comptabilité de gestion, boîte à outils Il peut y avoir plusieurs types de coûts, avec des valeurs différentes, que l’on calcule en fonction des besoins. Il faut avoir le bon modèle, adapté à ce que l’on veut faire. Les cartes d’étatmajor utilisées par les militaires ne contiennent pas les mêmes informations que les cartes touristiques. S’il s’agit d’évaluer la valeur d’un stock de produits finis, il faut tenir compte de toutes les charges nécessaires pour fabriquer ces produits, y compris l’amortissement des machines par exemple : on calculera un coût « complet ». Mais s’il s’agit de faire une étude prévisionnelle ou de prendre une décision, d’accepter une nouvelle commande, par exemple. Comme, de toute façon, les coûts fixes sont déjà engagés, on a besoin de connaître le coût « marginal », souvent approximé par le coût variable unitaire : on calculera donc un coût « partiel ». Comme les différents besoins existent simultanément, il faut que l’organisation du système comptable permette de calculer ces différents coûts à partir des données de base, en utilisant des procédures (comme l’imputation des charges indirectes, par exemple) qui font l’objet de façon pédagogique de différentes « méthodes » présentées dans plusieurs chapitres successifs (on ne peut pas traiter toutes les difficultés en même temps). Cette façon de faire peut laisser penser que l’on peut « choisir » entre ces différentes méthodes : il n’en est rien ! La comptabilité de gestion est un peu comme une boîte à outils : elle contient, par exemple, une scie et un marteau ; pour planter un clou, on n’a pas le choix : c’est le marteau qu’il faut utiliser et non la scie… Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 45 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Les différentes « méthodes » de calcul de coûts se distinguent par la manière dont on traite ces différentes catégories de charges. On peut « incorporer » ces charges (les prendre en compte dans les calculs de coûts) en totalité. On peut les incorporer de façon partielle (par exemple, dans l’imputation rationnelle, si on est en sous-activité, on ne prend, pour calculer le coût des produits, qu’une fraction des charges fixes, le reste étant analysé comme le coût de la sous-activité). On peut également ne pas les incorporer du tout ! Par ailleurs, on peut appliquer ces méthodes de façon simplifiée ou plus complexe (pour continuer la métaphore de la carte : on peut choisir l’échelle, la carte IGN au 1:25 000 sera beaucoup plus précise qu’une carte au 1:200 000, dans les deux cas c’est toujours une carte…). Cela revient à prendre en compte 4, ou seulement 3 ou 2 catégories de charges dans les calculs. On peut, par exemple, ne retenir que deux catégories, les charges opérationnelles et les charges de structure, et négliger les 2 autres catégories si les charges correspondantes sont d’un faible montant. Concrètement, cela mène aux principales méthodes suivantes. II. Les méthodes de coûts complets Le grand clivage s’opère entre les méthodes de coûts complets et les méthodes de coûts partiels. Dans les méthodes de coûts complets, on incorpore toutes les catégories de charges. La version la plus simple de cette méthode est présentée comme la « méthode de base », ou le « modèle de base » dans lequel, par simplification, on ne prend pas en compte la distinction entre charges fixes et charges variables, mais uniquement la distinction entre charges directes et charges indirectes. La compréhension de ce modèle de base est très importante, car pour éviter des répétitions fastidieuses ensuite, les autres méthodes sont souvent étudiées en se référant à lui : on n’étudie que ce qui diffère par rapport à ce modèle de base. Il importe de bien comprendre que ce modèle de base ne peut être appliqué que sous des hypothèses très restrictives : il n’est pertinent que si le processus de fabrication est très simple et si le niveau d’activité est normal. Le problème principal concerne le traitement des charges indirectes. Pour ce faire, on est obligé de répartir ces charges indirectes sur des « centres d’analyse », pour ensuite les imputer aux différents produits proportionnellement à la consommation de ressource. Il faut définir une « unité d’œuvre », l’heure de travail par exemple, et en calculer le coût. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 46 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Définition Un coût complet est un coût qui prend en compte la totalité des charges qui concernent l’objet de coût (ce que l’on calcule). COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 Définition Un centre d’analyse est une subdivision de l’entreprise qui permet de regrouper des coûts indirects de manière homogène afin de les imputer ensuite sur les objets de coûts (ce que l’on calcule). La terminologie « centre d’analyse » est issue des différents plans comptables utilisés en France de 1947 à 1999. Plusieurs possibilités s’offrent pour le découpage en centres d’analyse. Souvent, le plus simple est de se calquer sur l’organisation hiérarchique et de prendre les différents ateliers ou services : c’est la méthode des centres de responsabilité. Définition Un centre de responsabilité est une subdivision de l’entreprise construite autour de responsables (des chefs) qui détiennent une autonomie de décision. Ceci n’est pertinent que si l’activité est homogène dans chaque centre de responsabilité (par exemple, dans l’atelier « emboutissage », il faut que la seule activité productive soit l’utilisation d’une presse à emboutir). C’est pourquoi cette méthode est aussi souvent appelée la méthode des sections homogènes. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Définition Une section homogène est l’expression qui était utilisée dans les plans comptables 1947 et 1957 pour parler des centres d’analyse dont l’expression apparaît dans le PCG 1982. Dans les années 1980, une nouvelle manière de présenter les calculs de coûts complets a connu un grand succès : la méthode ABC (Activity Based Costing ; comptabilité basée sur les activités). Elle se répand en France dans les années 1990, mais a pour origine la littérature anglo-saxonne. Elle s’est rapidement diffusée dans le milieu académique et a été colportée par les consultants qui l’utilisaient bien souvent comme un argument de vente pour inciter les entreprises à restructurer leurs méthodes de calcul de coûts. Définition La méthode ABC est une méthode de calcul de coûts complets qui n’est pas issue du plan comptable français. Il est important de retenir que la méthode ABC tout comme la méthode des centres d’analyse répondent aux mêmes besoins : répartir les charges indirectes sur des objets de coûts. Elles sont donc confrontées aux mêmes problèmes : certaines charges (que le plan c­ omptable appelle charges indirectes) n’ont pas toujours de lien évident avec l’objet du calcul. Toute la difficulté consiste à trouver de bonnes clés de répartition de ces charges (qu’on appelle ­unités d’œuvres dans la méthode des centres d’analyse et inducteurs de coûts dans la méthode ABC). Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 47 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 D’autres méthodes ont été proposées. On peut, par exemple, raisonner par équivalence, en ramenant toutes les activités à une activité de base, comme dans la méthode GP (une heure de travail dans l’atelier X vaut par exemple 1,2 heure de travail dans l’atelier Y), ou tous les produits à un produit de base, comme dans la méthode UVA fondée sur les « unités de valeur ajoutée » (la fabrication d’un produit A consomme autant de ressources que la fabrication, par exemple, de 1,2 produit B). Le modèle de base en coûts complets doit être par ailleurs complexifié pour tenir compte des particularités du processus de production : existence de sous-produits ou d’en-cours de production, par exemple. Il doit être également aménagé pour tenir compte de la sous-­ activité ou de la suractivité : on obtient ainsi la méthode de l’imputation rationnelle. III. Les méthodes de coûts partiels Il importe absolument de bien comprendre que ces différentes « méthodes » ne sont distinguées que pour des raisons pédagogiques. Il vaudrait mieux parler d’« approches » ou de « procédures ». Dans la pratique, le système de comptabilité de gestion d’une entreprise doit pouvoir produire plusieurs calculs de coûts en fonction des besoins qui ne sont pas exclusifs, par exemple, pour simplifier, des coûts complets pour évaluer les stocks ET des coûts partiels pour pouvoir prendre certaines décisions de gestion (c’est « ET » et non pas « OU » exclusif). Pour prendre un exemple très simple et en ne retenant que les deux catégories principales de charges, pour atteindre ce double objectif, généralement les calculs se font en deux temps. Dans un premier temps, on ne prend en considération que les charges opérationnelles, pour pouvoir calculer des coûts et des marges variables, et faire de la gestion prévisionnelle. Puis, dans un second temps, on réincorpore les charges de structure pour avoir des coûts complets et évaluer les stocks, comme l’indique le schéma suivant : Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 48 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Dans les méthodes de coûts partiels, en revanche, on renonce à imputer certaines charges à cause du caractère arbitraire de cette imputation. On ne s’intéresse, par exemple, qu’aux coûts variables (les Anglo-Saxons parlent de direct costing, par opposition au full costing). Cela permet de calculer des marges sur coûts variables, très utiles pour la gestion opérationnelle. Une version plus élaborée du direct costing, appelée « méthode du direct costing évolué », ou « méthode des coûts spécifiques », repose sur l’incorporation de trois sur les quatre grandes catégories de charges (seules les charges indirectes fixes ne sont pas imputées) et sur l’analyse de deux niveaux de marges : sur coûts variables et sur coûts spécifiques. COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite ­ section 5. L’articulation avec la comptabilité financière I. Le système comptable Pour la plupart des entreprises (sauf les très petites qui peuvent bénéficier d’un régime forfaitaire), la comptabilité financière est une obligation légale, principalement pour des raisons fiscales. Le système comptable est donc, au départ, structuré en fonction des besoins de la comptabilité financière et les charges sont enregistrées par nature en classe 6. À partir d’un certain degré de complexité, lié à la taille et à la multi-activité, la comptabilité de gestion vient se surajouter, pour pouvoir évaluer les stocks et surtout pour les besoins de la gestion. Il faut donc retraiter, ventiler les charges, essentiellement par produits. Ceci peut se faire de plusieurs manières. La « comptabilité » de gestion peut ne pas être une véritable comptabilité, mais se limiter à un calcul extracomptable des coûts. C’est ce que l’on fait souvent au plan pédagogique, en présentant des tableaux de calcul des coûts, avec les produits en colonnes et les Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 49 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 éléments de coût en lignes. On obtient les coûts par sommation en colonnes. Rappelons qu’un système comptable est caractérisé par l’enregistrement systématique des opérations dans un ensemble de comptes, en utilisant un modèle formel, comme le système en partie double, permettant d’obtenir une information en consultant le SOLDE d’un compte. Si je veux savoir combien me doit un client, je consulte son solde. Un calcul (ou « traitement ») extracomptable s’effectue par un autre moyen, non comptable. Par exemple, le passage du bénéfice comptable (déterminé, lui, de façon comptable) au bénéfice fiscal, pour tenir compte de certaines déductions ou réintégrations, s’effectue de façon extracomptable. La comptabilité financière peut être aménagée pour les besoins de la comptabilité de gestion, par exemple en ouvrant des sous-comptes par produits. Si le compte « Charges de personnel » coiffe deux sous-comptes, « charges de personnel pour fabriquer A » et « charges de personnel pour fabriquer B », et si on fait de même pour tous les comptes de gestion, on peut déterminer de façon comptable, par virement, les coûts et les résultats par produits. En revanche, les comptes de gestion se retrouveront soldés et il faudra établir le compte de résultat de la comptabilité financière… de façon extracomptable ! La notion de réflexion est utilisée ici de façon métaphorique, par référence à l’image virtuelle d’un objet que l’on voit de façon inversée dans un miroir : l’inscription au débit (à gauche) du compte de la classe 6 est réfléchie au crédit (à droite) du compte correspondant. Notons que la technique de la réflexion peut être mise au service du suivi budgétaire si l’on fait jouer aux comptes réfléchis le rôle de « comptes d’engagement budgétaire ». Si le compte « charges de personnel réfléchies », transformé en « charges de personnel budgétées », est débité en début de période du budget alloué, son solde va représenter à tout moment la fraction du budget qui n’a pas encore été consommée et qui reste disponible, et en fin de période, un écart au sens du contrôle budgétaire. Dans les systèmes informatisés « intégrés » actuels, les informations sont enregistrées dans une base de données multidimensionnelle contenant toutes les informations nécessaires à la production des états de la comptabilité financière ET de la comptabilité de gestion. Par exemple, pour enregistrer une facture, on saisira le numéro de la classe 6 (le « débit » classique), le compte jouant en contrepartie (le compte du fournisseur par exemple, le « crédit » classique), mais aussi le code par destination (le produit pour une charge directe, le service pour une charge indirecte, ce que les informaticiens tendent à appeler le « trébit » analytique). Dans un tel système, en fait, on n’est plus dans un système en partie double, mais dans un système multidimensionnel, en « partie multiple », il n’y a plus de grand livre mais un « cube » informationnel dont on extrait les informations en les présentant dans un format traditionnel (bilan et compte de résultat pour la comptabilité financière, tableaux de coûts pour la comptabilité de gestion). Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 50 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite La comptabilité de gestion peut être tenue de façon autonome, dans un système en partie double, fonctionnant en parallèle de la comptabilité financière (ou comptabilité générale). Le « passage » des informations de la comptabilité financière vers la comptabilité de gestion s’effectue alors en utilisant des comptes « réfléchis ». Par exemple, en fin de mois, au moment de la paie, en comptabilité financière, on débite « charges de personnel » par le crédit de « banque » ; et en comptabilité de gestion, on débite « coût de production des produits A » par le crédit de « charges de personnel réfléchies ». Les coûts sont donnés par les soldes des comptes de coûts. CoUrs 1 Contrôle de gestion UE 121 On peut enfin décentraliser la comptabilité au niveau analytique, et obtenir la comptabilité financière par « consolidation », en utilisant les mêmes techniques que pour obtenir les comptes consolidés d’un groupe à partir des comptes des filiales. Ceci peut surtout être pratiqué quand l’organisation du contrôle de gestion se fait par centres de profit et relève d’une conception élargie de la consolidation, qui peut s’effectuer à différents niveaux : centres de profit de base, divisions, entités légales, sous-groupes sectoriels, holdings intermédiaires, groupe. À chaque niveau, il faut « éliminer » les opérations internes du niveau inférieur. Certains logiciels permettent de paramétrer les différents niveaux, croisés avec plusieurs axes analytiques (produits, marchés). On intègre ainsi, à partir de la même information de base, production des comptes sociaux des filiales et comptes consolidés, d’une part, production d’informations analytiques et reporting, d’autre part : ce sont les SUIG (systèmes unifiés d’information groupe). II. L’incorporation des charges En principe, les charges (classe 6 du PCG) sont reclassées par « objets de coûts ». Mais le passage n’est pas automatique : certaines charges sont jugées « non incorporables » et ne sont donc pas incorporées aux coûts. Inversement, certains coûts ne sont pas comptabilisés en charge en comptabilité financière, mais sont incorporés en comptabilité de gestion : ce sont les charges « supplétives ». Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Ainsi, les différences entre les montants incorporés au calcul des coûts et ceux de la comptabilité financière représentent les « différences d’incorporation ». A. les charges non incorporables Définition Les charges non incorporables sont des charges qui sont prises en compte dans la comptabilité financière, mais qui sont ignorées dans la comptabilité analytique. L’intérêt de calculer des coûts est de pouvoir les suivre dans le temps, pour que les gestionnaires soient alertés en cas de « dérapage ». Si le coût de production s’envole, c’est peut-être, par exemple, que les rendements se détériorent dans tel atelier. Pour que cette comparaison dans le temps soit possible, il ne faut incorporer que les charges liées économiquement au processus de production, traduisant une consommation nécessaire des ressources, et donc isoler les éléments exceptionnels, hors exploitation, ou comptabilisés uniquement pour des raisons fiscales par exemple. Ainsi, certaines provisions ou certains amortissements dérogatoires, déductibles fiscalement, sont comptabilisés en charge dans la classe 6, mais ne correspondent pas à une consommation économique de ressources sur la période : il vaut mieux ne pas les incorporer. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 51 UE 121 Contrôle de gestion B. CoUrs 1 les charges supplétives Définition Les charges supplétives sont des charges qui ne sont pas prises en compte dans la comptabilité financière, mais qui sont intégrées dans les calculs de la comptabilité analytique. Toutes les consommations de ressources ne sont pas comptabilisées en charges. Dans certains cas, du fait de la qualification juridique de l’opération, la rémunération du facteur de production mobilisé peut être incluse dans le résultat. Considérons deux entreprises, X et Y, présentant de fortes similitudes : même chiffre d’affaires, même nombre d’ouvriers, même secteur d’activité, mêmes technologies. Seule différence notable : l’entreprise X est une SARL, alors que l’entreprise Y est une entreprise individuelle. Le patron de X est gérant salarié, et donc sa rémunération est comptabilisée en charges de personnel. Si le travail de direction devait être fait par un cadre salarié, les charges correspondantes seraient de 100. En revanche, le patron de Y n’est pas salarié et sa rémunération est constituée par le bénéfice. Ces deux personnes effectuent le même travail de direction. Supposons que le résultat de X soit de 0, et celui de Y soit de 100. Il serait stupide de dire que l’entreprise X est moins rentable que l’entreprise Y, ou que les coûts de Y sont moins élevés que ceux de X. La « rémunération du travail de l’exploitant » n’est pas comptabilisée comme une charge chez Y, pourtant il y a bien utilisation d’un facteur de production. Dans ce cas de figure, dans la comptabilité de gestion de Y, il faut faire « comme si » on avait à payer un salaire au patron, en rajoutant, de façon « supplétive » dans les charges retenues en comptabilité de gestion, une évaluation du travail de direction. Les économistes parlent d’un « coût d’opportunité », c’est-à-dire d’un manque à gagner : si le patron de Y, au lieu de travailler dans sa propre entreprise, travaillait comme cadre salarié dans une autre entreprise, il recevrait cette rémunération comme salaire. APPLICATION Nº1 SUITE La rémunération des capitaux propres Reprenons nos deux entreprises, en supposant que la structure de financement est très différente : chez X, il y a un poste « capital » très important, alors que chez Y le financement se fait principalement par apport en compte courant. Dans le cas de Y, les comptes courants seront rémunérés, et il y aura beaucoup de frais financiers dans les charges, qui viendront majorer les coûts et minorer le résultat, alors que chez X la rémunération du capital se fera par distribution des bénéfices. Là encore, aucune comparaison de coûts ou de résultats n’est possible. Techniquement, il faut donc « rémunérer fictivement » les capitaux propres. Il y a en effet un manque à gagner pour X : si on plaçait l’argent immobilisé dans le capital de l’entreprise, on en retirerait un intérêt. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 52 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite APPLICATION Nº1 CoUrs 1 Contrôle de gestion UE 121 On pourrait multiplier les exemples dans d’autres contextes : prise en compte du bénévolat dans une association ; prise en compte de la disposition du foncier dans une entreprise agricole ; mise à disposition de locaux sans faire payer de loyer ; mise à disposition d’un fonctionnaire dans une autre administration, etc. À chaque fois qu’un facteur de production est utilisé « gratuitement » (sans comptabiliser de charges en comptabilité financière), du fait de la qualification juridique de l’opération, il convient de prendre en compte le coût d’opportunité correspondant en comptabilité de gestion pour obtenir des coûts pertinents. On comprend toute l’importance de cette prise en compte pour faire des comparaisons de performances « dans l’espace », entre les filiales de statuts juridiques différents dans un groupe, par exemple. attention Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Les charges non incorporables et supplétives font souvent l’objet d’une question de cours dans les sujets d’examen. C. le bouclage du résultat Les éléments retenus en comptabilité de gestion n’étant pas toujours les mêmes que ceux de la comptabilité financière, un rapprochement par concordance entre le résultat de la comptabilité de gestion et celui de la comptabilité financière permet de vérifier la régularité méthodologique des résultats analytiques. Il est à noter que cette concordance s’effectue toujours en partant des résultats analytiques pour retrouver le résultat de la comptabilité financière (ou résultat comptable). Nous avons donc : (+) Charges de la classe 6 de la comptabilité financière (+) Charges supplétives (–) Charges non incorporables = Charges incorporées en comptabilité de gestion Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 53 UE 121 Contrôle de gestion CoUrs 1 Toutes ces différences sont des « différences de traitement comptable » qu’il convient d’isoler, mais dont il faut tenir compte pour « boucler », pour retrouver le résultat global à partir des résultats analytiques. Nous avons : (+) Somme algébrique des résultats analytiques (+) Somme algébrique des différences de traitement comptable = Résultat de la période de la comptabilité financière ➠ Entraînez-vous en faisant les exercices autocorrigés n° 3, 4, 5, 6 et 7 à la fin de ce cours. D. le compte de résultat La structure habituelle d’un compte de résultat est la suivante : Charges Montants Produits Achats de matières et marchandises Ventes Variation des stocks (matières et marchandises) Production stockée Montants Charges externes Impôts et taxes Charges de personnel Charges financières Produits financiers Charges exceptionnelles Produits exceptionnels Résultat (si bénéfice) Résultat (si perte) Total Total section 6. L’informatisation de la comptabilité de gestion L’informatique a ouvert d’autres possibilités, en permettant notamment de supprimer l’utilisation des comptes réfléchis et d’intégrer comptabilité financière et comptabilité de gestion. Les systèmes actuels tendent à être « multidimensionnels » : chaque transaction (chaque facture d’achat, par exemple) est saisie une seule fois avec une codification multiple : numéro du compte de la classe 6 à débiter ; numéro du compte des classes 4 ou 5 jouant en contrepartie (fournisseurs dans le cas d’un achat à crédit, par exemple) et devant être crédité ; ∙ ∙ Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 54 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Dotations aux amortissements COURS 1 UE 121 Contrôle de gestion du compte analytique concerné (compte de produit pour une charge directe à ∙∙numéro affecter, ou compte de section ou centre d’analyse pour une charge indirecte à répartir, puis à imputer). L’information est mémorisée dans une base de données, qui peut ensuite être traitée pour obtenir aussi bien la comptabilité financière que la comptabilité de gestion. Notons que l’expression « trébit » commence à être utilisée pour signifier l’imputation analytique, en complément du débit et du crédit traditionnel. À travers ce fait, c’est une 3e dimension de la comptabilité qui apparaît et on s’achemine vers un véritable « dépassement de la partie double ». On peut en effet soutenir qu’au lieu d’avoir un système dualiste avec deux comptabilités parallèles en partie double, on a fait une comptabilité en partie triple (débit, crédit, « trébit » analytique). On obtient le schéma suivant : Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite On peut bien sûr enrichir encore la base : par exemple, en saisissant la date d’échéance, on facilite la gestion ultérieure de la trésorerie. En saisissant le code du centre de responsabilité budgétaire, on pourra sortir des états de contrôle, etc. L’organisation des systèmes informatico-comptables multidimensionnels occupe à l’heure actuelle une place importante dans la mise en œuvre pratique des procédures comptables. Elle suppose l’utilisation de progiciels de gestion intégrés (aussi appelés ERP). Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 55 UE 121 c Contrôle de gestion ha CoUrs 1 p i t re 2. Le contrôle de gestion Compétences attendues ∙ Identifier le rôle et la place du contrôle de gestion en fonction des caractéristiques de l’organisation (taille, activité, environnement) et du type d’activité (production, service). ∙ Distinguer les différentes définitions de la performance. ∙ Caractériser la notion de pilotage. section 1. Le contrôle de gestion constitue l’une des disciplines académiques relevant des sciences de gestion, au même titre que le marketing ou la finance ; mais c’est avant tout une fonction qui occupe dans toutes les organisations, quelle que soit leur nature (entreprises publiques ou privées, à but lucratif ou pas…), une place croissante, et un métier qui exige une qualification précise. I. Définitions Définition Le contrôle de gestion est l’ensemble des procédures permettant à la direction (aux managers) de s’assurer que les objectifs poursuivis par une organisation (une entreprise, un service…) sont atteints de manière efficiente. On peut retenir aussi que le contrôle de gestion est l’art de piloter les comportements des acteurs d’une organisation. Comme généralement, du fait de la division du travail, il est nécessaire de déléguer des responsabilités (la direction ne peut pas tout faire…), le contrôle de gestion doit permettre de s’assurer que les comportements individuels vont bien dans le sens de ces objectifs. On Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 56 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Le processus de contrôle de gestion COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 peut parler de « convergence des buts ». On dit aussi que le contrôle de gestion est un mode de pilotage des comportements. L’expression « contrôle de gestion » telle qu’elle est utilisée en sciences de gestion est, à l’origine, la traduction de l’expression anglaise management control. Cette traduction est cependant imparfaite, car le sens du terme « management » ne recouvre que partiellement celui de « gestion ». Il y a dans le terme « management » une dimension humaine qu’il n’y a pas nécessairement dans le terme « gestion ». Le terme « manager » peut d’ailleurs être traduit par pilote, dirigeant ou directeur (celui qui donne la direction). Définition Le management consiste à atteindre un objectif par l’intermédiaire d’autres personnes. Le management est un terme à dimensions multiples. Un directeur général fixe des objectifs à ses directeurs fonctionnels, mais un chef de rayon fixe des objectifs à ses vendeurs. Tous deux sont des managers, car tous deux doivent atteindre des objectifs par l’intermédiaire d’autres personnes. Définition La gestion consiste à atteindre un objectif de manière efficace ou efficiente. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Notons qu’il n’y a pas de hiérarchie entre les deux termes « gestion » et « management ». Ce sont deux concepts qui ne se recouvrent pas parfaitement. Par exemple, on peut « gérer » mais pas « manager » son capital santé ; on peut « gérer » mais pas « manager » son temps… « Manager », c’est gérer des humains. En économie et en sciences de gestion, il est d’usage de faire la distinction entre efficacité et efficience, même si, il faut le souligner, cette distinction n’existe pas dans le langage courant (le mot efficience étant un anglicisme). Définition L’efficacité consiste à atteindre un objectif. Définition L’efficience consiste à atteindre un objectif en minimisant les ressources utilisées. Dans le domaine militaire par exemple, un officier a reçu l’ordre de prendre d’assaut une position ennemie. L’efficacité consiste à effectivement prendre la position. Mais le problème, c’est de savoir à quel prix, c’est-à-dire avec quelles pertes en vies humaines. L’action ne sera efficiente que si les pertes sont jugées acceptables par rapport aux enjeux stratégiques, sachant par ailleurs que le « zéro victime » est irréaliste. Si la position est effectivement prise mais que la division est presque totalement décimée, ce qui rend impossible de Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 57 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 pouvoir affronter les batailles futures, l’action n’est pas efficiente. De la même façon, si un directeur commercial atteint son objectif de ventes en volume, mais au prix de rabais très importants qui annulent le bénéfice, son action est efficace, mais pas efficiente. Le contrôle de gestion est donc un contrôle exercé par le dirigeant sur ses subordonnés pour qu’ils atteignent un objectif. II. Le mot « contrôle » Étymologiquement parlant, le terme contrôle vient de l’expression « contre-rôle », qui désignait il y a quelques siècles un document permettant d’opérer une vérification pour éviter erreurs et malversations. Par exemple, pour payer les soldats d’une armée, on établissait la liste des soldats présents (cette liste étant consignée sur un rouleau de parchemin, un « rôle ») et on la comparait avec un autre rôle, la liste des soldats « enrôlés » par le sergent recruteur. Le soldat qui s’engageait (il n’y avait pas de conscription comme dans les états contemporains) était « enrôlé », c’est-à-dire inscrit sur le rôle… Donc, pour éviter les malversations et ne pas verser la solde à des soldats fantômes, on vérifiait la conformité entre un rôle et un contre-rôle, un second document que l’on mettait à côté, « contre » le premier, pour faire une vérification par rapprochement. Un soldat n’était payé que si on avait la preuve qu’il avait bien été enrôlé… La seconde dimension est celle de la maîtrise. C’est le sens pris dans l’expression « avoir le contrôle de son véhicule » ou « avoir le contrôle de la situation », ou encore le contrôle de soi, le contrôle aérien, le contrôle des naissances… Cette seconde dimension renvoie directement au rôle de pilote du dirigeant, celui d’orienter les décisions de ses subordonnés, celui d’incitation. En définitive, définir le contrôle de gestion, c’est inévitablement développer les deux dimensions (vérification/incitation) : le contrôle de gestion est un ensemble de procédures qui permet au dirigeant de fixer des objectifs, donc d’inciter ses subordonnés à œuvrer dans le sens fixé pour l’organisation ; et le contrôle de gestion est un ensemble de procédures qui permettent au dirigeant de vérifier que les objectifs qu’il fixe à ses subordonnés sont atteints. ∙∙ ∙∙ Remarque Contrôle et control : dans de nombreux manuels, cette dimension « maîtrise » du contrôle est présentée comme propre au terme anglais control. Pourtant, en français aussi, le mot « contrôle » possède les deux sens de « vérification » et de « maîtrise ». Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 58 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite II est important de préciser que le terme de « contrôle » a deux dimensions. La première dimension est celle de la vérification. C’est le sens pris lorsque l’on parle d’un contrôle d’identité, d’un contrôle fiscal ou d’un contrôle des connaissances. COURS 1 III. Contrôle de gestion UE 121 Le contrôle de gestion et la comptabilité de gestion L’efficience des décisions de gestion dépend des informations dont dispose le dirigeant. Il ne peut y avoir de bonne décision sans système d’information. La comptabilité de gestion est un système d’information destiné à éclairer les décisions du dirigeant, Mais si le contrôle de gestion s’appuie sur la comptabilité de gestion, il ne se réduit pas à la comptabilité de gestion. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Le contrôle de gestion peut être amené à utiliser des informations autres que comptables. Par exemple, des indices de satisfaction client, des délais de paiement ou de livraison, des indices de qualité, etc., permettent au dirigeant de « contrôler » ses subordonnés. Si l’on compare les définitions de la comptabilité de gestion et du contrôle de gestion, on constate que la comptabilité de gestion est un « système d’information » (essentiellement quantitatif et exprimé en valeur monétaire) alors que le contrôle de gestion est un « processus », un « ensemble de procédures » permettant le pilotage des comportements. Le contrôle de gestion est plus large que la comptabilité de gestion. Il inclut des problématiques de délégation de pouvoir, de découpage de l’entreprise en centres de responsabilité, des procédures de contrôle budgétaire, de prix de cessions internes, de tableaux de bords, de modélisations mathématiques, d’appréciation du risque qui seront développées dans les cours 2 à 4. Notons que le contrôle de gestion n’apparaît véritablement de façon formalisée (avec des procédures systématiques) que dans les entreprises d’une certaine taille, du fait de la nécessité de diviser le travail, de déléguer les responsabilités, et donc de contrôler les résultats. Le petit commerçant qui gère seul son magasin n’a pas vraiment besoin de contrôle de gestion, mais de gestion tout court (il n’a pas véritablement besoin non plus de la comptabilité, qui est vue essentiellement comme une contrainte fiscale) ; la grande entreprise, avec plusieurs usines et plusieurs agences commerciales régionales, si… On parlera alors d’un système de contrôle, qui utilise principalement (mais pas uniquement) des informations d’origine comptable. section 2. Les objectifs du contrôle de gestion Dans le cas des entreprises, l’objectif est le plus souvent financier : le contrôle de gestion est là pour veiller à la rentabilité du capital investi. Mais il faut relativiser : d’autres objectifs viennent interférer. Les entreprises coopératives ou mutualistes visent le meilleur service à rendre à leurs adhérents : par exemple, une mutuelle d’assurances a pour objectif d’assurer la meilleure couverture des risques pour des primes modérées, pas de faire des bénéfices. Une entreprise publique a des objectifs exprimant l’intérêt général. Une entreprise du secteur du « commerce équitable » intègre l’objectif de mieux rémunérer les petits producteurs. Mais, même si l’objectif n’est pas de maximiser le résultat, il faut au moins équilibrer les comptes et ne pas accumuler les pertes, sinon la pérennité est compromise, et les autres objectifs ne Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 59 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 pourront pas être atteints. Il y a donc toujours au moins la contrainte d’une rentabilité minimale, ce qui explique que l’on se focalise beaucoup, en contrôle de gestion, sur les aspects comptables, budgétaires et financiers, et que l’on aborde cette discipline essentiellement dans le cadre des cursus comptables : le contrôle de gestion constitue un débouché « naturel » pour qui a fait des études comptables. Il y a donc pluralité des objectifs, et donc pluralité des critères utilisés pour juger les performances. Souvent, dans une première approche, on met en avant la notion de résultat financier, mesuré essentiellement à partir du résultat comptable. Mais ceci est très réducteur et ne doit être pris que comme un exemple pour faire comprendre la problématique du contrôle de gestion. Le résultat comptable ne constitue un bon indicateur de performance que dans des cas particuliers. D’autres critères peuvent être retenus comme, par exemple, les gains de productivité. Une entreprise peut voir diminuer sa productivité et néanmoins améliorer son résultat comptable si, par exemple, le cours mondial de ses produits a fortement augmenté. Inversement, une entreprise peut améliorer sa productivité, tout en subissant une hausse du prix de ses achats de matières premières (choc pétrolier, par exemple), qui se traduit par une baisse de son résultat. Il faut tenir compte des « aubaines » comme des handicaps pour juger des performances. Autre exemple : il est stupide d’ironiser sur les « mauvaises performances » d’une entreprise publique si celle-ci applique des tarifs bas imposés par la tutelle gouvernementale. Le déficit d’une entreprise de transports publics ne signifie pas nécessairement que cette entreprise est mal gérée, si la modicité du prix des tarifs a été décidée pour des raisons sociales. Bien au contraire, si cette entreprise faisait des bénéfices, elle faillirait à sa mission… Par ailleurs, il ne faut pas raisonner uniquement au niveau de l’intérêt des seuls actionnaires, mais intégrer toutes les « parties prenantes » (salariés, consommateurs, public en général). Les aspects environnementaux et plus généralement « sociétaux » doivent être pris en compte. Si une société chimique ou pétrolière fait de gros bénéfices financiers tout en polluant, donc en causant des « désutilités externes », en « externalisant » certains coûts, ce n’est pas satisfaisant, sa « performance » peut être mise en doute. Il faut donc très souvent se situer au niveau d’une problématique beaucoup plus large que la rationalité financière classique de maximisation du résultat. Même si, in fine, on retient essentiellement des objectifs financiers (maximiser le résultat, par exemple), on peut chercher à atteindre ces objectifs par des stratégies très différentes. Par exemple, on peut chercher à être moins cher que ses concurrents ou, au contraire, s’en différencier par un niveau de qualité supérieure. Les objectifs, et donc les indicateurs permettant de suivre et de contrôler les performances, peuvent privilégier dans certains cas les aspects quantitatifs et, dans d’autres, les aspects qualitatifs. Ceci a une très grande Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 60 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Mais disons tout de suite que le contrôle de gestion ne se limite pas aux aspects comptables. Dans certains secteurs, dans le contrôle de gestion des entreprises industrielles utilisant des technologies complexes par exemple, il faut également une bonne compréhension des problèmes techniques, et certains postes de contrôleurs de gestion exigent une formation d’ingénieur. Par ailleurs, le contrôle de gestion met également l’accent sur les aspects psychosociologiques : pour atteindre des objectifs ambitieux, il faut avant tout de la motivation. Dans une très large mesure, le contrôle de gestion est beaucoup plus une question relevant de la GRH (gestion des ressources humaines) que de la gestion comptable et financière. COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 importance en contrôle de gestion, par exemple pour la conception des tableaux de bords. Une stratégie de domination par les coûts pourra ainsi privilégier des indicateurs c­ omptables et financiers « classiques », alors qu’une stratégie de différenciation pourra mettre en avant des indicateurs plus qualitatifs (respect des délais, satisfaction de la clientèle). Il faut également évoquer la différence de perspective selon que l’on raisonne à court ou à plus long terme : par exemple, on peut se satisfaire à court terme d’objectifs modestes sur le plan des résultats financiers, si c’est pour prendre des parts de marchés et se retrouver quelques années plus tard en position de leader, avec le plus fort taux de rentabilité dans un secteur arrivé à maturité. Il faut enfin évoquer le fait qu’il s’agit d’évaluer les performances de l’entreprise, mais aussi et surtout de localiser au sein de l’entreprise la source de ces performances. Ceci nous renvoie à la notion de benchmarking « interne ». Définition Le benchmarking est une méthode de diagnostic et d’analyse qui consiste à se comparer aux meilleurs. Le terme de benchmark signifie « jalon » ou « repère » en anglais. Il est parfois traduit en français par « étalonnage ». On parle de benchmarking « externe » quand une entreprise compare ses performances à celles des autres entreprises les plus performantes du secteur. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Exemple Dans un secteur en développement, si notre rentabilité est de 3 %, alors que la moyenne est à 10 % et que le leader fait 15 %, toutes choses égales par ailleurs, nous sommes très mauvais. Mais sur un marché en déclin, si nous continuons à prendre des parts de marché et à gagner de l’argent, alors que tous nos concurrents sont dans le rouge, et que plusieurs font faillite, une rentabilité de 3 % sera considérée comme une performance exceptionnelle. Tout est relatif. Par opposition, le benchmarking « interne » consiste à effectuer ces comparaisons au sein même d’une entreprise, en publiant une sorte de classement, de « palmarès » des performances (comme quand on donne les résultats d’un concours d’entrée dans une école en fonction du mérite, en fonction de la note obtenue : le « major », celui qui a obtenu la meilleure note, étant en tête de la liste…). Par exemple, dans une entreprise commerciale organisée par agences géographiques, on peut comparer les performances de ces différentes agences et publier un palmarès (en prenant comme critère le chiffre d’affaires, la marge, etc.). On fait ainsi apparaître les « bonnes » agences, celles qui sont jugées performantes, et les moins bonnes… Ce système peut évidemment être assorti de récompenses ou de sanctions (des primes aux responsables des unités performantes, par exemple). Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 61 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 section 3. Le contrôle de gestion, outil cybernétique de régulation Sur le plan théorique, on fait souvent appel à la notion de régulation pour rendre compte du fonctionnement d’un système de contrôle. Un système de contrôle de gestion peut être considéré comme un cas particulier de système « cybernétique », c’est-à-dire un système capable d’atteindre son objectif quelle que soit l’évolution de son environnement. Si tout allait toujours pour le mieux dans le meilleur des mondes, le gestionnaire serait parfaitement informé, il prendrait toujours les meilleures décisions et le résultat correspondrait toujours à l’objectif, ce que l’on peut représenter par le schéma suivant : En fait, il en va très rarement ainsi, pour une raison très simple : le décideur est confronté à un environnement adverse. Dans cet environnement, d’autres décideurs poursuivent leurs propres objectifs, contraires aux siens. Exemples Les décisions prises dans l’environnement interfèrent avec celles prises en interne par le gestionnaire et viennent impacter négativement les résultats, qui ont tendance à diverger par rapport aux objectifs. Nous avons le schéma suivant : On risque donc de ne pas pouvoir maîtriser la situation, de ne pas pouvoir « contrôler » l’évolution des événements. Une situation est sous contrôle quand les événements nous « obéissent », quand rien ni personne nous « force la main » et nous oblige à faire quelque chose contraire à notre volonté ou à notre intérêt. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 62 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite peut faire attention à sa santé et néanmoins subir le « tabagisme passif » ∙∙On dans certains lieux publics. directeur commercial pense avoir pris les bonnes décisions et se heurte à ∙∙Un des concurrents qui cassent les prix. COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 Or, l’existence d’un environnement « adverse » (les concurrents, par exemple) fait que les résultats ont une fâcheuse tendance à s’écarter des objectifs poursuivis : on risque de subir l’évolution, de perdre la maîtrise, le contrôle de la gestion, des résultats. Face à cela, on peut avoir une attitude passive : « C’est le destin, je n’y peux rien… ». On peut aussi avoir une attitude plus active, en essayant d’anticiper, de prévoir l’évolution ou la réaction de l’environnement, pour décider en conséquence (rappelons l’adage selon lequel « gérer, c’est prévoir »). Les décisions sont prises sur la base de ces prévisions qui, le plus souvent, sont explicitées dans les budgets : Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Par exemple, on fait une étude marketing pour étudier le marché et la concurrence. Mais comme les gestionnaires ne sont pas des devins, toute prévision est nécessairement imparfaite. Et plus on veut améliorer la prévision, plus cela coûte cher. On peut améliorer la qualité des prévisions météorologiques, mais au prix de la mise en place de réseaux de satellites d’observation de plus en plus sophistiqués et de plus en plus coûteux. L’anticipation est donc nécessaire, mais insuffisante, et il faut compléter cela par une attitude réactive. Il faut être en état d’alerte, surveiller les performances, détecter les écarts par rapport aux objectifs, pour pouvoir réagir rapidement. Pour pouvoir contrôler la situation, il faut structurer, organiser la circulation de l’information en instituant un effet de « rétroaction », un effet de feed-back : Un système est dit « sous contrôle » quand ce mécanisme de correction par rétroaction fonctionne efficacement en permettant d’atteindre l’objectif quelle que soit l’évolution de l’environnement. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 63 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Dans certains cas, ce mécanisme de contrôle peut jouer de façon automatique. On a alors un mécanisme de régulation qualifié souvent de « cybernétique » (mot grec signifiant « gouvernail », l’outil de pilotage par excellence…), comme le mécanisme de régulation thermostatique qui permet de réguler la température dans un appartement : Si la température extérieure baisse, la température intérieure baisse aussi, par déperdition calorifique. Le thermostat détecte l’écart et remet en marche automatiquement la chaudière. Dès que la température est remontée, le thermostat coupe la chaudière. On peut évidemment transposer avec un climatiseur, qui se mettra en marche quand il fera trop chaud. Notons que certains mécanismes de régulation fonctionnent ainsi spontanément dans le domaine économique, le plus célèbre étant évidemment celui du marché, grâce aux variations de prix qui constituent les signaux permettant aux agents de prendre les décisions menant à l’adaptation de l’offre à la demande. Ceci permet de comprendre le principe de fonctionnement d’un système de contrôle de gestion : un mécanisme de régulation par rétroaction analogue au mécanisme de la régulation thermostatique doit fonctionner si on veut atteindre les objectifs (ventes prévues, coûts prévus, résultats prévus). Il faut pouvoir prendre des décisions correctrices pour éviter les dérives par rapport aux objectifs. Cette conception « cybernétique » du contrôle est souvent dénoncée comme étant trop mécanique et doit évidemment être nuancée et complétée, notamment pour tenir compte des aspects psychosociologiques et des impératifs d’évolution, d’adaptation du système. Il ne suffit pas de fixer une norme et de l’atteindre : il faut aussi la faire évoluer. Tout comme on reproche à la comptabilité d’être essentiellement tournée vers le passé (image du « rétroviseur »), on peut reprocher au contrôle par rétroaction de ne pas être assez « prospectif », tourné vers l’avenir. À un autre niveau, qui ne relève pas du contrôle de gestion mais plutôt de la gestion tout court, il faut d’autres procédures de rétroaction, sur les objectifs eux-mêmes : si, par exemple, la concurrence se fait plus dure, il ne faudra pas se contenter des niveaux de coûts actuels mais programmer des actions permettant des gains de productivité, voire délocaliser, par exemple. Le contrôle de gestion reste néanmoins impliqué si l’on se réfère à l’organisation hiérarchisée, « gigogne » du système de contrôle, qui sera abordé plus loin. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 64 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite On remarquera que le contrôle de la température est ici assuré par une suite de décisions marche – arrêt – marche – arrêt –, etc., et qu’il ne peut fonctionner que si l’on dispose d’une réserve d’énergie (du fuel, par exemple). COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 Pour l’instant, retenons que le processus de gestion est un processus bouclé, cyclique, qui implique : une phase de prévisions (essentiellement budgétaires), pour exprimer où l’on va, quelles devraient être les performances ; une phase d’évaluation des performances effectives, grâce notamment à la comptabilité de gestion (ou comptabilité analytique) ; et, enfin, une phase de contrôle au sens strict, caractérisée par le calcul et l’analyse des écarts entre les prévisions et les réalisations, permettant de réagir en cas de divergence, de « dérapage ». ∙∙ ∙∙ ∙∙ Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Le contrôleur de gestion est, en quelque sorte, responsable du bon fonctionnement des procédures permettant cette rétroaction. Ce modèle bouclé en trois temps (prévision, évaluation, contrôle par rétroaction) constitue souvent l’ossature du plan d’un cours de contrôle de gestion. Pour des raisons pédagogiques, on commence généralement par la phase 2 (calcul et analyse des coûts : comptabilité de gestion), pour passer ensuite à la phase 1 (les budgets), tout simplement parce que, pour établir des budgets, il faut calculer des coûts prévisionnels et, pour comprendre ce qu’est un coût prévisionnel, il vaut mieux commencer par apprendre ce qu’est un coût tout court. On termine ensuite par la phase 3 du contrôle proprement dit (analyse d’écarts). Rappelons encore une fois que le contrôle de gestion ne se limite pas aux aspects comptables et budgétaires. Mais les aspects comptables sont incontournables parce que, très souvent, la comptabilité est le seul système d’information formel sur lequel on puisse réellement s’appuyer, et sont généralement privilégiés au niveau DGC : il faut connaître les techniques comptables de base mobilisables. Les aspects organisationnels, psychosociologiques, contingents, extracomptables, sont tout aussi importants, et il est possible, à la limite, de faire un cours de contrôle de gestion sans jamais utiliser aucun chiffre, aucune donnée comptable. Mais ces aspects, qui certes seront évoqués dans ce cours de niveau DGC, seront surtout traités dans le cours de « Management et contrôle de gestion » qui relève du niveau DSGC du cursus. Toujours sur le plan théorique, on peut compléter cette approche (fondée sur la transposition du fonctionnement d’un système de régulation) en faisant référence à la « théorie de l’agence », qui explique comment un « principal » doit et peut contrôler son « agent ». Tout comme, dans la problématique de la gouvernance de l’entreprise, les actionnaires doivent mettre en place des procédures de contrôle et d’incitation des dirigeants, les dirigeants Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 65 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 doivent, en interne, mettre en place des procédures de contrôle et d’incitation des responsables auxquels ils confient la gestion d’une unité (usine, agence commerciale, etc.). Le système de contrôle doit fournir à l’agent les outils lui permettant d’atteindre les objectifs qui lui ont été assignés. Normalement, l’agent doit être capable de résoudre les problèmes en corrigeant les dérapages. Mais, si les écarts persistent, les problèmes doivent remonter jusqu’au principal. L’agent doit « rendre compte » périodiquement à son principal. Le système ne peut fonctionner que si le système de traitement des informations mis en place par le contrôle de gestion fournit des états pertinents. section 4. Le métier de contrôleur de gestion Selon les entreprises, le rôle du contrôleur peut être plus ou moins large. Dans certains cas, il peut être très restreint, essentiellement technique, et se limiter à la production d’un certain nombre d’états de contrôle, par exemple à des états explicitant le calcul des écarts entre les prévisions budgétaires établies par les gestionnaires et les réalisations fournies par les ­comptables. Le contrôle de gestion se limite alors pratiquement à ce que l’on appelle le contrôle budgétaire, qui très souvent constitue le « cœur du métier ». Dans d’autres cas, il peut être beaucoup plus large, englobant par exemple la supervision de l’établissement des budgets, l’appréciation critique des performances, l’aide à la prise de certaines décisions, l’étude de la rentabilité des projets d’investissement, la définition de l’architecture du système d’information comptable, la définition des systèmes de récompenses et de sanctions (primes de rendement…). Dans certains cas, il ne fait qu’utiliser les informations de la ­comptabilité de gestion ; dans d’autres, il est responsable de cette partie du système comptable. Dans tous les cas, le système de contrôle de gestion a pour finalité de faciliter le « pilotage » de l’entreprise : le pilote d’un navire ou d’un avion est chargé de le mener à bon port, en gardant le cap, mais en évitant les écueils (et, pour ce faire, il a besoin d’un gouvernail – nous revenons à la conception cybernétique du contrôle…). C’est le gestionnaire, et non pas le contrôleur, qui est le pilote et qui prend les décisions. Mais le gestionnaire doit pouvoir se fier à des instruments de navigation qui lui indiquent de façon fiable les dérives par rapport à la bonne trajectoire. Le contrôleur est, en quelque sorte, un spécialiste impliqué dans la conception, le fonctionnement et la maintenance du système de navigation. Le contrôleur de gestion ne peut pas résoudre miraculeusement tous les problèmes de gestion. Le fait d’avoir un excellent contrôle de gestion n’est pas suffisant pour avoir de bons résultats. Inversement, on peut très bien avoir d’excellents résultats sans avoir de contrôle de gestion, et le contrôleur doit faire attention de ne pas être simplement la « mouche du coche », pour reprendre l’image de la célèbre fable de La Fontaine… Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 66 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Le contrôleur de gestion est donc le professionnel chargé essentiellement d’organiser efficacement les procédures de traitement de l’information permettant un bon fonctionnement de ce mécanisme de régulation. COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 Ceci nous amène à opérer un certain nombre de distinctions. I. Il ne faut pas confondre « contrôle de gestion » et « gestion » Le contrôleur de gestion n’est pas un gestionnaire ou un « manager ». C’est un « fonctionnel », plutôt en position de support. Il est là pour aider les opérationnels, mais ce n’est pas un opérationnel. Ce sont les commerciaux qui trouvent les clients, et les ingénieurs qui font tourner les usines, pas les contrôleurs. C’est un peu le même problème que pour les auditeurs, les commissaires aux comptes, qui n’ont pas à s’immiscer dans la gestion. Le contrôleur de gestion n’est pas non plus un supérieur hiérarchique ou un dirigeant. Par exemple, c’est à la direction générale (à l’état-major dans un grand groupe) que revient la responsabilité de définir la stratégie de l’entreprise, et le contrôle de gestion n’est qu’un moyen au service de la mise en œuvre de la stratégie. Par exemple, c’est la stratégie suivie qui détermine les facteurs-clés de succès, et donc la nature des indicateurs pertinents à inclure dans un tableau de bord. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Mais, en retour, un contrôle de gestion efficace permet de faire remonter les informations indispensables à la prise de décision stratégique. Si un produit n’est pas rentable et entraîne des pertes hémorragiques, si une stratégie de diversification mène à une impasse et que la rentabilité attendue des capitaux investis n’est pas au rendez-vous, cela doit apparaître clairement dans les états de contrôle et contribuer à faire émerger une nouvelle politique, une nouvelle stratégie. Le pire, par exemple, c’est lorsque perdurent des « vases communicants », c’est-à-dire quand des pertes sur une activité sont masquées et compensées par des bénéfices sur d’autres activités. Lourde responsabilité pour le contrôleur de gestion ! II. Il ne faut pas confondre « contrôle de gestion » et « audit » L’audit est un terme très général qui implique un diagnostic. Étymologiquement, le mot anglais audit a les mêmes origines latines que les mots « audio » ou « audition », il vient du latin audire qui signifie « écouter », « entendre ». Définition L’audit est une procédure menée par une personne a priori indépendante qui « écoute » (et « observe ») afin de porter un diagnostic si possible neutre ; il n’y a pas de « jugement ». Le terme « audit » est extrêmement général. C’est son intérêt car il peut être utilisé dans des contextes extrêmement variés, mais aussi sa limite car il peut conduire à des incompréhensions ou des malentendus. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 67 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Une entreprise peut faire appel à un cabinet de conseil pour avoir un audit général de sa situation ou un audit limité à une fonction particulière (audit commercial, audit technologique, audit financier…). Dans les grandes entreprises, il existe souvent un service d’audit interne : les auditeurs internes sont des inspecteurs que l’on envoie dans les différents établissements pour vérifier que les procédures sont bien respectées (les procédures, pas les performances). Dans le domaine comptable et financier, on distingue l’audit légal de l’audit contractuel. L’audit légal est une obligation pour les sociétés par actions, et est réalisé par les commissaires aux comptes, dont le but est de donner aux actionnaires, par leur rapport, l’assurance que les états financiers établis par la direction sont fiables, sans jugement de valeur sur les résultats obtenus et sans immixtion dans la gestion. L’audit contractuel utilise les mêmes techniques mais est réalisé en dehors de toute obligation légale, par exemple en cas de rachat d’une entreprise : l’acheteur veut une confirmation de la situation financière. III. Il ne faut pas confondre « contrôle de gestion » et « contrôle interne » Si aucune procédure d’inventaire permanent n’est organisée, on ne peut contrôler ni les entrées, ni les sorties, le montant des stocks figurant au bilan est peu crédible et des détournements sont possibles. L’une des bases du contrôle interne est constituée par le principe de séparation des fonctions. Si le vendeur est en même temps caissier, il sera tenté d’escamoter une partie de la recette… Mais il est évident que de nombreuses interactions existent entre ces différentes fonctions. Par exemple, le commissaire aux comptes doit s’assurer de la continuité de l’exploitation, ce qui suppose une gestion efficiente, et donc un bon contrôle de gestion. De même, si le contrôle interne est déficient, et que des malversations sont possibles, le contrôle de gestion ne pourra que constater de mauvaises performances, sans que les gestionnaires puissent faire grand-chose. Un autre problème important concerne la place des contrôleurs de gestion dans l’organigramme. Dans certains cas, le contrôle de gestion est coiffé par la direction administrative et financière. Dans d’autres, il est rattaché directement à la direction générale. Dans les grandes entreprises, il peut être éclaté à différents niveaux, avec par exemple un contrôle central au niveau du groupe et des antennes dans les différentes filiales ou établissements. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 68 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Définition Le contrôle interne est un ensemble de principes et de procédures liés à l’organisation du système comptable permettant de sauvegarder le patrimoine de l’entreprise et d’assurer la fiabilité des états financiers. COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 section 5. Les outils du contrôle de gestion Le contrôle de gestion utilise principalement des informations de nature comptable et financière, parce que c’est la comptabilité qui constitue souvent le système d’information le plus structuré et qui fournit, même si elles sont biaisées, des informations relativement fiables parce que vérifiables grâce aux techniques d’audit. On ne peut pas contrôler après coup par exemple un inventaire physique, mais on peut contrôler après coup une dépense avec la facture qui est comptabilisée et archivée. Le contrôle de gestion utilise donc beaucoup la comptabilité (notamment la comptabilité de gestion), pour faire des rapprochements avec les prévisions, notamment budgétaires. Mais il utilise également d’autres sources, comme des statistiques physiques (volumes de production, rendements), ainsi que des indicateurs plus qualitatifs (indices de satisfaction des clients, par exemple). Concrètement, le contrôleur de gestion est responsable de la production périodique d’états de contrôle : états de contrôle budgétaires (écarts entre prévisions et réalisations) ; tableaux de bord (qui associent généralement, justement, des indicateurs financiers et des indicateurs non financiers, pour une meilleure information) ; états de reporting (surtout dans les groupes, pour permettre un suivi régulier des performances financières des filiales). ∙∙ ∙∙ ∙∙ Du fait du lien entre décentralisation des responsabilités et contrôle de gestion, ces états s’adressent à la fois : aux opérationnels, pour que ceux-ci reçoivent un feed-back sur leur gestion et puissent « piloter » leur unité, en ayant les informations leur permettant de corriger les dérapages (l’expression « tableau de bord », utilisée de façon métaphorique, renvoie fort justement à cette image du « pilotage ») ; à la hiérarchie, de façon synthétique. Normalement, les dérapages sont contrôlés par les opérationnels, et la hiérarchie n’intervient que si les écarts persistent, selon le principe de la « gestion par exception », en sanctionnant les responsables. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite ∙∙ ∙∙ Ceci permet de comprendre la nature « pyramidale » ou « gigogne » des systèmes de contrôle de gestion. Par exemple, dans une entreprise de distribution, le directeur de chaque magasin aura son tableau de bord périodique, assez détaillé, et le directeur commercial aura le sien, plus synthétique, reprenant quelques chiffres clés par magasin, pour pouvoir détecter immédiatement les magasins qui marchent bien et ceux qui sont à la traîne. La direction générale aura aussi son tableau de bord, mais celui-ci ne sera pas évidemment limité aux opérations commerciales : il fera la synthèse des différentes fonctions. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 69 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Plus généralement, dans une grande entreprise, on peut avoir 3, 4, 5 niveaux ou plus. Par exemple (ce n’est qu’un exemple, il n’y a rien de normatif) : À chaque niveau, le responsable doit avoir un feed-back sur l’ensemble des unités qu’il supervise. Plus on est vers le bas, plus on peut se contenter d’indicateurs physiques (niveau 1 du fonctionnement quotidien, les rendements dans les ateliers ou les volumes de ventes par exemple). Entre les deux, c’est le pilotage par les tableaux de bord et le contrôle budgétaire qui est déterminant. On peut distinguer le niveau 2, pilotage conjoncturel, pour lequel la problématique est d’utiliser de façon optimale les moyens de production, en fonction de la conjoncture (ainsi, un directeur d’usine aura à décider de mettre un atelier en chômage technique, ou au contraire de programmer des heures supplémentaires, en fonction de l’évolution du carnet de commandes), et le niveau 3, développement, pour lequel la problématique concerne le rythme de la mise en œuvre du plan d’investissement (le responsable d’une division ou d’une filiale peut différer ou accélérer la réalisation d’une tranche d’investissement). Au niveau du système d’information, la même donnée élémentaire (une vente dans un magasin par exemple, ou une charge dans un atelier) va être progressivement traitée par agrégation et utilisée aux différents niveaux, pour que chaque responsable puisse avoir l’information pertinente. L’architecture du système de contrôle dépend donc de l’organisation de chaque entreprise ; il n’existe pas de système universel… Il faut bien comprendre que le phénomène de rétroaction sur les objectifs, évoqué plus haut, s’exprime à travers l’aspect hiérarchisé de ce système, dans la mesure où, à chaque niveau, les objectifs assignés dépendent des décisions prises au niveau supérieur. Les décisions stratégiques fixent les décisions d’investissement, qui déterminent ensuite les objectifs budgétaires annuels. Ces objectifs budgétaires annuels ne peuvent être atteints que si d’un mois à l’autre les variations conjoncturelles sont digérées par un pilotage efficace et si on peut « compter sur l’intendance », c’est-à-dire si on peut contenter sur un respect des normes opérationnelles, les rendements par exemple. D’où des phénomènes de rétroaction du type : pour respecter des marges attendues au niveau 2, pression pour revoir les normes de rendement du niveau 1. Cette norme est un objectif pour le niveau 1, mais un objet de décision au niveau 2, soumis à régulation par rétroaction. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 70 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite En revanche, plus on est vers le haut, plus on a besoin d’indicateurs synthétiques, donc nécessairement de nature comptable et financière, car on ne peut ajouter que des euros ou des dollars, pas des choux et des carottes. Au niveau 4, niveau stratégique, l’état-major d’un grand groupe s’occupe essentiellement des problèmes de rentabilité du capital investi dans les différents secteurs d’activité. COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 section 6. Les différentes approches du contrôle de gestion I. L’évolution historique du contrôle de gestion Historiquement, on peut dire que le contrôle de gestion s’est surtout développé dans les grandes entreprises nord-américaines dans les années 1930, pour répondre à un besoin bien précis. Dans le cadre de la décentralisation des responsabilités au sein de grands ensembles industriels divisionnalisés, les directions cherchent à « contrôler à distance », à « contrôler par les chiffres » et mettent en place progressivement les procédures classiques de maîtrise des coûts par les standards et le contrôle budgétaire. Ces procédures forment ce que l’on appelle souvent le système Sloan-Brown, du nom des dirigeants de la General Motors qui les ont expérimentées et vulgarisées dans les années 1930. Il faut donc noter qu’à l’origine le contrôle de gestion est marqué par les principes de l’organisation taylorienne, triomphante à l’époque. En France, l’introduction des techniques du contrôle de gestion s’est accélérée à partir des années 1950. À cette époque, de nombreuses missions d’études (les « missions de productivité ») sont organisées outre-Atlantique et permettent aux responsables européens de s’initier au « management ». Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Parallèlement, il faut noter l’existence, en France, d’une longue tradition de réflexion originale en matière de comptabilité de gestion (travaux de Rimailho ou de la Cegos, par exemple). Actuellement, on parle beaucoup d’une « crise » du contrôle de gestion et de la comptabilité de gestion, les techniques classiques étant jugées, par certains, inadaptées au nouveau contexte concurrentiel et on assiste à un renouvellement illustré par l’approche ABC, par exemple (voir le cours 2). On assiste également à l’émergence d’une normalisation. L’organisation de la comptabilité de gestion et l’établissement des prévisions budgétaires sont traditionnellement considérés comme des outils de gestion interne relevant de la responsabilité de la direction générale et échappant à toute obligation légale ou à toute normalisation. Or, depuis quelques années, il se produit une évolution considérable dans ce domaine, illustrée par l’introduction, dans le droit comptable, d’obligations spécifiques. C’est ainsi que la loi du 1er mars 1984, relative à la prévention et au règlement amiable des difficultés des entreprises, a introduit, en droit positif, le principe d’une obligation pour les entreprises d’une certaine taille d’établir certains documents prévisionnels comme le compte de résultat prévisionnel et le plan de financement et de les communiquer au conseil d’administration, aux commissaires aux comptes et au comité d’entreprise. Ce dispositif est appelé à jouer un rôle déterminant notamment dans la procédure d’alerte destinée à prévenir les difficultés. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 71 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Dans de nombreux secteurs, il existe des réglementations spécifiques (par exemple, pour les entreprises appelées à soumissionner à certains marchés publics). Par ailleurs, rappelons que le plan comptable 1982 prévoit de copieux développements sur les principes et les définitions de la comptabilité de gestion, qui s’imposent progressivement aux praticiens. Ceci devrait réduire progressivement l’opacité des documents analytiques et budgétaires des organisations. La « refonte à droit constant » du plan comptable en 1999 a essentiellement concerné la comptabilité générale (ou « financière »). Sur le plan international, notons que l’IFAC (International Federation of Accountants) s’est engagée dans un travail de réflexion et de normalisation, non seulement en comptabilité financière, mais également dans des domaines intéressant la gestion analytique et budgétaire. Son Financial and Management Accounting Committee publie des recommandations (statements) concernant, par exemple, la définition des concepts de la comptabilité de gestion, les décisions d’investissement ou la gestion de projets. Il existe également de nombreuses contraintes en matière de « prix de transfert » (voir le cours 4). La dimension sociale du contrôle de gestion Notons que le système n’est théoriquement efficace que s’il est « bouclé » par un système de récompenses (primes, intéressements aux résultats, promotions…) et de sanctions (pouvant aller jusqu’à un licenciement) en fonction des écarts par rapport aux objectifs. Si on met en place un système de contrôle de gestion pour contrôler les directeurs des agences, et si ces directeurs sont des membres de la famille ou des amis politiques du patron, ce qui les rend « intouchables », même en cas de mauvaise gestion, on perd son temps et son argent : les procédures de contrôle ne seront qu’un rite formel, un simulacre singeant les méthodes modernes de management, mais sans aucun effet sur les performances ! Même chose si les opérationnels peuvent se ménager du slack (matelas de sécurité) dans la fixation de leur budget : les écarts mis en évidence ne serviront pas à grand-chose. Le contrôle budgétaire peut être perverti, détourné de son fonctionnement normal, et certaines recherches académiques ont pu mettre en doute l’utilité et l’efficacité des méthodes classiques et traditionnelles de contrôle, reposant essentiellement sur le budget et le contrôle budgétaire. Pour pouvoir critiquer, il faut d’abord connaître, et il faut se garder de « jeter le bébé avec l’eau du bain ». Mais il faut admettre que les méthodes classiques et traditionnelles du contrôle de gestion ne sont pas la panacée. Il ne faut pas confondre « contrôle de gestion » et « contrôle organisationnel », qui est une notion plus large. Il y a plusieurs façons de s’assurer que les comportements individuels vont bien dans le sens des objectifs globaux de l’organisation. Le contrôle de gestion est un outil relativement technique, fonctionnant essentiellement en aval du système d’information comptable de l’entreprise. C’est un outil essentiellement formel (reposant sur des procédures), impersonnel (les écarts calculés ne dépendent pas de la personnalité des individus) et qui agit ex post, c’est-à-dire de façon rétroactive à partir des résultats effectifs. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 72 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite II. COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 Or, le contrôle peut reposer sur des procédures beaucoup plus informelles, en faisant plus appel aux aspects psychosociologiques. Par exemple, un patron charismatique peut obtenir l’adhésion émotionnelle de ses troupes et les amener à collaborer sans qu’il soit véritablement nécessaire de les contrôler par des états de contrôle budgétaire ! Certaines entreprises ressemblent plus à une « famille » ou à un « clan » à l’intérieur duquel joue la confiance réciproque. La « culture d’entreprise » peut être très forte et conditionner le comportement des employés (par exemple, sens de l’intérêt général dans certains services publics, ou attitude presque « militante » dans le secteur coopératif ou mutualiste). On a alors une sorte de contrôle social qui fonctionne a priori. À la limite, vouloir introduire des outils de contrôle de gestion dans certains contextes peut être ressenti comme une insulte, comme une atteinte à la « conscience professionnelle » et avoir des effets pervers, contraires à ceux recherchés. Attention de ne pas jouer les apprentis sorciers ! Les outils « classiques » du contrôle de gestion, ceux qui se révèlent efficaces dans certaines grandes entreprises industrielles et commerciales privées, ne doivent pas être considérés comme universels. Il faut une approche « contingente » du contrôle. Et même quand un outil est utilisé (le budget, par exemple), il peut avoir une signification très différente. La sociologie des organisations a montré qu’il y avait des situations très variées, et de nombreux auteurs ont proposé des typologies qui peuvent être très utiles pour un travail de diagnostic. Nous évoquerons celle du Canadien Henry Mintzberg, qui est très classique. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite III. Les différentes « configurations structurelles » L’établissement de ces typologies repose sur l’application du principe de contingence. Selon la théorie de la contingence structurelle développée en sociologie des organisations, il n’existe pas de modèle de gestion, d’organisation et de management « universel » qui s’appliquerait à toutes les entreprises. Tout dépend des « facteurs de contingence », comme la taille, le degré de stabilité de l’environnement, la stratégie, etc. Il existe une infinité de situations possibles et de cas particuliers. La conception d’un système de gestion, et donc du système de contrôle de gestion qui n’en constitue qu’une partie, qu’un sous-système, devrait donc se faire « sur mesure », de façon très coûteuse (tout comme dans l’habillement, un costume sur mesure va coûter beaucoup plus cher qu’un costume acheté en confection). Mais il se trouve qu’entre le modèle universel unique et l’infinité des cas particuliers, il est possible de définir certaines « configurations » types, caractérisées par une adéquation entre principaux facteurs de contingence et principales caractéristiques organisationnelles, ce qui permet de concevoir un système de contrôle à moindre coût. Mintzberg distingue six grands types de configurations. Dans chaque cas, le contrôle présente des spécificités très marquées. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 73 UE 121 Contrôle de gestion A. CoUrs 1 les « structures simples » Dans les petites entreprises, le contrôle reste essentiellement informel et repose sur la « supervision hiérarchique directe » du patron, qui a le vécu de ce qui va et de ce qui ne va pas. Il n’y a pas de système formel de contrôle de gestion, tout comme d’ailleurs il n’y a pas de vrai système comptable : la comptabilité est le plus souvent ressentie comme une pure contrainte fiscale et est externalisée auprès d’un cabinet d’expertise comptable. B. les « bureaucraties mécanistes » Dans les grandes entreprises qui ont une activité répétitive (les banques, les compagnies d’assurances, les grandes entreprises industrielles dans l’automobile ou la chimie, etc.), il y a une division du travail et une standardisation très poussée, et il faut utiliser la comptabilité de gestion et le contrôle budgétaire pour maîtriser les coûts. Tout repose sur la standardisation des procédés, qui permet de fixer des normes pour chaque opération, et donc de calculer des coûts prévisionnels, des « coûts standards ». C’est dans ce contexte (correspondant, en gros, à une organisation « taylorienne ») que l’on trouve la version « classique » du contrôle de gestion, ou système Sloan-Brown. Quand on ouvre un manuel de contrôle de gestion, 90 % de la matière concerne généralement ce cas de figure. Notons que le terme « bureaucratique » n’a pas ici de connotation péjorative. Si l’environnement est stable et l’activité répétitive, il y a une très grande rationalité et une très grande efficacité dans la formalisation des procédures. les « bureaucraties professionnelles » Dans les activités où le travail exige un haut niveau de qualification et est exercé par des professionnels mobilisant à chaque instant des connaissances acquises à l’université, on ne peut pas instaurer un contrôle hiérarchique : on ne peut pas mettre un contremaître sur le dos d’un chirurgien qui opère dans un hôpital ! (de même avec les experts-comptables dans une firme d’audit, avec des professeurs dans un établissement scolaire, etc.). Ici, un mécanisme de contrôle très particulier joue : la déontologie, c’est-à-dire le respect de certaines valeurs, de comportements acquis par imitation de modèles à l’occasion de longues périodes d’études et d’apprentissage. Le jeune interne en médecine reproduit peu à peu le comportement de ses « patrons ». On parle de « standardisation des qualifications ». On ne peut pas plaquer tel quel un système de contrôle de gestion classique sur un hôpital ou une université. Certes, il faut établir et respecter un budget, mais ce budget représente un compromis entre les aspects financiers et les aspects déontologiques. D. les « adhocraties » Dans les activités qui reposent sur l’invention, la recherche, la création, l’innovation, comme dans l’édition informatique de logiciels, l’édition littéraire, la production cinématographique, l’ingénierie, les agences de publicité, il n’y a pas de normes, car l’activité n’est pas répétitive : Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 74 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite C. CoUrs 1 Contrôle de gestion UE 121 on ne fait jamais la même chose. Il n’y a pas de « chef » qui sache a priori comment faire et puisse donner des ordres : le travail repose sur le travail de groupe, le brainstorming par exemple, avec un contrôle « par ajustement mutuel ». Les projets sont toujours risqués, on ne sait pas combien ça va coûter, et si ça va fonctionner. Le budget et les écarts ont alors une signification bien singulière. En fait, le système de gestion est un système de gestion des risques. Par exemple, dans l’édition, sur 10 livres édités, 9 iront au pilon et 1 seulement va marcher ! Chaque projet est un coup de poker, et il ne faut pas se lancer dans un projet trop gros et donc trop risqué, ou alors en partenariat pour partager les risques. L’activité est constituée par une suite de « projets », dont la gestion est bien spécifique. La recherche pétrolière, par exemple, s’apparente à cette problématique : on fore, sans être assuré de trouver un gisement rentable. Notons que la mortalité des jeunes adhocraties est très forte et inéluctable, comme l’ont fort bien montré les faillites de certaines start-up Internet. E. les « structures divisionnalisées » Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Dans les grandes entreprises ou les groupes très diversifiés, on pratique la décentralisation et la gestion par les résultats. Le responsable d’une entité (une filiale par exemple) est sur un « siège éjectable » : en cas de mauvaises performances, la logique est de ne pas faire de sentiment et de le remplacer. On parle de « standardisation des résultats ». Dans ce modèle, c’est en fait non pas la comptabilité de gestion, mais la comptabilité financière qui est utilisée comme moyen de contrôle. Chaque « centre de profit » est considéré comme une mini-entreprise et jugé sur son résultat, en tenant compte d’un système de prix de cession interne, de « prix de transfert ». C’est d’ailleurs pour cela qu’en général on retient une structure de groupe : chaque filiale a sa comptabilité (financière), ce qui normalement doit permettre de faire apparaître clairement les performances, sans les problèmes de répartition ou d’imputation de charges de la comptabilité de gestion. Notons que, dans le cas d’un groupe, le système de contrôle fonctionne en quelque sorte à deux niveaux. Au niveau de chaque filiale, on aura un système de contrôle adapté aux facteurs de contingence. Par exemple, si c’est une filiale industrielle fabriquant des biens de grande consommation en série, de façon taylorienne, la configuration sera du type « bureaucratie mécaniste », avec un rôle important de la standardisation des procédés et de la comptabilité de gestion. Mais, à un autre niveau, les performances de cette filiale seront surtout jugées sur des critères financiers, et la filiale devra faire rentrer dans un système de reporting périodique. F. les « structures hybrides » En fait, très souvent l’activité d’une entreprise est complexe et relève de plusieurs types. Par exemple, dans une entreprise industrielle, le renouvellement des produits repose sur l’innovation et la recherche-développement : certaines activités (les laboratoires de recherche) relèvent de l’adhocratie, alors que la production des produits en maturité (les « vaches à lait ») relève de la bureaucratie mécaniste. Le système de contrôle sera lui aussi hybride, avec une juxtaposition de logiques, de problématiques, d’outils différents. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 75 UE 121 Contrôle de gestion CoUrs 1 IV. L’influence du contexte A. le contrôle et le développement de l’entreprise La taille de l’organisation est un facteur déterminant et on assiste généralement à une transformation des procédures de contrôle en fonction du développement. Certains auteurs ont proposé de définir des phases de développement caractérisées par un certain type d’organisation et de procédures de coordination et de contrôle. Au départ, la petite entreprise a un système de gestion très embryonnaire. La comptabilité est tenue pour des raisons fiscales et n’est pas véritablement utile au chef d’entreprise qui a le vécu de ce qui se passe. Cette phase correspond souvent à la « structure simple » de Mintzberg. La PME de quelques dizaines ou quelques centaines de salariés est obligée de se structurer et de formaliser ses procédures. Généralement, on adopte une structure fonctionnelle, avec par exemple une direction technique, une direction commerciale et une direction administrative et financière. C’est au sein de cette direction que l’on met en place une comptabilité de gestion, puis des outils de contrôle tels que les budgets, le contrôle budgétaire, le tableau de bord. Ce système est efficace tant que le dirigeant est capable de résoudre les problèmes et les conflits qui « remontent » jusqu’à lui. Les très grandes entreprises mettent en place des structures matricielles dans lesquelles la coordination des différents comités chargés du contrôle devient très complexe, avec un risque de bureaucratisation au détriment du dynamisme et des performances. Les difficultés de mettre en place un pilotage efficace s’expliquent souvent par le déphasage entre le stade de développement et le système d’information comptable et de contrôle de gestion qui peut être « en retard » par rapport aux besoins. B. le contrôle dans le secteur privé et dans le secteur public La relation fondamentale « Résultat = Produits – Charges » est tautologique : elle est vraie quel que soit le contexte. Mais, dans le privé, l’objectif est souvent de maximiser le résultat, donc de prendre les décisions optimales permettant de maximiser les produits ou de minimiser les charges. Le contrôle de gestion est censé « mettre sous tension » l’organisation pour atteindre cet objectif. Le plus souvent, les actionnaires vont exiger un taux minimal de rentabilité (surtout s’il s’agit d’institutionnels comme des fonds de pension dont la mission est de faire fructifier l’épargne de leurs clients). Dans le secteur public, en revanche, on poursuit des objectifs d’intérêt général qui font que l’on ne peut pas mesurer les performances uniquement en termes de maximisation du Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 76 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Le passage au stade de la grande entreprise suppose généralement la restructuration de l’organisation en centres de profit : on tend vers la structure divisionnalisée. COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 résultat. Par exemple, une société nationale de production d’électricité peut avoir comme mission de fournir au pays l’énergie dont il a besoin pour son développement au moindre coût. Mais, dans ce cas, on demandera à la société nationale au moins d’équilibrer ses comptes et de ne pas générer des déficits obligeant la collectivité à la subventionner au-delà du raisonnable. Un résultat minimum ou nul sera alors considéré comme une contrainte à respecter, ce qui implique évidemment de lutter contre les gaspillages, tout comme dans le privé, et de mettre en place des procédures de contrôle budgétaire identiques pour éviter les dérapages : les outils sont, en gros, les mêmes. Mais ceci pose des problèmes délicats, sur le plan théorique comme sur le plan pratique, notamment au niveau de l’évaluation des performances et des politiques de tarification. section 7. Le contrôle de gestion et la théorie des organisations Au vu des problèmes auxquels se trouvent confrontées les entreprises, des gestionnaires, des ingénieurs, des chefs d’entreprise, des chercheurs ont réfléchi aux processus de fonctionnement des organisations pour améliorer la gestion. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite I. L’école classique : approche rationnelle de l’entreprise lieu de production Dans le contexte des années 1910-1940, au début de la société industrielle, la productivité constitue l’objectif prioritaire. L’ingénieur Frederick W. Taylor (1856‑1915) développe en ce sens l’organisation scientifique du travail dont les deux principes fondamentaux sont la séparation des fonctions (conception = ingénieur ; exécution = ouvrier ; contrôle = contremaître) et la parcellisation des tâches par une étude scientifique du travail. Toutes les démarches cherchent une plus grande rationalité dans la production, dans la structure, dans la direction. Les concepts sur lesquels repose l’analyse sont : les économies d’échelle : produire en grande série pour augmenter la productivité et réduire les coûts unitaires par une meilleure imputation des charges fixes ; la standardisation des produits ; la division du travail et la parcellisation des tâches ; la séparation des fonctions de conception, d’exécution et de contrôle ; la motivation par un système de rémunération en fonction du rendement. ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ Le contrôle de gestion est perçu comme un contrôle a posteriori : une mesure quantitative d’écarts associée à un système de sanctions et récompenses. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 77 UE 121 Contrôle de gestion CoUrs 1 II. L’entreprise groupe social A. l’École des relations humaines Les réactions aux modèles rationnels apparurent dès les années 1920-1930. Face aux dysfonctionnements induits par l’organisation taylorienne (manque de qualité, absentéisme, etc.), différentes études mettent en évidence les facteurs de motivation : Elton Mayo (1933) met en évidence que les salaires et les conditions de travail ne suffisent pas à motiver les acteurs de l’entreprise. La productivité augmente avec l’attention qui leur est portée et les motivations sont plus fortes avec un degré de responsabilité plus élevé ; Abraham Maslow (1954) établit une hiérarchie des besoins que l’homme cherche à satisfaire et démontre que seuls les besoins non satisfaits sont facteurs de motivation ; Douglas McGregor (1960) présente la théorie Y selon laquelle l’individu peut être motivé par son travail et capable d’initiatives ; Frederick Herzberg (1966) démontre l’importance d’enrichir et d’élargir les tâches et les responsabilités des acteurs de l’organisation. ∙ ∙ ∙ ∙ B. le courant sociotechnique Le système d’animation le plus répandu, inspiré de ces fondements théoriques est la DPO (direction par objectifs). La DPO consiste à assigner aux responsables d’unités décentralisées, non pas des tâches, mais des objectifs. La direction générale laisse la liberté aux centres de responsabilité du choix des moyens nécessaires à la réalisation des objectifs fixés. Le centre est jugé en termes d’efficacité, c’est-à-dire sur sa capacité à atteindre les objectifs. L’un des risques de la DPO est de fixer des objectifs trop ambitieux, ce qui peut entraîner une démotivation des centres de responsabilité. Pour éviter ce travers, la DPPO (direction participative aux objectifs) associe les responsables des centres à la fixation des objectifs. III. L’approche systémique des organisations Dans cette approche, l’entreprise est un système complexe, finalisé, ouvert sur un environnement incertain, regroupant des acteurs et des fonctions en interaction, et le contrôle de gestion est un instrument de pilotage du système. La cybernétique, science qui étudie les mécanismes de communication et de contrôle, permet de préciser le rôle du contrôle de gestion : c’est un sous-système qui permet d’organiser les rétroactions nécessaires sur les prévisions, les objectifs et les actions. ➠ La section 3 « Le contrôle de gestion : un outil cybernétique de régulation », présentée précédemment, développe cette approche. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 78 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Frederick Emery et Eric Trist (1969) mettent en évidence la double dimension technique et sociale de l’entreprise et privilégient les groupes de travail semi-autonomes fondés sur la polyvalence et le travail en groupe. Selon les théories qui perçoivent l’entreprise comme un groupe social, le contrôle de gestion est un moyen pour stimuler les acteurs de l’organisation. CoUrs 1 IV. Contrôle de gestion UE 121 L’approche contingente des organisations À la différence des théories classiques qui cherchent à établir the one best way (LE bon modèle applicable quelle que soit l’organisation), la théorie de la contingence montre qu’une organisation est soumise à un contexte particulier qui évolue avec elle. Plusieurs facteurs de contingence sont repérables : la technologie : Joan Woodward (1965) conclut que le choix d’une structure est influencé par la technologie de production utilisée : production en grandes séries, production unitaire et production continue ; l’environnement : Paul Lawrence et Jay Lorsch (1967) ; la taille, l’âge, le pouvoir : Mintzberg (1982) fait une synthèse de la contingence ; les finalités (associations, services publics, entreprises, mutuelles, etc.). ∙ ∙ ∙ ∙ Le contrôle de gestion n’est pas un outil standard : il doit être en adéquation avec son environnement interne et externe. Sa place, l’importance de son rôle, sa conception et son utilisation diffèrent selon les spécificités des organisations. V. Les approches contractuelles des organisations A. la théorie des coûts de transaction Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite La théorie des coûts de transaction (Ronald Coase en 1937, puis Oliver Williamson en 1975) justifie l’existence de la firme en tant que forme particulière d’organisation. Il existe deux formes de coopération économique : la coordination par le marché par un système de prix et la coordination administrative (ou hiérarchique) au sein d’une firme. Dans une économie de marché, il existe, pour chaque transaction, des coûts incontournables de fonctionnement du système d’échange : coût d’information, coût de transport, coût de négociation, etc. Le recours à la firme permet de les éviter mais génère des coûts internes organisationnels de fonctionnement, ce qui limite la substitution complète du marché par les organisations. B. la théorie de droits de propriété La théorie des droits de propriété a été développée par Armen Alchian et Harold Demsetz (1972) et s’inspire des travaux d’Adolph Berle et Gardiner Means (1932) sur les relations entre propriétaires et gestionnaires. Dans l’entreprise, propriétaires et dirigeants (managers) n’ont pas les mêmes objectifs, les mêmes informations et les mêmes moyens d’action. Ce type de délégation (donc de contrats) donne lieu à des conflits, des jeux de pouvoirs et des contrôles. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 79 UE 121 Contrôle de gestion C. CoUrs 1 la théorie de l’agence La théorie de l’agence a été développée en 1976 par Michael Jensen et William Meckling. Elle fait la synthèse des deux approches précédentes. La théorie de l’agence appréhende l’entreprise comme un ensemble de contrats au sein de l’organisation qu’il faut mettre en place et contrôler. Toute relation contractuelle interne ou externe à une organisation est une relation d’agence (le principal engage l’agent pour exécuter en son nom une tâche) caractérisée par l’asymétrie d’information (l’agent a en général une meilleure connaissance de la tâche qu’il doit accomplir). Il existe une divergence d’intérêts entre le principal et l’agent, et si le principal veut contrôler l’agent, il doit supporter des coûts d’agence. Selon les approches contractuelles, le contrôle de gestion est un outil de régulation des comportements. Il doit être élaboré et utilisé comme un outil de mesure des performances, un système d’information et de communication pour limiter les comportements opportunistes. Il doit également contribuer à la convergence des objectifs individuels et organisationnels. Le contrôle de gestion doit donc permettre de mesurer, coordonner et faire communiquer les différentes unités internes ou extérieures à l’organisation. Il sera d’autant plus difficile et complexe que l’entreprise sera éclatée (ou en réseau) en raison des stratégies d’impartition : coopération, sous-traitance, franchise, etc. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Il doit aussi permettre de réaliser des arbitrages : internalisation/externalisation. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 80 UE 121 Partie 2 La méthode traditionnelle de calcul du coût complet Chapitre 1. Les étapes de calcul du coût complet Chapitre 2. Le traitement des charges indirectes Chapitre 3. Les différents types de coûts Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Chapitre 4. Approfondissements Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 81 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) c CoUrs 1 Contrôle de gestion UE 121 pi h a t re 1. Les étapes de calcul du coût complet Compétences attendues ∙ Calculer et interpréter des coûts, des marges et des résultats dans un contexte donné. ∙ Apprécier les intérêts et limites des méthodes de calcul de coûts afin de choisir celle(s) adaptée(s) au contexte de gestion. section 1. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Le processus de production Les coûts complets réunissant la totalité des charges consommées par un objet de coût, leur calcul est généralement relativement fastidieux. Certaines charges sont facilement identifiables (les CD), d’autres sont communes à plusieurs objets de coûts (les CI). Certaines charges sont variables, d’autres fixes. Attribuer à un même objet de coût toutes les charges qui le concernent est donc un travail complexe. Pour comprendre comment se réalise le calcul des coûts complets, il faut avoir en tête l’objectif pour lequel ils sont calculés. Pourquoi calcule-t-on des coûts complets ? Pour deux raisons essentiellement : pour avoir une idée de la rentabilité globale d’une activité : on cherche alors à savoir si le coût de revient – c’est-à-dire le coût le plus complet, celui qui additionne la totalité des consommations nécessaires à la réalisation de l’activité jusqu’à la livraison au client – est inférieur au chiffre d’affaires généré par l’activité ; pour valoriser les stocks : en effet, pour établir ses comptes (notamment le bilan annuel de la comptabilité financière), l’entreprise doit valoriser ses stocks au coût complet (coût d’approvisionnement pour les matières et marchandises, coût de production pour les produits finis), c’est-à-dire à la valeur de la totalité des consommations nécessaires à leur existence (prix d’achat ou de production, mais aussi frais indirects sur achats, coût du stockage, manipulations, entretien, etc.). ∙ ∙ Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 83 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Ces deux objectifs permettent de comprendre la démarche de calcul des coûts complets : toute entreprise doit calculer un coût de revient, stade ultime des calculs de coûts complets ; les entreprises qui ont des stocks doivent calculer des coûts complets d’approvisionnement ou de production correspondant à chacun de leurs stocks. ∙∙ ∙∙ Autrement dit, c’est l’existence (ou non) de stocks qui guide la démarche de calcul des coûts complets. Dans le PCG (jusqu’en 1982), la démarche proposée s’inspire de l’économie industrielle du début du xxe siècle. Dans les entreprises industrielles, le processus de production suit assez inévitablement le schéma traditionnel suivant : Dans ce schéma, il apparaît logique de proposer un calcul des coûts complets faisant apparaître : le coût complet des matières premières stockées ; le coût complet des produits finis stockés ; le coût de revient (coût complet des produits finis vendus). ∙∙ ∙∙ ∙∙ Bien entendu, si le processus de production se décompose en plusieurs étapes avec des stocks de produits intermédiaires, on décompose les étapes, comme dans l’exemple suivant : Dans ce deuxième schéma, les calculs feront apparaître : le coût complet des matières premières stockées ; le coût complet des produits intermédiaires stockés ; le coût complet des produits finis stockés ; le coût de revient (coût complet des produits finis vendus). ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ Cette structure de calcul est adaptée aux entreprises industrielles, mais elle est aisément adaptable aux entreprises commerciales qui achètent pour revendre des produits (marchandises) en l’état : Les calculs feront apparaître : le coût complet des marchandises stockées ; le coût de revient (coût complet des produits finis vendus). ∙∙ ∙∙ Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 84 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 Il en est de même pour les entreprises de services qui n’ont généralement aucun stock de produits finis, mais peuvent avoir des stocks de matières : Les calculs feront apparaître : le coût complet des matières stockées ; le coût de revient (coût complet des services vendus). ∙∙ ∙∙ section 2. Le problème des variations de stocks Il est indispensable de calculer le coût complet des stocks pour remplir les obligations légales de la comptabilité financière. C’est également indispensable pour une raison technique : les volumes des stocks et leur valeur unitaire peuvent évoluer dans le temps. Si les stocks étaient constants, il serait possible de les ignorer : cela n’aurait aucun impact sur les calculs de coûts successifs. Mais lorsque les stocks varient, cela a un impact en cascade sur les calculs de coûts complets. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite APPLICATION Nº2 Un libraire possède un stock initial de cinq livres (tous identiques) achetés à 10 € chacun. Dans la journée, il achète cinq nouveaux livres (identiques aux premiers) à 10 € et vend cinq livres à 20 €. Ici, le stock final est donc égal au stock initial (cinq livres à 10 €) et le résultat de la journée peut être calculé en ignorant le stock qui n’a pas varié. Résultat = Ventes – Achats = 100 – 50 = 50. Le deuxième jour, le même libraire a un stock initial de cinq livres à 10 €. Il achète cinq livres (toujours identiques) à 12 € (car l’éditeur vient de modifier le prix du livre) et en vend six à 20 €. Il est toujours possible de calculer les variations de caisses de la journée indépendamment des stocks (Ventes – Achats = 120 – 60 = 60 €). Mais cette recette n’est pas un résultat car, à la fin de la journée, le stock final du libraire n’est plus que de quatre livres et le coût d’achat des six livres vendus n’était pas de 10 €. Pour calculer le résultat de la journée, il faut déterminer : le prix de vente des livres vendus (120 €) ; le coût d’achat des livres vendus : dans notre exemple, admettons que le coût d’achat des livres vendus soit égal à la moyenne pondérée des coûts d’achats. Le stock initial étant ∙∙ ∙∙ Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 85 UE 121 ∙∙ Contrôle de gestion COURS 1 de cinq livres à 10 €, et les achats de la journée de cinq livres à 12 €, il en découle que le coût moyen d’achat des 10 livres disponibles à la vente est de 11 €. Les 6 livres vendus ont donc coûté en moyenne 6 × 11 = 66 € ; la valeur de la variation du stock : le stock initial avait une valeur de 50 €. Le stock final est composé de 4 livres dont le coût moyen d’achat est de 11 €, soit 44 €. Le résultat de la journée est donc de 120 – 66 – 50 + 44 = 48 €. On retiendra de cet exemple introductif l’idée que, lorsque l’entreprise a des stocks et que ceux-ci varient, il est indispensable de calculer la variation de ces stocks pour calculer les coûts complets successifs des différents stocks jusqu’au coût de revient. section 3. Les étapes de calcul Les étapes de calcul des coûts suivent donc le processus de production : Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 86 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 Lorsque l’entreprise a des stocks, on calculera : Les étapes du calcul suivent donc toujours le plan suivant : le coût des approvisionnements ; la fiche de stock de matières (ou de marchandises) ; le coût de production ; la fiche de stock de produits finis ; le coût de revient des produits vendus. ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ methodologie Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite N’hésitez pas à dessiner un tableau pour chacune de ces étapes. Remarque Ordre des calculs : l’ordre des calculs ainsi présenté est toujours vrai, qu’il y ait des charges indirectes ou non. Dans les exercices les plus simples, ne comportant que des charges directes, c’est le même ordre qu’il faut respecter. Enfin, à chacune de ces étapes, puisqu’il faut calculer un coût complet, on est amené à additionner des charges directes (par définition facilement attribuables à une étape et à un produit ou service) et des charges indirectes (qu’il faut par définition répartir entre plusieurs étapes et plusieurs produits ou services). C’est cette répartition des charges indirectes qui est développée dans le chapitre suivant. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 87 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 section 4. La valeur des stocks en comptabilité financière Le plan comptable apporte les précisions suivantes : « Article 321-19 : Coût d’entrée des stocks Le coût des stocks doit comprendre tous les coûts d’acquisition, de transformation et autres coûts encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent. Les pertes et gaspillages sont exclus des coûts. Les coûts d’emprunt peuvent être inclus dans le coût des stocks selon les dispositions prévues à l’article 321-5. » Article 321-20 : Coût d’acquisition des stocks Le coût d’acquisition des stocks est constitué du : • prix d’achat, y compris les droits de douane et autres taxes non récupérables, après déduction des rabais commerciaux, remises, escomptes de règlement et autres éléments similaires ; • ainsi que des frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à l’acquisition des produits finis, des matières premières et des services. Les coûts administratifs sont exclus du coût de production et d’acquisition à l’exclusion des coûts des structures dédiées. » Autrement dit, le plan comptable précise explicitement que les stocks de matières ou de marchandises doivent être valorisés à leur coût complet (y compris les coûts d’acquisition, de transport, etc.). Cependant, les coûts administratifs doivent être exclus. C’est la raison pour laquelle les centres de responsabilité dénommés « administration » doivent être étudiés au cas par cas. S’ils ne regroupent que des charges « administratives », ils ne doivent pas être intégrés dans le coût des stocks (et donc ne peuvent être considérés comme des centres auxiliaires). Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 88 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite « c CoUrs 1 Contrôle de gestion UE 121 pi h a t re 2. Le traitement des charges indirectes Compétence attendue ∙ Identifier les coûts, marges et résultats à calculer. section 1. Le schéma général Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite La méthode repose essentiellement sur la différence de traitement entre les charges directes et les charges indirectes. Les charges directes ne posent généralement pas de problème : elles peuvent facilement être « affectées » aux coûts. Les charges indirectes sont plus difficiles à traiter : elles doivent d’abord être « réparties » sur des « centres d’analyse », avant d’être « imputées » aux coûts. attention On parle d’affectation pour les charges directes, d’imputation et de répartition pour les charges indirectes. L’affectation des charges directes est conceptuellement facile mais suppose en pratique toute une organisation administrative en amont de la comptabilité pour disposer des informations. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 89 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Pour la main-d’œuvre directe, par exemple, il faut que le responsable de l’atelier remplisse quotidiennement un bordereau récapitulatif des heures de travail affectées à telle ou telle production. Des « bons de travail », signés par le contremaître, servent, d’une part, après avoir été triés par ouvrier, à préparer la paye (en comptabilité financière) et, d’autre part, à calculer le coût des produits (en comptabilité de gestion). Un tel système peut fonctionner avec des appellations différentes dans des contextes plus sophistiqués, avec une « maind’œuvre » beaucoup plus qualifiée : ainsi, dans un cabinet d’audit, il faut bien avoir un relevé des temps passés par les collaborateurs sur les différents dossiers pour pouvoir facturer les clients, ou analyser la rentabilité des différents types de missions ! Il est évident que, si ces relevés de temps sont fantaisistes, les calculs de coûts réalisés en aval n’auront aucune pertinence. Pour les matières premières, il faut également toute une organisation administrative en amont. Par exemple, dans le bâtiment, les matières premières sont livrées sur différents chantiers (du ciment venant d’une centrale à béton par camions toupies, par exemple), ce qui oblige à bien distinguer adresse de livraison (le chantier concerné) et adresse de facturation (l’entité juridique cliente). Dans une usine, les matières qui sortent d’un entrepôt font l’objet d’un « bon de sortie », qui permet à la fois de gérer le stock, de décharger le magasinier de sa responsabilité et d’affecter la charge au bon produit. section 2. Les centres d’analyse Pour traiter les charges indirectes, il faut partir d’une analyse de l’activité technique de l’entreprise, c’est-à-dire qu’il faut comprendre le process, les différentes phases du processus de production. Par exemple, dans une fabrique de meubles, il faut scier les pièces, les assembler, puis peindre ou vernir les meubles, les livrer aux clients, etc. L’activité est découpée en centres d’analyse, chaque centre étant caractérisé par une opération bien identifiée. Le plus souvent, ce découpage correspond à l’organisation fonctionnelle de l’entreprise, aux différents ateliers et services qui apparaissent dans l’organigramme. Dans notre exemple, il y aura vraisemblablement un atelier « sciage », un atelier « assemblage », un atelier « peinture », etc. Très souvent, ce découpage « géographique » est dans l’ordre des choses, chaque opération exigeant un environnement spécifique. On peut difficilement scier et peindre dans le même atelier. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 90 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite L’imputation des charges indirectes nécessite, quant à elle, un traitement spécifique. Le développement qui suit présente le traitement préconisé par le PCG (jusqu’en 1982) et appelé méthode des centres d’analyse ou méthode des sections homogènes. C’est un traitement développé dans le cadre des entreprises industrielles du début du xxe siècle qui a pour vocation à être généralisé et appliqué à toutes les entreprises françaises, quelle que soit leur activité. D’autres traitements sont possibles, notamment la méthode ABC qui sera présentée ultérieurement. COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 Il est indispensable que ces centres soient homogènes, c’est-à-dire que l’on effectue une seule activité dans chaque centre, que l’on utilise une seule technologie. Si, dans un atelier, on effectue deux tâches distinctes, il faut définir deux centres d’analyse, deux « sections ». Sinon, les calculs d’imputation risquent de ne pas être pertinents. L’activité est toujours plus ou moins hétérogène, et on est obligé de faire des regroupements, sinon nous aurions une infinité de centres d’analyse et un système beaucoup trop compliqué, très coûteux (on multiplie les calculs) et, au bout du compte, pas très utile (une « usine à gaz »). Ce regroupement est notamment légitime quand les différentes opérations sont mobilisées de façon proportionnelle pour les différents produits (si, par exemple, dans l’atelier peinture, on enduit avant de peindre, mais que le temps passé à enduire est proportionnel au temps passé à peindre, il y a bien deux activités, mais que l’on peut regrouper par simplification), ou quand les sommes en jeu sont modestes. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Il faut bien comprendre que, dans ce « modèle de base », par simplification pédagogique, on calque le découpage analytique par centres sur l’organisation hiérarchique en services ou ateliers, pour présenter un exemple facilement compréhensible : on prend comme exemple de centre l’atelier X ou le service Y. Ceci explique que ce modèle de base est souvent présenté comme la « méthode des centres de responsabilité », ou la « méthode traditionnelle », par opposition à la méthode ABC, par exemple, qui propose un autre découpage. Mais ce n’est qu’un exemple et le découpage par centres de responsabilité n’est évidemment pertinent que si la condition d’homogénéité est respectée. Mais ça ne veut pas dire que la méthode de base est « mauvaise » ou « moins bonne » qu’une autre. Simplement, elle n’est pertinente, si on veut l’appliquer telle quelle, que dans des cas particuliers. Les charges indirectes sont donc réparties par centres et ces derniers doivent être homogènes. Dans certains cas, cette répartition ne pose pas de problèmes (par exemple, pour les charges de personnel, on sait qui travaille dans tel service ou tel atelier). Dans d’autres cas, il faut utiliser une clé de répartition, qui peut être plus ou moins arbitraire. Supposons, par exemple, que les locaux occupés par l’entreprise soient loués : le loyer global peut être réparti en fonction des mètres carrés utilisés par chaque service. Généralement, cette répartition doit se faire en deux étapes : répartition « primaire » et répartition « secondaire », du fait de l’existence de deux grandes catégories de centres, les centres « principaux » et les centres « auxiliaires ». Les centres principaux sont directement impliqués de façon « opérationnelle » dans le process, à l’un des grands stades fonctionnels. On distingue ainsi, par exemple, des centres liés à la fonction approvisionnement (un bureau d’achat, par exemple), des centres liés à la fonction production (les ateliers), des centres liés à la fonction distribution (service marketing, service livraison), etc. Par opposition, les centres auxiliaires sont en position de support : ils ne travaillent pas directement sur les produits, comme un atelier, mais ils rendent des services indispensables au bon fonctionnement des centres principaux. L’exemple classique est celui des services administratifs. Le service du personnel gère les dossiers des personnes qui travaillent dans les autres services, à la production comme au commercial. Le service comptable enregistre les opérations concernant tous les autres services. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 91 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Il faut donc opérer en deux temps. Dans un premier temps, on répartit les charges indirectes sur tous les centres, auxiliaires comme principaux (répartition primaire). Puis, dans un second temps, les frais de fonctionnement des centres auxiliaires sont refacturés aux centres principaux (répartition secondaire). Là encore, il faut utiliser une clé de répartition (en fonction du nombre de salariés, par exemple). Ce travail peut s’effectuer manuellement dans un « tableau de répartition » avec les différents centres en colonnes. Il peut aussi être informatisé, en fournissant à la base de données les clés de répartition. section 3. Pour chaque centre principal, on définit une « unité d’œuvre », variable représentative de l’activité, permettant de mesurer cette activité. Il faut donc partir d’une bonne compréhension des technologies employées. Par exemple, dans un atelier fortement mécanisé, on prendra pour unité d’œuvre l’heure d’utilisation de la machine alors que, dans un atelier faiblement mécanisé, dans lequel le travail est resté très artisanal, on prendra l’heure de MOD. On peut, de façon très empirique, avoir une certaine intuition de l’unité d’œuvre à retenir. Mais, plus rationnellement, si on hésite entre plusieurs unités d’œuvres, il faut choisir celle qui donne le meilleur ajustement linéaire des charges du centre par rapport au niveau d’activité, donc calculer les coefficients de corrélation et choisir l’unité d’œuvre qui donne le coefficient le plus proche de |1| (lire « valeur absolue de 1 »). Un développement mathématique est consacré à la présentation des calculs de coefficients de corrélation et d’ajustements linéaires dans le chapitre 4 « Approfondissements » ci-après. L’unicité de la variable retenue comme unité d’œuvre est liée à l’homogénéité du centre. Si l’on ne trouve pas de bon coefficient de corrélation, c’est que la condition d’homogénéité n’est pas satisfaite et qu’il faut redécouper le centre en des sections plus fines. Cette notion d’unité d’œuvre peut également être utilisée pour la répartition secondaire des centres auxiliaires. Inversement, certaines unités d’œuvre utilisées pour l’imputation des charges des centres principaux s’apparentent beaucoup à des clés de répartition. C’est le cas quand, par exemple, on décide d’imputer les frais commerciaux au prorata du chiffre d’affaires, ce qui revient à prendre comme unité d’œuvre 1 euro de chiffre d’affaires (ou un multiple, par exemple 100 euros ; dans ce cas, la clé sera exprimée sous la forme d’un pourcentage). Dans l’idéal, l’unité d’œuvre doit exprimer une relation causale entre l’activité et les ressources consommées, et ne pas être uniquement un moyen de répartir des charges, de les faire « supporter » arbitrairement par les différents produits. Dans la méthode de base, on suppose qu’il n’y a pas de répartition ou d’imputation arbitraires, ou on les tolère par simplification, l’homogénéité étant nécessairement relative et imparfaite. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 92 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Les unités d’œuvre COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 Pour chaque centre principal, on recense le nombre total d’unités d’œuvre de la période, et on calcule le coût de l’unité d’œuvre en divisant le total de répartition secondaire (numérateur) par le nombre total d’unités d’œuvre (dénominateur). APPLICATION Nº3 L’atelier traitement finition anticorrosion d’une entreprise de sous-traitance mécanique est fortement automatisé et utilise la robotique comme technologie : il est équipé d’un « robot peintre ». À partir d’un historique sur 12 mois, on a pratiqué un ajustement linéaire des charges de fonctionnement par rapport au temps d’utilisation du robot, et on a trouvé un coefficient de corrélation de 0,92, jugé suffisamment proche de 1 pour que l’on puisse retenir l’heure d’utilisation du robot comme unité d’œuvre. Pour le mois « m », les charges indirectes s’élèvent à 8 000 €, et le robot a fonctionné pendant 200 heures. Le coût de l’unité d’œuvre est de : 8 000/200 = 40 €. Cela signifie qu’à chaque fois que l’on utilise le robot pendant une heure, on doit imputer 40 € au coût du produit correspondant. ➠➠ Pour vous entraîner, faites l’exercice autocorrigé n° 8 à la fin de ce cours. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Quand le nombre total d’unités d’œuvre est une assiette monétaire (par exemple, « coût de production », « chiffre d’affaires »), le résultat obtenu est, en toute rigueur, un taux de frais et devrait être exprimé en pourcentage. APPLICATION Nº4 Le montant des charges indirectes du centre distribution est égal à 15 000 € pour la période. L’unité d’œuvre retenue est le chiffre d’affaires dont le montant total est égal à 200 000 € pour la période (dont 50 000 € pour le produit A). Le taux de frais est de : 15 000/200 000 = 7,5 %. Cela signifie que pour imputer le montant des charges indirectes de distribution au coût de revient d’un produit, il faut retenir 7,5 % de son chiffre d’affaires. Ainsi, pour le produit A, le montant des charges indirectes de distribution sera égal à : 50 000 × 7,5 % = 3 750 €. Il est à noter que très souvent, par souci de simplification, la distinction entre « coût de l’unité d’œuvre » et « taux de frais » n’est pas faite, et que le même montant de charges indirectes de distribution est obtenu par le calcul 50 000 × 0,075. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 93 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 section 4. L’imputation au coût des produits Cette imputation s’effectue proportionnellement au nombre d’unités d’œuvre utilisées (ou proportionnellement à l’assiette dans le cas d’un taux de frais) par les différents produits traités par le centre. APPLICATION Nº3 SUITE Reprenons notre exemple précédent, en supposant que l’atelier a traité trois commandes pendant le mois « m », avec le relevé des temps d’utilisation du robot suivant : Commande Heures de fonctionnement C1 100 C2 60 C3 40 Total 200 On imputera les montants suivants aux coûts de production des commandes : Calcul Montant imputé C1 100 × 40 = 4 000 C2 60 × 40 = 2 400 C3 40 × 40 = 1 600 Total 8 000 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 94 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Commande c CoUrs 1 ha Contrôle de gestion UE 121 p i t re 3. Les différents types de coûts Compétence attendue ∙ Identifier les coûts, marges et résultats à calculer. Nous avons évoqué jusqu’à présent de façon très générale le coût des produits. Cette notion doit être précisée, dans la mesure où on calcule différents types de coûts, aux différents stades du process. On se placera principalement dans le cadre d’une entreprise industrielle. methodologie Présentation des calculs Dès que possible, les calculs sont à présenter sous forme de tableaux à double entrée, avec les produits en colonnes et les éléments (directs et indirects) listés en ligne. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite section 1. Les coûts d’approvisionnement On calcule un coût d’approvisionnement pour tous les produits achetés par l’entreprise pendant la période (matières premières, matières consommables comme du fioul pour le chauffage). Le coût d’achat d’un produit comprend : des éléments directs (prix d’achat, frais de dédouanement, courtages…) ; et des éléments indirects (imputation des charges indirectes des services s’occupant de l’approvisionnement). ∙ ∙ La connaissance du coût complet d’approvisionnement permet de valoriser l’entrée en stock des matières. Remarque Achat et approvisionnement Ce n’est pas une obligation et il faut s’adapter à la terminologie de chaque sujet, mais il est recommandé de réserver l’expression « coûts d’achats » pour les coûts directs d’achats, et l’expression « coûts d’approvisionnement » pour le coût complet d’approvisionnement (donc la somme des coûts d’achats et des autres charges indirectes liées aux achats). Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 95 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 section 2. La tenue des comptes de stocks Afin de pouvoir calculer des coûts selon une périodicité rapprochée, la comptabilité de gestion a besoin de connaître les mouvements des stocks. Ce besoin nécessite la mise en place d’un inventaire permanent, c’est-à-dire une organisation comptable des comptes de stocks qui enregistre régulièrement les mouvements (entrées et sorties) en quantités et en valeurs. La tenue des comptes de stocks est identique pour tous les éléments stockés au cours d’un processus de production : approvisionnements (matières premières, matières consommables, emballages) et productions de l’entreprise (produits intermédiaires, produits finis). Si le processus de production est en juste-à-temps, il n’y a pas de stocks à présenter. Les matières consommables (matières consommées au premier usage qui concourent à l’exploitation sans entrer dans la composition des produits. Ex. : consommations de clous dans l’ameublement) qui pourraient être considérées comme directes sont généralement traitées comme des charges indirectes en raison de leur faible montant. En effet, un calcul précis serait réalisable, mais le coût du traitement de l’information serait alors supérieur à la valeur des consommations. La tenue des comptes de stocks est fondée sur la relation comptable : Total des débits = Total des crédits. Appliquée aux stocks, cette relation est donnée par l’égalité suivante : I. La valorisation des entrées La valorisation des entrées après le calcul d’un coût : les éléments achetés stockés sont valorisés au coût d’achat ; les éléments fabriqués stockés sont valorisés au coût de production. ∙∙ ∙∙ II. La valorisation des sorties Plusieurs méthodes sont envisageables en comptabilité de gestion pour valoriser les sorties. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 96 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Stock initial + entrées = sorties + stock final CoUrs 1 A. Contrôle de gestion UE 121 méthodes du CMUP (coût moyen unitaire pondéré) Cette méthode est fondée sur la fongibilité des lots achetés. Il existe deux variantes : le coût moyen unitaire pondéré de fin de période et le coût moyen unitaire pondéré calculé après chaque entrée. B. méthodes d’épuisement des lots La méthode PEPS (premier entré-premier sorti, ou FIFO, first in-first out) consiste à retenir comme coût de sortie les coûts d’entrée (et non plus une moyenne pondérée) en respectant l’ordre d’ancienneté d’entrée des lots : les sorties sont prises sur les lots plus anciens. La méthode DEPS (dernier entré-premier sorti, ou LIFO, last in-first out) consiste à retenir comme coût de sortie les coûts d’entrée (et non plus une moyenne pondérée) des lots les plus récents : les sorties sont prises en commençant par le lot le plus récent. Il est à noter que cette méthode n’est admise ni comptablement ni fiscalement et nécessite de retraiter les stocks en comptabilité financière. C. valeurs de substitution Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Le coût approché et le coût préétabli : en attendant le calcul des coûts réels, les entreprises peuvent utiliser un coût estimé (par exemple, le coût de la dernière période) ou le coût prévu. Les stocks sont régularisés dès la connaissance du coût réel. La valeur de remplacement (NIFO, next in-first out) consiste à anticiper l’évolution des prix pour valoriser le coût des sorties. Il est à noter que cette méthode n’est admise ni comptablement ni fiscalement et nécessite de retraiter les stocks en comptabilité financière. APPLICATION Nº5 Les données de la période sont les suivantes : 01/03 : stock initial de 10 000 kg de matière à 2 € le kg ; 15/03 : achat de 6 000 kg de matière à 2 € le kg ; frais d’achat : 1 200 € ; 20/03 : sortie de 8 000 kg de matière pour la production ; 28/03 : achat de 10 000 kg de matière à 1,90 € le kg ; frais d’achat : 1 500 €. ∙ ∙ ∙ ∙ Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 97 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 PEPS Entrées Q 01/03 15/03 CU 6 000 2,20 Sorties Montant CU 8 000 10 000 2,05 Stocks Montant 13 200 20/03 28/03 Q 2 16 000 20 500 Q CU Montant 10 000 10 000 6 000 2 2 2,20 20 000 20 000 13 200 16 000 2 000 6 000 2 2,20 33 200 4 000 13 200 8 000 2 000 6 000 10 000 2 2,20 2,05 17 200 4 000 13 200 20 500 18 000 37 700 Penser à valoriser les entrées au coût d’achat. Ainsi, le 15/03 : 2,20 = (12 000 + 1 200)/6 000 DEPS 01/03 15/03 CU 6 000 2,20 Sorties Montant Q CU 13 200 20/03 6 000 2 000 2,20 2 8 000 28/03 10 000 2,05 Stocks Montant 13 200 4 000 Q CU Montant 10 000 10 000 6 000 2 2 2,20 20 000 20 000 13 200 16 000 8 000 2 33 200 16 000 8 000 10 000 2 2,05 16 000 20 500 17 200 20 500 18 000 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 98 36 500 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Entrées Q COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 CMUP après chaque entrée Entrées Q 01/03 15/03 20/03 28/03 CU 6 000 2,20 Sorties Montant Q CU 2,05 Q 10 000 10 000 6 000 13 200 8 000 10 000 Stocks Montant 2,075 16 600 20 500 CU 2,000 2,000 2,200 Montant 20 000 20 000 13 200 16 000 2,075 33 200 8 000 8 000 10 000 2,075 2,075 2,050 16 600 16 600 20 500 18 000 37 100 CMUP de fin de période Débit Q 01/03 15/03 28/03 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite III. Crédit CU Montant 10 000 6 000 10 000 2,00 2,20 2,05 26 000 2,06538 Q CU 20 000 Sorties 13 200 Stock final 20 500 8 000 18 000 2,06538 2,06538 53 700 26 000 Montant 16 523,08 37 176,92 53 700 Les différences d’inventaire Quand, dans un énoncé, le stock final est donné, il convient de vérifier s’il n’y a pas de différences d’inventaire. L’origine peut être d’ordre comptable (entrée ou sortie mal enregistrée) ou physique (vol par exemple). APPLICATION Nº6 Les sorties de stock sont valorisées selon la méthode du coût moyen unitaire pondéré de fin de période. Hypothèse 1 : le stock final est égal à 17 800 kg Le stock théorique étant de 18 000, il y a un mali d’inventaire de 200 kg. Les consommations ont été sous-évaluées. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 99 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Débit Q 01/03 15/03 28/03 Crédit CU Montant 10 000 6 000 10 000 2,00 2,20 2,05 26 000 2,06538 Q CU 20 000 Sorties 13 200 Stock final 20 500 Mali 8 000 17 800 200 2,06538 2,06538 2,06538 53 700 26 000 Montant 16 523,08 36 763,85 413,08 53 700 Hypothèse 2 : le stock final est égal à 18 500 kg Le stock théorique étant de 18 000, il y a un boni d’inventaire de 500 kg. Les consommations ont été surévaluées. Débit 01/03 15/03 28/03 Boni Crédit Q CU 10 000 6 000 10 000 26 000 500 2,00 2,20 2,05 2,06538 2,06538 26 500 Montant Q CU 20 000 Sorties 13 200 Stock final 20 500 53 700,00 1 032,69 8 000 18 500 2,06538 2,06538 54 732,69 26 500 Montant 16 523,08 38 209,62 54 732,69 IV. Les variations de stocks La comptabilité financière distingue deux catégories de stocks : les éléments achetés (matières premières, marchandises, matières consommables, emballages) et les éléments produits (produits finis, produits en cours, produits intermédiaires, produits résiduels). Quand un compte de résultat de la comptabilité financière doit être présenté, il convient de calculer les variations de stocks. Il est rappelé qu’un compte de résultat présente, au débit, les comptes de charges et les variations de stocks des éléments acquis, et au crédit, les produits (au sens comptable du terme) et les variations de stocks des éléments qui ont subi une transformation totale ou partielle. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 100 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite ➠➠ Entraînez-vous en faisant les exercices autocorrigés n° 1, 3, 4, 5 et 6 à la fin de ce cours. CoUrs 1 A. Contrôle de gestion UE 121 variation de stocks des éléments achetés = stock initial – stock final Les variations de stocks d’approvisionnements permettent d’obtenir, en comptabilité financière, le montant des consommations de la période. En comptabilité de gestion, ce montant est calculé et correspond aux sorties inscrites au crédit des comptes de stocks. La variation de stock se déduit de la relation déjà présentée : Stock initial + Entrées = Sorties + Stock final Le montant des sorties, c’est-à-dire le montant des consommations est obtenu en posant : Stock initial – Stock final + Entrées = Sorties Sorties = Entrées + (Stock initial – Stock final) Sorties = Entrées + Variation de stock APPLICATION Nº7 Les achats de matières premières de la période sont égaux à 100 000 €. Le stock initial est égal à 20 000 € et les consommations de la période sont valorisées pour un montant égal à 90 000 €. Il n’y a pas de différences d’inventaire. Le compte de stocks de la comptabilité de gestion est donc le suivant : Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Débit Stock initial Entrées Crédit Montant 20 000 Sorties 100 000 Stock final Montant 90 000 30 000 120 000 120 000 Variation de stocks = 20 000 – 30 000 = – 10 000. Cette variation permet d’obtenir, au débit du compte de résultat de la comptabilité financière, le montant de la consommation de la période : Achats + Variation de stocks = 100 000 – 10 000 = 90 000. Extrait du compte de résultat de la comptabilité financière : Charges Achats Variation de stocks Produits 100 000 – 10 000 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 101 UE 121 Contrôle de gestion B. CoUrs 1 variation de stocks des éléments produits = stock final – stock initial Les variations de stocks d’éléments produits sont présentées au crédit du compte de résultat de la comptabilité financière dans la rubrique « production stockée ». L’ensemble des charges ayant concouru à la production (entrées) a permis d’obtenir des produits qui ont été vendus (sorties) et des produits qui n’ont pas été vendus, la production stockée, qui doit être évaluée au coût de production. La production stockée se déduit de la relation déjà présentée : Stock initial + Entrées = Sorties + Stock final La production stockée est obtenue en posant : Entrées = Sorties + Stock final – Stock initial Entrées = Sorties + (Stock final – Stock initial) Entrées = Sorties + Variation de stocks Il est à noter que, dans le compte de résultat de la comptabilité financière, l’ensemble de la production de l’exercice n’est pas évalué de manière homogène : la production vendue est évaluée au prix de vente alors que la production stockée est évaluée au coût de production. APPLICATION Nº8 La production de la période est égale à 200 000 €. Le stock initial est égal à 40 000 € et le coût de production des produits vendus est égal à 180 000 €. Le chiffre d’affaires correspondant est égal à 220 000 €. Le compte de stocks de la comptabilité de gestion est donc le suivant : Débit Crédit Montant 40 000 Sorties(1) 200 000 Stock final Stock initial Entrées 240 000 Montant 180 000 60 000 240 000 1. Il convient de bien remarquer qu’il s’agit du coût de production des produits vendus. En effet, une erreur est fréquemment commise : prendre le chiffre d’affaires. La variation de stock, évaluée au coût de production, est à porter au crédit du compte de résultat = 60 000 – 40 000 = + 20 000. Extrait du compte de résultat de la comptabilité financière : Charges Produits Chiffres d’affaires Production stockée 220 000 + 20 000 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 102 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Il n’y a pas de différences d’inventaire. COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 section 3. Les coûts de production On calcule un coût de production pour tous les produits qui sont fabriqués par l’entreprise pendant la période (produits « finis »). Entrent dans le coût de production : les éléments directs (MOD) ; les consommations de matières premières, les sorties de stock se faisant en principe au coût d’achat complet moyen pondéré (on peut déroger à ce principe dans certains cas particuliers : « premier entré-premier sorti » quand les produits sont individualisés, ou coût de remplacement dans une situation très inflationniste par exemple) ; et les charges indirectes (imputation des charges indirectes des ateliers). ∙∙ ∙∙ ∙∙ La connaissance du coût complet de production permet de valoriser l’entrée en stock des produits finis. attention Erreur classique à éviter : il ne faut pas confondre « coût de production », qui inclut le coût des matières consommées, et « frais de fabrication » qui ne concernent généralement que les coûts de production autres que les coûts des matières. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite section 4. Les coûts de distribution On calcule un coût de distribution pour tous les produits qui sont vendus pendant la période. Entrent dans le coût de distribution des éléments : directs (commissions aux représentants, par exemple) ; indirects (imputation des charges indirectes des services commerciaux). ∙∙ ∙∙ Le coût de production n’est pas compris dans le coût de distribution (ne pas confondre avec le coût de revient). Coûts de production et coûts de distribution sont calculés « en parallèle », et non pas « en série », comme on dit pour les montages électriques. Il n’est pas nécessaire de connaître les coûts de production pour pouvoir calculer les coûts de distribution. focus À quoi sert le coût de distribution ? Le coût de distribution est rarement calculé car il ne sert pas, comme le coût d’approvisionnement et le coût de production à valoriser les stocks. En pratique, on additionne directement, dans le même tableau, les coûts de production et de distribution pour obtenir le coût de revient. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 103 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 section 5. Les coûts de revient On calcule un coût de revient pour tous les produits vendus pendant la période. Définition Le coût de revient est la somme de toutes les charges (donc directes et indirectes) qui sont nécessaires à la mise à disposition du produit ou du service dans les mains du client. C’est le coût « ultime », le coût le plus complet. Le coût de revient est la somme : du coût de production de produits finis vendus (qui sont sortis du stock en principe au coût de production complet moyen pondéré) ; et du coût de distribution de ces produits. ∙∙ ∙∙ attention Erreur classique à éviter : le coût de revient n’inclut que le coût de production des produits vendus, et non pas des produits fabriqués : attention à la variation de stock ! L’expression « prix de revient » est donc une expression qui associe deux idées : c’est le calcul du prix en dessous duquel il ne faut pas accepter une vente puisque la vente se ferait à perte. L’expression confond donc le calcul (le coût de revient) et son utilisation (il permet de savoir quel prix plancher fixer). section 6. Les résultats analytiques Pour chaque produit vendu, on peut calculer un résultat analytique, différence entre les ventes et le coût de revient complet. Notons que cette notion de « résultat » ne comporte aucune ambiguïté ; en revanche, la notion de « marge » est ambiguë : une marge est la différence entre les ventes et un coût partiel, et il y a de très nombreux coûts. Il faut donc préciser de quel type de marge on parle : marge sur coûts variables, marge « brute » pour un commerçant, etc. De ce point de vue, un résultat est une « marge sur coût complet ». Résultat = chiffre d’affaires – coût complet de revient Marge = chiffre d’affaires – coût partiel Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 104 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Au niveau de la terminologie, il vaut mieux dire « coût » de revient que « prix » de revient, expression qui est encore utilisée dans la pratique, mais qui a un caractère désuet depuis qu’elle a disparu du plan comptable en 1982. Les économistes et les théoriciens de la gestion préfèrent, en effet, réserver le terme « prix » à une valeur d’échange et le terme « coût » à un calcul. c CoUrs 1 ha Contrôle de gestion UE 121 p i t re 4. Approfondissements Compétences attendues Calculer et interpréter une espérance et un écart-type de ventes, coûts, marge et résultat, pour un ou plusieurs produits. Les éléments de statistiques sont présentés dans le cadre du cours de Contrôle de gestion au fur et à mesure de leur utilisation. Dans le cadre du cours 1, le coefficient de corrélation est présenté, car il permet de porter un jugement sur la qualité des unités d’œuvres retenues dans le cadre des calculs de coût complet. Des définitions de base (moyenne, variance, écart-type) sont également précisées. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Les lois de probabilité seront abordées dans le cours 2 lorsque seront présentés les outils d’analyse du risque, mais aussi dans le cours 3 (prévisions des ventes). Les régressions (linéaire, exponentielle, logarithmique, puissance) seront développées dans le cadre du cours 3 lorsque seront abordées les prévisions des ventes. Les problèmes d’échantillonnage, et notamment les tests statistiques seront présentés dans le cadre de la gestion de la qualité (cours 3). section 1. Éléments essentiels de statistiques Le terme statistique est issu du latin status : situation, état. Définition Population : ensemble de référence sur lequel vont porter les observations dont chaque élément est appelé unité statistique (ou individu). Définition Recensement : étude de toutes les unités statistiques de la population. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 105 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Définition Échantillon : sous-ensemble de la population dont l’étude est appelée sondage. Définition Variable (ou caractère) : caractéristique étudiée dans la population ou dans l’échantillon. On distingue deux types de variables (ou de caractères) : • variable qualitative : variable non mesurable (religion, situation maritale, marque d’un produit, etc.) ; • variable quantitative : variable mesurable (âge, revenu, nombre de commandes, etc.). Une variable quantitative est dite discrète ou (discontinue) si elle ne prend que des valeurs isolées. Une variable quantitative est dite continue si elle peut prendre n’importe quelle valeur d’un intervalle de mesure. I. Séries à une variable La distribution statistique ou série statistique est l’ensemble des couples (Xi, ni). Modalités Xi Effectifs ni Fréquences fi X1 X2 … Xn n1 n2 … nn f1 f2 … fn Totaux N 1 Effectif total, N = Σni n Fréquence, fi = i N Nota : Σfi = 1 0 ≤ fi ≤ 1 Les modalités sont présentées sous forme de classes lorsque la variable est continue. Deux nombres sont fréquemment utilisés pour caractériser une série statistique à une variable : la moyenne arithmétique et l’écart-type. La moyenne arithmétique est la valeur la plus centrale d’une série. C’est le nombre noté défini par les égalités suivantes : ∙∙ i=p ∑ nixi X = i=1 N i=p ou X = ∑fixi i=1 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 106 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Définition Modalité : « valeurs » prises par le caractère étudié. Exemples : • sexe (caractère étudié) : « masculin », « féminin » (2 modalités possibles) ; • nombre d’enfants : « 0 », « 1 », « 2 », « 3 », « 4 », « 5 » (6 modalités possibles). COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 Définition La moyenne est un indicateur de tendance générale d’une série de données. La variance, notée V(X) ou encore σ ∙∙écarts à la moyenne : 2 (X), est la moyenne arithmétique des carrés des 1 n (X − X)2 N∑ i i Il est préférable d’utiliser la formule suivante qui simplifie les calculs : V(X) = V(X) = ∑ ni Xi2 − X 2 N La variance est un nombre qui n’a pas la même unité que la variable étudiée (la variance est le résultat de calculs élevés au carré. Il s’agit d’un indicateur « quadratique »). Aussi est-il plus significatif de retenir l’écart-type, racine carrée de la variance, pour annuler l’effet des carrés. L’écart-type (parfois appelé « déviation standard »), noté σ(X), est la racine carrée de la variance : σ(X) = V(X) Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Définition L’écart-type est un indicateur de dispersion (ou de volatilité) d’une série de données. L’écart-type mesure la dispersion autour de la moyenne et est utilisé en gestion pour mesurer le risque : plus la dispersion est importante, plus le risque est élevé. Pour apprécier le risque, l’écart-type peut également être rapporté à la moyenne pour donner l’indice de risque. Définition Indice de risque = σ(X)/X On considère que le risque est important quand l’indice est supérieur à 1, c’est-à-dire quand l’écart-type est supérieur à la moyenne. Remarques n’est pas demandé de connaître les formules de calcul mais de savoir exploiter les fonc∙∙Iltions statistiques d’une calculatrice. Pour un caractère quantitatif continu, il convient de prendre le centre des classes. ∙∙ Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 107 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 APPLICATION Nº9 Un enseignant veut comparer les résultats à l’examen de deux groupes d’étudiants. Dans le premier groupe, les notes sont les suivantes : Étudiant A B C D E Xi 10 8 10 12 10 Dans le deuxième groupe, les notes sont les suivantes : Étudiant V W X Y Z Xi 2 5 18 15 10 Sans faire aucun calcul, on peut assez rapidement constater que les notes du premier groupe sont très proches les unes des autres. Le minimum est de 8 et le maximum est de 12. Le groupe est homogène. Le second groupe est, au contraire, très hétérogène. La note minimum est de 2 mais le maximum est de 18. On peut dire de manière un peu rapide que le premier groupe réunit cinq étudiants « moyens » or, dans le second groupe, des étudiants maîtrisent parfaitement la matière alors que d’autres ne la maîtrisent pas du tout. La moyenne et l’écart-type sont deux indicateurs (deux calculs) qui permettent de traduire exactement ce que nous venons de dire. Lorsque les séries sont peu importantes, il n’est pas nécessaire d’effectuer ces calculs pour se faire une opinion, mais lorsque les séries sont importantes (imaginons deux groupes de 50 étudiants), la seule observation ne suffit plus à se faire une opinion. La note moyenne du premier groupe est égale à 10 = (10 + 8 + 10 + 12 + 10)/5. La note moyenne du second groupe est égale à 10 = (2 + 18 + 5 + 15 + 10)/5. On constate que les deux moyennes sont égales. On dit que la moyenne est un indicateur de tendance : ici, le niveau moyen de chaque groupe est rigoureusement identique. La moyenne est l’indicateur le plus connu. Sur tous les bulletins scolaires, nous sommes habitués à lire la moyenne matière par matière. Pourtant, cet indicateur utile n’est pas suffisant. Ici par exemple, on pourrait croire que les deux groupes sont identiques si l’on ne regarde que la moyenne. D’où l’intérêt de calculer un second indicateur : l’écart-type (qui ne figure malheureusement pas sur les bulletins scolaires et est beaucoup moins populaire malgré son intérêt). Pour calculer l’écart-type, il peut suffire de saisir la série et de savoir utiliser sa calculatrice. Si on veut le calculer manuellement, c’est un peu laborieux mais pas très compliqué. Il faut, pour chaque individu, calculer la différence entre la note et la moyenne. Autrement dit, plus un étudiant a une note éloignée de la moyenne, plus l’écart sera important. Ensuite, il suffit Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 108 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Mais peut-on dire qu’un groupe est meilleur qu’un autre ? Si l’on observe les deux séries de notes, comme elles réunissent peu de données, on constate assez simplement que le niveau moyen semble similaire. CoUrs 1 Contrôle de gestion UE 121 de faire la moyenne des écarts (que l’on met au carré uniquement pour annuler les signes opposés). On obtient la variance. L’écart-type est la racine carrée de la variance. Étudiant A B C D E Xi 10 8 10 12 10 X – Moyenne 0 –2 0 2 0 0 (X – Moyenne)2 0 4 0 4 0 8 Total Moyenne 10 1,6 L’écart-type du premier groupe est égal à (8 / 5) = 1,6 = 1,26. En procédant de la même manière, on obtient l’écart-type du second groupe = 35,6 = 5,97. On a calculé ainsi les deux indicateurs de dispersion, et sans surprise, on constate que la dispersion des notes est beaucoup plus faible dans le premier groupe que dans le second. Le premier groupe est beaucoup plus homogène que le second. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite La moyenne et l’écart-type sont deux indicateurs statistiques de base qu’il est indispensable de maîtriser parfaitement. Il faut savoir les calculer sur sa calculatrice sans hésitation, et surtout les interpréter sans erreur. II. Séries à deux variables A. la corrélation linéaire Le coefficient de corrélation linéaire mesure l’intensité de la liaison fonctionnelle (c’est-àdire le lien mathématique) qui existe entre deux variables. Si l’on appelle r le coefficient de corrélation, alors on admettra : r= cov(X,Y) = σ(X) × σ(Y) ∑ Xi Yi − XY N ∑ Xi2 − X 2 ∑ Yi2 − Y 2 N N attention Soyez vigilants à l’ordre de la saisie sur votre calculatrice. Saisissez les couples (Xi ; Yi). Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 109 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Un coefficient de corrélation linéaire est toujours compris entre [– 1 ; 1] et est du signe de a. Plus il est proche de – 1 ou de 1, meilleure est la corrélation. Si r = 0, les variables sont indépendantes. Si |r| = 1 les variables sont en liaison fonctionnelle linéaire. Si r est positif (négatif), les variables évoluent dans le même sens (sens inverse). Une forte corrélation linéaire est le signe d’une liaison fonctionnelle entre X et Y, mais ne démontre pas un lien de cause à effet. Remarque Corrélations sans cause : on a pu constater de manière très significative, une très forte corrélation entre le nombre de décès par noyade et la consommation de crèmes glacées. Plus précisément, dans un pays, lorsque la consommation de crèmes glacées augmente, les décès par noyade augmentent, et lorsque la consommation de crèmes glacées diminue, le nombre de décès par noyade diminue. Cela signifie-t-il que manger des crèmes glacées augmente le risque de noyade ? À première vue, ce constat peut sembler très étonnant. Mais c’est un exemple type de corrélation sans cause. En effet, la consommation de crèmes glacées augmente durant la saison chaude (en été), et c’est également en été que les gens utilisent leur piscine ou vont en vacances au bord de la mer. Les deux observations sont donc corrélées, mais l’une n’est pas la cause de l’autre. Ici, il y a en réalité une cause extérieure commune aux deux phénomènes : la saison. Ainsi, le choix d’une unité d’œuvre sera fait en calculant le coefficient de relation linéaire entre le montant des charges indirectes et les différentes unités d’œuvre envisagées. Le choix sera effectué en retenant l’unité d’œuvre qui est à la fois bonne et la meilleure. APPLICATION Nº10 Les chiffres d’affaires réalisés en fonction des dépenses d’animation du mois. Chiffres d’affaires (en milliers euros) Dépenses d’animation (en milliers euros) 150 200 180 240 320 280 1 2 2 2,2 2,7 2,5 La saisie des dépenses d’animation (variable X) et des chiffres d’affaires (variable Y) permet d’obtenir, avec les fonctions statistiques d’une calculatrice : r = 0,9006 On constate donc une très forte corrélation (proche de 1). Cela signifie que lorsque les dépenses d’animation augmentent, les ventes augmentent. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 110 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Dans ce cours, le coefficient de corrélation linéaire permet de valider le choix d’une unité d’œuvre en mesurant l’intensité de la relation entre le montant des charges indirectes (variable Y) et une unité d’œuvre (variable X). CoUrs 1 Contrôle de gestion UE 121 Cela signifie-t-il pour autant qu’il y a un lien de causalité ? Il n’y a aucune certitude sur ce point. Mais il y a présomption (forte) de lien de causalité. Il semble en effet logique que lorsque l’entreprise engage des animations, cela incite les clients à acheter. Mais il ne peut pas être totalement exclu que d’autres phénomènes puissent concourir à expliquer le niveau des ventes. Tout est affaire d’interprétation. ➠ Entraînez-vous en faisant l’exercice autocorrigé n° 8 à la fin de ce cours. B. les ajustements linéaires ou les ajustements affines La régression a pour objectif d’exprimer les relations qui peuvent exister entre deux variables quantitatives pour effectuer des prévisions. Remarque Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Corrélation ou régression : le coefficient de corrélation est calculé uniquement pour répondre à la question binaire « les deux variables varient-elles conjointement ? ». La régression sert à faire des prévisions. Ces deux utilisations sont différentes et complémentaires. Dans les exercices, on calcule un coefficient de corrélation pour juger de la pertinence d’une unité d’œuvre. On utilise un modèle de régression pour faire des prévisions (de ventes, par exemple). Les régressions (linéaire, exponentielle, logarithmique, puissance) seront présentées plus en détail dans le cours 3 de Contrôle de gestion du DGC. Ici, seule une brève présentation des régressions linéaires est proposée pour introduire le sujet. Définition Ajustement d’une série : ajuster la série consiste à déterminer une fonc- tion qui représente aussi bien que possible les points du nuage. Dans cette fonction, Y est la variable à expliquer et X est la variable explicative. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 111 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Ajustement linéaire Y = aX + b a>0 Les variables évoluent dans le même sens : si X augmente (diminue) alors Y augmente (diminue). ∙ 1. Ajustement linéaire Y = aX + b a<0 Les variables évoluent en sens inverses : si X augmente (diminue) alors Y diminue (augmente). Ajustement impossible Absence de liaison : il n’y a pas de fonction qui puisse expliquer le comportement de la variable Y en fonction de la variable X. Détermination de la droite d’ajustement Une droite d’ajustement ne passe pas par tous les points du nuage. On constate des écarts entre les points observés (ou points du nuage) et les points ajustés (Xi, aXi + b) qui résultent de la droite d’ajustement. La méthode des moindres carrés minimise la somme de ces écarts et détermine le meilleur ajustement. Les valeurs suivantes seront admises : ∑ XiYi ∑ (Xi − X)(Yi − Y) = N − XY ∑ (Xi − X)2 ∑ Xi2 − X 2 b = Y − aX N ∙ 2. Qualité du modèle La qualité de la régression est généralement fournie par le r2 que l’on appelle coefficient de détermination et qui n’est autre que le coefficient de corrélation élevé au carré. Plus il est élevé (et proche de 1 ou 100 %), plus le modèle est de qualité. Ce coefficient mesure la part de dispersion totale exprimée par le modèle. Si r2 = 100 %, cela signifie que le modèle explique parfaitement les données observées. Si r2 = 0 %, c’est le contraire. APPLICATION Nº11 Les chiffres d’affaires sont réalisés en fonction des dépenses d’animation du mois. Chiffres d’affaires (en milliers euros) Dépenses d’animation (en milliers euros) 150 200 180 240 320 280 1 2 2 2,2 2,7 2,5 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 112 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite cov(X,Y) a= = V(X) COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 Nous avons vu précédemment qu’il existait une forte corrélation entre les dépenses d’animation et le niveau des ventes. Peut-on envisager de construire un modèle prédictif des ventes à partir des dépenses d’animation ? Pour cela, nous allons construire un modèle de régression linéaire. La saisie des dépenses d’animation (variable X) et des chiffres d’affaires (variable Y) permet d’obtenir, avec les fonctions statistiques d’une calculatrice : Y = 97,338X + 27,167 Par ailleurs, à partir du coefficient de corrélation calculé précédemment, nous pouvons calculer le coefficient de détermination : r2 = 0,811 soit 81 % Le r2 est élevé. Cela signifie que le modèle (l’équation de régression) traduit relativement bien les données observées (sans pour autant être parfait). Il peut donc servir pour effectuer des prévisions relativement fiables. Nous pouvons dès lors utiliser ce modèle pour prévoir les ventes futures. Par exemple, l’entreprise envisage de dépenser 3 000 € en animation. Quel devrait être alors le niveau des ventes ? Il convient de remplacer X par 3 (milliers euros) dans la fonction. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Y = 319,18 section 2. Prestations réciproques Quand deux centres d’activité se fournissent mutuellement des prestations, le calcul du coût des unités d’œuvre (ou de la base permettant d’appliquer une clé de répartition) passe par la résolution d’un système de deux équations à deux inconnues. Par exemple, considérons les centres C et D en situation de prestations réciproques. Le centre C engage 19 500 € de frais propres et produit 1 000 unités d’œuvre, dont 100 font l’objet d’une prestation à D. Inversement, D engage 3 000 € de frais propres et produit 500 unités d’œuvre, dont 50 font l’objet d’une prestation à C. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 113 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Nous avons le schéma suivant : Soit c et d, les coûts des unités d’œuvre de C et D, respectivement. Pour chaque centre, il faut poser que la valeur de l’ensemble des prestations fournies est égale à la somme des frais propres et de la valeur des prestations reçues. Pour C, nous avons : 1 000c = 19 500 + 50d (équation 1). Et pour D : 500d = 3 000 + 100c (équation 2). On résout le problème par substitution. La première équation donne : c = 19,5 + 0,05d On reporte cette valeur dans la seconde équation : 500d = 3 000 + 100(19,5 + 0,05d) 500d = 3 000 + 1 950 + 5d (500 – 5)d = 4 950 Et c = 19,5 + (0,05 × 10) = 20 Nous avons donc finalement : c = 20 € d = 10 € Plus généralement, si « n » centres sont en interaction, il faut résoudre un système de « n » équations à « n » inconnues. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 114 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite D’où d = 4 950/495 = 10 COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 section 3. Prise en compte des en-cours de production Un en-cours est un produit dont la fabrication n’est pas achevée en fin de période. On ne peut donc pas calculer de coût de production ; on ne peut que faire la somme des charges déjà engagées pour commencer le travail, afin de valoriser l’en-cours qui est considéré comme un stock. La valeur de l’en-cours est donc en fait un coût de production incomplet. En début de période, les valeurs d’en-cours « début » sont reprises comme élément du coût de production. Pratiquement, nous avons la relation suivante : En-cours début + charges de la période = coût de production des produits terminés + en-cours fin Pour l’imputation des charges, on peut être amené à utiliser la notion de « nombre de produits équivalents finis », calculé en fonction du degré d’achèvement du traitement. APPLICATION Nº12 Dans un atelier de reliure d’une imprimerie industrielle qui imprime des catalogues, on a traité pendant le mois « m » trois commandes : la commande A, portant sur 10 000 catalogues. Cette commande avait été traitée en partie pendant le mois précédent, le travail ayant été effectué à 75 % : elle est considérée comme un en-cours initial, valorisé dans les stocks à 14 000 € ; la commande B, portant sur 20 000 catalogues, intégralement reliés pendant le mois « m » ; la commande C, portant sur 40 000 catalogues, traitée à 80 % en « m ». Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite ∙∙ ∙∙ ∙∙ Les charges de l’atelier reliure se montent à 109 000 € pour le mois « m ». En « équivalents produits finis », l’activité est de : (10 000 × 25 %) + (20 000 × 100 %) + (40 000 × 80 %) = 2 500 + 20 000 + 32 000 = 54 500 produits On va imputer 109 000/54 500 = 2 € par produit équivalent fini. Coût de A : 14 000 + (2 500 × 2) = 19 000 € Coût de B : 20 000 × 2 = 40 000 € Valeur de l’en-cours final C : 32 000 × 2 = 64 000 € On a bien : 14 000 + 109 000 = 59 000 + 64 000 ➠➠ Entraînez-vous en faisant les exercices autocorrigés n° 4, 5, 6 et 7 à la fin de ce cours. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 115 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 section 4. Prise en compte des produits joints Les produits joints sont des produits qui apparaissent simultanément lors du processus de production. Le cas est très fréquent dans certains secteurs comme la chimie ou l’agroalimentaire. Par exemple, dans une laiterie industrielle, à partir d’une matière première unique, le lait, on obtient du beurre, du lait écrémé et du lactosérum. La détermination du coût de production de ces différents produits pose un problème redoutable. Dans les cas classiques, on obtient un produit en combinant plusieurs facteurs (en consommant plusieurs matières premières par exemple : pour faire un gâteau, il faut de la farine et des œufs…). Le coût du produit fini est alors tout simplement la somme du coût des facteurs. On sait résoudre ce problème en utilisant l’addition. Mais, dans l’autre sens, il est plus difficile de séparer parmi des charges communes à un même processus celles qui correspondent à chacun des différents produits ! Pourtant, il faut bien faire un calcul, ne serait-ce que pour pouvoir valoriser les stocks au bilan. De manière très empirique, on procède généralement de la façon suivante : si les deux produits sont d’importance économique comparable et se présentent physiquement de façon semblable (par exemple, une réaction chimique dégage deux gaz), on recherche une clé de répartition (le volume, le poids, etc.) permettant de partager le coût de la matière. On parle alors de coproduits ; si l’un des produits est considéré comme le « produit principal », celui pour lequel on a construit l’usine, et si l’autre ne constitue qu’un « sous-produit », ayant moins de valeur économique, il est possible de simplifier les calculs de valorisation du produit de plus faible importance (appelé alors sous-produit) en répartissant les coûts proportionnellement à la valeur de revente des produits. On comprend qu’on a ici un calcul très approximatif du coût réel de production, mais qui est largement suffisant (et accepté en comptabilité financière) ; enfin, si le sous-produit a une valeur négligeable, mais qu’il peut cependant être récupéré ou revendu, la simplification sera poussée à l’extrême. En effet, du fait de son caractère totalement accessoire, le suivi des marges sur ce produit devient peu pertinent, et il est admis de le valoriser directement à son prix de vente. C’est donc une exception à une règle importante en comptabilité financière qui impose normalement de valoriser les stocks à leur coût de production (principe de prudence). Autrement dit, on peut diminuer du coût de production du produit principal le montant de la vente du sousproduit que l’on appelle alors « produit résiduel ». En pratique, ces produits résiduels sont généralement des déchets (fraction de la matière première non utilisée, et donc en quelque sorte gaspillée, comme les « chutes » de tissu dans l’habillement) et les rebuts (produits avec un défaut de qualité et qui ne peuvent pas être vendus). ∙∙ ∙∙ Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 116 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite ∙∙ COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 APPLICATION Nº13 À la sortie d’un atelier, le coût de production du produit principal P et du sous-produit S est égal à 100 €. Le sous-produit nécessite un traitement de 5 € pour pouvoir être commercialisé à 20 €. Le problème qui se pose est de calculer le coût du produit P. Pour cela, il faut commencer par déterminer le coût de S à la sortie de l’atelier. Le coût de S est obtenu par un raisonnement « à rebours », c’est-à-dire en remontant du prix de vente vers le coût à la sortie de S : Coût de S à la sortie de l’atelier = 20 – 5 = 15. Le coût de production du produit principal est donc évalué à 100 – 15 = 85. ➠➠ Entraînez-vous en faisant l’exercice autocorrigé n° 4 à la fin de ce cours. section 5. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Production d’immobilisations Dans certains cas, une entreprise peut produire ses propres immobilisations (à un certain coût de production), les activer, puis les incorporer en charges sur plusieurs périodes par le biais d’une dotation d’amortissement. C’est le cas pour les activités innovatrices impliquant de la recherche. section 6. Adaptations sectorielles Ce qui précède s’applique à une entreprise industrielle. Dans d’autres contextes, il faut évidemment adapter ce schéma d’analyse avec bon sens. Par exemple, dans une entreprise purement commerciale, il n’y a pas de production. Donc il n’y a pas de coût de production, le coût de revient est la somme du coût d’achat des marchandises, des frais commerciaux et des frais administratifs. Les notions de matières premières et de produits finis sont confondues dans la notion de marchandises. Le résultat est souvent appelé « marge nette », et on calcule une « marge brute » sur les coûts d’achat (attention à la variation de stocks…). Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 117 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Dans une entreprise de services (une société de conseil, d’ingénierie, une agence de publicité, un cabinet d’audit, etc.), le schéma « implose » complètement, il n’y a pas du tout de stocks et on passe directement au coût de revient et au résultat (mais, en revanche, il peut y avoir des en-cours pour de gros contrats…). Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Dans une banque, on emprunte des fonds à un « coût d’achat » moyen faible puisque les comptes courants ne sont pas ou faiblement rémunérés. Puis, on replace ces fonds sous forme de prêts immobiliers par exemple à des taux plus élevés : la « marge » tient au différentiel de taux. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 118 UE 121 Partie 3 La méthode ABC Chapitre 1. La genèse de la méthode ABC Chapitre 2. La méthode ABC : une nouvelle approche Chapitre 3. La mise en œuvre de la méthode ABC Chapitre 4. L’appréciation critique de la méthode ABC Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Dans le cadre de cette unité d’enseignement, deux méthodes de calcul d’un coût complet sont à connaître : la méthode des centres d’analyse ou des sections homogènes (présentée dans la partie 1, chapitre 1, section 4 ci-avant) et la méthode des coûts à base d’activités ou méthode ABC présentée ci-après. Après avoir précisé le rôle des coûts complets, cette partie expose les raisons du développement de la méthode ABC. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 119 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) c CoUrs 1 ha Contrôle de gestion UE 121 p i t re 1. La genèse de la méthode ABC Compétences attendues ∙ Calculer et interpréter des coûts, des marges et des résultats dans un contexte donné. ∙ Apprécier les intérêts et limites des méthodes de calcul de coûts afin de choisir celle(s) adaptée(s) au contexte de gestion. section 1. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Le pilotage et les coûts complets Selon le PCG 1982, le coût complet est « constitué par la totalité des charges qui peuvent lui être rapportées ». Il conduit à la détermination d’un coût de revient. En termes d’aide à la décision, les applications du coût complet sont essentiellement le domaine du pilotage stratégique à long terme. Faut-il lancer tel produit nouveau ? La décision s’appuie sur le coût de revient prévisionnel. Comment fixer le prix de vente ? Sur les marchés où la concurrence est faible, le coût de revient permet de fixer un prix de vente. Sur les marchés où la concurrence est importante, le prix de vente est imposé par le marché et le coût de revient devient un coût cible à ne pas dépasser. Comment gérer le portefeuille d’activités et de produits ? La comparaison des résultats analytiques permet de faire des choix. Faut-il abandonner un produit non rentable ? Une telle décision est difficile à prendre. Si à court terme, le coût complet n’est pas suffisant pour prendre une telle décision (cf. les méthodes de coûts partiels présentées Partie 1, Chapitre 1), il n’en demeure pas moins qu’un produit non rentable ne peut durablement être conservé. À long terme, c’est le coût de revient complet qui doit guider le dirigeant, même si à court terme, l’abandon d’un produit peut être retardé si la marge sur coût partiel est positive. etc. ∙ ∙ ∙ ∙ ∙ Pour être exploitables dans le cadre de la gestion à court terme (comparaisons de coûts), le coût complet ne doit pas subir l’influence des variations d’activité (cf. l’imputation rationnelle des charges fixes, Partie 4 ci-après). Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 121 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Par ailleurs, au-delà de leur rôle d’aide à la décision, les coûts complets sont également utilisés en comptabilité financière comme base d’évaluation de certains éléments du bilan : stocks (article 321‑2 du PCG sur le coût d’acquisition) ; productions immobilisées (article 321‑3 du PCG sur le coût de production ; article 333‑1 du PCG sur l’incorporation des charges financières ; article 321‑3 du PCG sur la quotepart de charges correspondant à la sous-activité). ∙∙ ∙∙ Techniquement, la détermination d’un coût complet pose un problème fondamental : ­comment attribuer les charges indirectes (qui, par définition, concernent plusieurs produits ou services) à un produit ou service (objet de coût) ? C’est l’analyse, la décomposition et la répartition de ces charges indirectes qui vont être l’objet de toutes les critiques, et qui sont à l’origine d’une nouvelle méthode de calcul du coût complet, dite « méthode ABC », qui s’est développée dans les années 1980 aux États-Unis. Elle s’est diffusée auprès des entreprises françaises dans les années 1990. section 2. Les hypothèses implicites de la méthode des centres d’analyse Le développement de la méthode ABC est moins lié aux insuffisances de la méthode classique en elle-même, qu’à la « mauvaise » application qui en est souvent faite dans les entreprises. En effet, celles-ci ont trop souvent appliqué la méthode de calcul de coût comme une « recette de cuisine » sans véritable analyse préalable de la nature des coûts. Le découpage des centres d’analyse découle souvent du découpage fonctionnel de l’entreprise, et la condition théorique d’homogénéité des centres n’est pas nécessairement respectée. Avant de présenter la méthode ABC, il est donc utile de revenir sur les hypothèses implicites de la méthode des centres d’analyse. La méthode des centres d’analyse (ou des sections homogènes) est issue des travaux de 1928 du lieutenant-colonel Émile Rimailho dans le cadre de l’organisation des ateliers de l’armée et a été développée par la Cegos (1936), cabinet de conseils et formation pour les entreprises. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 122 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Cette méthode est très souvent présentée en opposition à la méthode « traditionnelle » (ou méthode des centres d’analyse issue du plan comptable de 1982). Cette opposition a permis à une génération de consultants en entreprise et d’enseignants de se distinguer de leurs prédécesseurs. Mais elle n’est pas nécessairement justifiée. Si le vocabulaire qui accompagne chacune de ces méthodes est très largement différent, le principe de calcul demeure fondamentalement le même : les charges (et notamment les charges indirectes) doivent être réparties sur les produits (ou objets de coûts) selon des clés de répartition qu’il faut identifier. L’analyse des charges indirectes est donc au cœur des préoccupations des deux méthodes. COURS 1 I. Contrôle de gestion UE 121 Le contexte économique Pour comprendre la pertinence de ce modèle, il convient de le resituer dans le contexte où il est apparu. Dans les années 1930, les caractéristiques de l’environnement économique des entreprises sont les suivantes : économie de pénurie (pénurie relative) ou économie de l’offre (l’offre est inférieure à la demande) ; produits standardisés fabriqués en grandes séries ; procédés de fabrication stables ; prépondérance de la fonction production au sein des entreprises ; prépondérance des charges directes (matières premières, main-d’œuvre) dans les coûts ; gestion taylorienne (et fordienne) qui dissèque le travail humain et sépare les fonctions de conception, d’exécution et de contrôle (organisation scientifique du travail). ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ Ces hypothèses sont, en grande partie, remises en cause avec la crise du fordisme à partir des années 1970 : économie de la demande (l’offre est supérieure à la demande) ou économie de « relative abondance » ; turbulence de l’environnement économique ; émergence de nouveaux facteurs de compétitivité (innovation, pays émergents) ; éducation et diversification des besoins des consommateurs ; concurrence accrue (elle ne porte plus seulement sur le prix et n’est plus cantonnée dans un espace restreint). Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ La diversification des goûts des consommateurs oblige les entreprises à diversifier leur offre. Mais dans le même temps, l’incertitude accrue rend la possession de stocks coûteuse. La « chrono-compétition » conduit à augmenter la réactivité, à diminuer les délais, et à produire des lots de plus petites tailles. À long terme, on constate un raccourcissement de la durée de vie des produits. Or, le modèle de calcul de coûts traditionnel a été conçu pour des entreprises industrielles dont les processus de production sont relativement stables dans le temps et dont les étapes de production correspondent à la constitution de stocks intermédiaires. Il en découle que l’évolution du contexte économique rend le modèle traditionnel de moins en moins pertinent. II. Un modèle industriel Par ailleurs, il faut souligner que la méthode classique de calcul de coût a, dans l’esprit de ses diffuseurs, vocation à servir de modèle à toutes les entreprises, quelles qu’elles soient, d’où sa présence dans le PCG. Cependant, la force de cette méthode (son universalité) est également sa faiblesse (son manque d’adaptabilité). Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 123 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Ainsi par exemple, la méthode est développée avant tout pour répondre à des problématiques industrielles. Le schéma sous-jacent de production est le suivant : C’est cette vision sous-jacente du processus de production qui explique la répartition des charges indirectes en deux temps. Les centres principaux peuvent être reliés à l’une des trois étapes de production et le respect de ces étapes est primordial pour permettre d’évaluer correctement les stocks. Les centres auxiliaires, qui ne peuvent pas être reliés à l’une des trois étapes, doivent nécessairement être répartis sur les centres principaux. Ce modèle est donc simple et universel, et adapté à la plupart des entreprises industrielles classiques. La méthode des centres d’analyse est une méthode de calcul « clés en main ». Mais que penser de l’intérêt d’un tel modèle lorsque l’entreprise n’a pas de stocks ? C’est souvent le cas des entreprises du secteur tertiaire, et parfois celui d’entreprises industrielles qui mettent en œuvre les recommandations du modèle Toyota (ou « toyotisme »). En effet, s’il n’y a pas de stocks de matières premières, de marchandises ou de produits finis, le découpage du processus de production en trois étapes n’a plus aucun fondement, et la notion de centres principaux disparaît. La répartition des charges indirectes en deux temps n’est plus indispensable. Le modèle est inadapté. Une ambition macroéconomique Puisque la comptabilité de gestion est avant tout un outil de gestion interne à l’entreprise, il est légitime de se demander quel peut être l’intérêt de vouloir la normaliser. Cette question semble d’autant plus évidente aujourd’hui que l’on enseigne dès les premiers cours de comptabilité la différence entre comptabilité financière et comptabilité de gestion en insistant sur l’aspect obligatoire et standardisé de la première, opposé à l’aspect facultatif et libre de la seconde. Pire : la normalisation de la comptabilité de gestion qui a caractérisé le système soviétique est parfois présentée comme inadaptée à une économie de marché. Cette vision des choses oublie pourtant un élément fondamental : au début du xxe siècle, la volonté de normaliser la comptabilité de gestion est conçue comme un outil d’amélioration de l’efficience des marchés. En effet, si deux entreprises (admettons qu’elles soient rigoureusement identiques pour les besoins de la démonstration) n’utilisent pas la même méthode de calcul de leur coût de revient, elles seront tentées de proposer leurs produits à des prix différents (si elles n’utilisent pas les mêmes répartitions des charges indirectes). Les consommateurs vont alors privilégier une entreprise au détriment d’une autre, non pas pour des raisons économiquement fondées, mais uniquement parce que les outils de gestion sont différents. Il en découle une allocation non optimale des ressources. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 124 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite III. COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 Normaliser la comptabilité de gestion est alors perçu comme un moyen d’améliorer le fonctionnement des marchés, en améliorant la qualité de l’information perçue (à travers le prix) par le consommateur. Dans une certaine mesure, la remise en cause du modèle traditionnel de calcul des coûts est liée à l’abandon de cette ambition (utopie ?) macroéconomique. section 3. Les risques liés au calcul d’un coût complet I. L’importance croissante des charges indirectes La méthode traditionnelle s’est développée dans un contexte économique dans lequel les charges directes représentaient une part prépondérante de l’ensemble des charges des entreprises. Cependant, à partir des années 1970-1980, la production s’est caractérisée par une différenciation poussée des produits, une diversité de leurs tailles, une diminution du travail humain, ainsi que par un passage d’une économie de l’offre à une économie de la demande (saturation des marchés, exigence des consommateurs, etc.). Remarque Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Ce qui était vrai dans la première moitié du xxe siècle dans les pays occidentaux l’est sans doute encore actuellement dans nombre de pays en développement. En conséquence, la prépondérance de la main-d’œuvre directe disparaît et des fonctions autres que la production émergent (les fonctions recherche et développement, marketing, maintenance, gestion de la qualité, logistique, etc., deviennent prépondérantes). Début du xxe siècle Charges directes Fin du xxe siècle Charges directes Charges indirectes Charges indirectes Pour reprendre une expression de Philippe Lorino, le renversement de la pyramide des coûts fait que les coûts indirects sont majoritaires et que la « pyramide repose sur son sommet ». Si cette évolution doit être relativisée (selon les secteurs d’activité, les pays, les entreprises, etc.), il n’en demeure pas moins que plus les charges indirectes représentent une part importante des charges d’une entreprise, plus le calcul d’un coût complet est délicat à effectuer (puisque les charges indirectes sont par définition difficiles à attribuer aux produits). Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 125 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 L’arbitraire pouvant exister pour le traitement et l’imputation des charges indirectes, il est admissible quand les charges indirectes ne représentent qu’une faible proportion des charges totales, mais provoque de graves distorsions lorsqu’elles représentent une part importante des charges totales. Si cette critique ne vise pas directement la méthode traditionnelle de calcul du coût complet, elle souligne la difficulté accrue qu’il peut y avoir à imposer une méthode normalisée de calcul de coût. Elle accentue les problèmes liés à l’application, dans certaines entreprises, de la méthode traditionnelle sans analyse préalable sérieuse de la nature des coûts. II. L’hétérogénéité des centres d’analyse Or, dans bien des entreprises, cette condition d’homogénéité n’est pas respectée. L’importance croissante des charges indirectes peut en être partiellement la cause. Mais plus généralement, nombre d’entreprises appliquent la méthode des centres d’analyse sans analyse sérieuse (ou tout simplement mise à jour) des charges indirectes. Cette critique vise donc moins la méthode traditionnelle elle-même que sa mauvaise mise en œuvre dans les entreprises. Le principe même de répartition en deux temps proposée par la méthode traditionnelle pose un problème d’hétérogénéité des charges. En effet, les charges indirectes sont réparties selon une première unité d’œuvre sur les centres principaux. Même si cette première unité d’œuvre respecte la condition d’homogénéité, dans un deuxième temps, c’est une nouvelle unité d’œuvre qui sert à imputer les charges aux produits. Cette seconde unité d’œuvre n’est alors pas nécessairement la plus pertinente. Cependant, il ne faut pas en déduire que la méthode traditionnelle conduit par nature à une hétérogénéité des centres. En effet, si la seconde unité d’œuvre est trop éloignée du rythme de consommation des charges imputées, une bonne application de la méthode impose de diviser les centres d’analyse (et de créer par exemple un centre d’analyse principal uniquement dédié à la quote-part des charges du centre auxiliaire concernées). Par ailleurs, la méthode ABC peut également conduire à effectuer des répartitions de charges indirectes en cascade. En définitive, c’est davantage le défaut d’analyse sérieuse des charges indirectes qui conduit à des distorsions dans les calculs de coût de revient, que la méthode traditionnelle en soi. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 126 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Dans la méthode traditionnelle, un centre d’analyse regroupe un ensemble de charges indirectes dont le montant doit être corrélé avec l’unité d’œuvre du centre. En effet, cette unité d’œuvre doit permettre de mesurer l’activité du centre d’analyse, c’est-à-dire que le montant des charges indirectes doit évoluer proportionnellement au nombre d’unités d’œuvre consommées par le centre d’analyse. Il est donc fondamental que les charges indirectes regroupées au sein d’un centre d’analyse soient homogènes dans leur comportement afin de pouvoir établir une relation avec l’unité d’œuvre. Cette condition était d’ailleurs soulignée dans la méthode traditionnelle, puisqu’elle s’appelait « méthode des sections homogènes » jusqu’en 1982, avant d’être rebaptisée « méthode des centres d’analyse ». COURS 1 III. Contrôle de gestion UE 121 La nature des unités d’œuvre La nature des unités d’œuvre retenues par une entreprise est la source de nombreuses critiques. Théoriquement, l’unité d’œuvre doit respecter la condition d’homogénéité. Mais lorsque l’entreprise hésite entre plusieurs unités d’œuvre (par exemple, entre le nombre de produits réalisés dans un atelier et le nombre de séries réalisées dans ce même atelier), il est fréquent que l’entreprise retienne in fine pour des raisons pratiques une unité d’œuvre volumique, c’est-à-dire liée aux volumes de production. Or, les unités d’œuvre volumiques, qui peuvent sembler intuitivement les plus simples, ne sont adaptées que lorsque l’on s’intéresse à un processus de production standardisé. En effet, dans le cas d’un atelier de production, les consommations de ressources (temps de maind’œuvre, temps machine, énergie, etc.) sont généralement proportionnelles aux quantités fabriquées. Mais lorsque la production est fortement différenciée en fonction d’une clientèle segmentée, et qu’elle se fait par de nombreux lots de tailles différentes, il est probable que le temps lié aux changements de lots augmente. S’il faut, par exemple, une demi-journée de réglages avant de lancer la production d’un nouveau lot, et que la production se fait en continu (un lot unique), le temps de réglage peut être ignoré. En revanche, si la production nécessite plusieurs lots de tailles très diverses, ignorer le temps de réglage (de lancement du lot) va conduire à minimiser largement le coût de production des petits lots. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite On oppose ainsi deux types d’unités d’œuvre : les unités d’œuvre volumiques (quantités produites, temps passé, chiffre d’affaires, etc.), et les unités d’œuvre de déclenchement (nombre de lots, nombre de fournisseurs, nombre de références, etc.). En général, les unités d’œuvre volumiques sont adaptées lorsque la production est standardisée (grandes séries, standardisation des consommations, etc.) alors qu’elles ne le sont pas lorsque l’entreprise fait face à une différenciation accrue de sa production (production en petites séries, nombre croissant de références, production à la demande, etc.). IV. Le subventionnement croisé Lorsque les conditions d’utilisation de la méthode des centres d’analyse ne sont pas respectées (charges indirectes importantes, hétérogénéité des centres, différenciation de la production, unités d’œuvre volumiques, etc.) le risque d’aboutir à des coûts de revient faux s’accroît. On parle de « subventionnement croisé » (selon l’expression de Pierre Mévellec) dans la mesure où le coût d’un produit est surestimé au bénéfice d’un autre. En effet, la répartition des charges indirectes est un jeu à somme nul. Surévaluer le coût de revient d’un produit est nécessairement la contrepartie de la sous-évaluation du coût de revient d’un autre produit. Il y a donc « subventionnement » artificiel dans la mesure où la performance d’un produit est en apparence surévaluée au détriment de celle d’un autre. En général, ce sont les produits standards, fabriqués en grandes séries, qui subventionnent les produits fortement différenciés, fabriqués en petites séries. De très nombreux exercices sont construits autour de cette problématique. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 127 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 APPLICATION Nº14 Une entreprise produit dans un atelier de production deux produits P1 et P2. Les données sont les suivantes : Quantités produites Poids unitaire (tonne) P1 P2 1 500 0,2 500 0,1 Centre production Total après répartition secondaire Unité d’œuvre Nombre d’unités d’œuvre Coût de l’unité d’œuvre 70 000 € Tonne produite À déterminer À déterminer 1. Étude des charges indirectes de production avec ces informations Nombre d’unités d’œuvre : 1 500 × 0,2 + 500 × 0,1 = 300 + 50 = 350 Centre production Total après répartition secondaire Unité d’œuvre Nombre d’unités d’œuvre Coût de l’unité d’œuvre 70 000 € Tonne produite 350 200 P1 Charges indirectes P2 Q CU Total Q CU Total 300 200 60 000 50 200 10 000 Coût unitaire indirect par produit P1 : 60 000/1 500 = 40. Coût unitaire indirect par produit P2 : 10 000/500 = 20. Ce premier calcul repose sur l’hypothèse d’une homogénéité des charges indirectes du centre de production et suppose que l’unité d’œuvre retenue traduise l’activité de ce centre. Le produit P1 supporte plus de charges indirectes puisque l’unité d’œuvre est de nature volumique et le P1 est produit en grandes quantités par rapport au P2. 2. Le centre de production comporte en fait deux activités : le montage et le contrôle Cette deuxième approche conduit à rejeter l’hypothèse d’homogénéité des charges indirectes en distinguant deux centres d’analyse ayant chacun leur unité d’œuvre. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 128 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Charges indirectes de production imputées COURS 1 Contrôle de gestion Temps de contrôle par produit Total après répartition secondaire Unité d’œuvre Nombre d’unités d’œuvre Coût de l’unité d’œuvre P1 P2 0,02 heure 0,06 heure Montage 49 000 Tonne produite 350 À déterminer Contrôle À déterminer Temps passé À déterminer À déterminer UE 121 Nombre d’unités d’œuvre pour le contrôle : 1 500 × 0,02 + 500 × 0,06 = 30 + 30 = 60 Étude des charges indirectes de production avec ces nouvelles informations Montage 49 000 Tonne produite 350 140 Total après répartition secondaire Unité d’œuvre Nombre d’unités d’œuvre Coût de l’unité d’œuvre Contrôle 21 000 Temps passé 60 heures 350 Charges indirectes de production imputées P1 Montage Contrôle Q 300 30 CU 140 350 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Charges indirectes P2 Total 42 000 10 500 Q 50 30 CU 140 350 52 500 Total 7 000 10 500 17 500 Coût unitaire indirect par produit P1 : 52 500/1 500 = 35 (au lieu de 40). Coût unitaire indirect par produit P2 : 17 500/500 = 35 (au lieu de 20). Cette deuxième approche permet un calcul plus précis en mettant en évidence le coût du contrôle de chaque produit. Elle montre aussi que le coût de P1 était surestimé avec la première approche car le coût du contrôle n’était pas pris en compte. Il est à noter que les unités d’œuvre sont toujours de nature volumique et que le coût du contrôle d’un produit P1 est égal à 10 500/1 500 = 7 € et que celui d’un produit P2 est égal à 10 500/500 = 21 €. 3. L’activité de contrôle est en fait réalisée par lots dont la taille dépend du produit P1 2 lots 750 Nombre de lots Taille du lot P2 10 lots 50 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 129 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Cette troisième approche rejette également l’hypothèse d’homogénéité des charges indirectes et appréhende le contrôle non plus en fonction du temps unitaire (approche volumique) mais en fonction du nombre de lots. Coût du lot contrôlé : 21 000/(2 + 10) = 21 000/12 = 1 750 Il est important de comprendre qu’il ne s’agit pas d’un coût par produit, mais par lot, le nombre de lots permettant de réaliser la production totale. Ce coût est ventilé entre les produits : P1 1 750 2 P2 1 750 10 Coût pour la production 3 500 17 500 Coût du contrôle pour un produit 2,3333 35 Coût du lot contrôlé Nombre de lots Charges indirectes de production imputées P1 Q 300 2 Montage Contrôle P2 CU 140 1 750 Charges indirectes Total 42 000 3 500 Q 50 10 CU 140 1 750 45 500 Total 7 000 17 500 24 500 Coût unitaire indirect par produit P1 : 45 500/1 500 = 30,33 (au lieu de 40 puis 35). Cette troisième approche appréhende l’activité de contrôle en fonction du nombre de lots contrôlés et montre que les produits P1 n’ont nécessité que deux contrôles contre dix pour les produits P2. Ce troisième calcul montre que la deuxième approche volumique surévaluait le coût du contrôle des produits P1 (2,33 € avec le nombre de lots contre 7 € avec le temps de contrôle) et sous-évaluait celui des produits P2 (35 € avec le nombre de lots contre 21 € avec le temps de contrôle) car elle ne tenait pas compte du nombre de contrôles effectués. Cet exemple montre que l’hétérogénéité des activités du centre d’analyse aboutissait dans le premier calcul au subventionnement du produit P2 par le produit P1. En effet, l’unité d’œuvre retenue était volumique, c’est-à-dire liée au seul volume de production, et ne permettait pas d’appréhender la plus grande complexité du produit P2 (plus long à contrôler et produit en nombreuses séries de petite taille). Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 130 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Coût unitaire indirect par produit P2 : 24 500/500 = 49 (au lieu de 20 puis 35). COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 Pour conclure Le modèle classique de comptabilité de gestion est un modèle daté, fondé sur une approche fonctionnelle (cloisonnement des fonctions), centré sur le coût de production, et développé pour le secteur industriel. Il ne correspond plus aux nouvelles formes d’organisation caractérisées par le développement des autres fonctions, par des processus de production de plus en plus intégrés, par une approche transversale de la chaîne de valeur, et à une économie dont le secteur tertiaire devient la principale source d’activité. Une mise en œuvre bornée du modèle traditionnel entraîne donc un risque d’arbitraire dans l’imputation des charges indirectes aux objets de coût. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Ce risque est renforcé lorsque les unités d’œuvre retenues sont volumiques, ce qui est souvent le cas dans les entreprises qui négligent l’analyse sérieuse des charges indirectes. Ce risque est également renforcé lorsque les charges indirectes représentent une part importante de l’ensemble des charges. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 131 UE 121 c Contrôle de gestion CoUrs 1 pi h a t re 2. La méthode ABC : une nouvelle approche Compétences attendues ∙ Calculer et interpréter des coûts, des marges et des résultats dans un contexte donné. ∙ Apprécier les intérêts et limites des méthodes de calcul de coûts afin de choisir celle(s) adaptée(s) au contexte de gestion. section 1. Une approche stratégique Le modèle classique est centré sur la connaissance du coût de production. Or, avec la crise du fordisme, la fonction production a perdu de son poids au profit : des fonctions d’amont (gestion des approvisionnements, sous-traitance, etc.) ; des fonctions d’aval (marketing, différenciation accrue des produits, etc.) ; des fonctions transversales (recherche et développement, gestion des ressources humaines, logistiques, qualité, etc.). ∙ ∙ ∙ Dans le modèle fordiste, la stratégie dominante est une stratégie de domination par les coûts. La crise du fordisme a généré l’apparition de nouveaux outils d’analyse stratégique moins axés sur la réduction des coûts, mais sur l’identification de facteurs clés de succès plus diversifiés. Il en est ainsi de la chaîne de valeur de Michael Porter. Cette représentation de l’entreprise est un outil d’analyse stratégique de l’organisation qui donne une vision transversale des organisations. Elle se fonde sur le découpage de l’entreprise en activités, dans l’objectif d’identifier parmi elles celles qui sont stratégiques pour l’entreprise, c’est-à-dire Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 132 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Face aux insuffisances des modèles traditionnels et aux nouvelles exigences du contrôle de gestion, un nouveau cadre de référence a été élaboré. Il est issu du programme de recherche CMS (Cost Management System), mené par des consultants et des universitaires américains (Robert Kaplan, Robin Cooper, Michael Porter) et diffusé en France par Pierre Mévellec dès 1985. Il s’agit de la méthode des coûts à base d’activités (Activity Based Costing). COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 génératrices de valeur pour le client. Ce sont ces activités stratégiques qui procurent un avantage concurrentiel et qu’il faut privilégier. Ce découpage se distingue du découpage opérationnel traditionnel : approvisionnement – production – distribution. Il est propre à chaque entreprise, et peut évoluer dans le temps, ou en fonction des intentions de la direction. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Pour le stratège, l’intérêt de la chaîne de valeur est de mettre en évidence l’importance pour l’entreprise des activités de soutien, transversales à l’activité (qui ne correspondent pas au découpage « séquentiel » opérationnel des activités principales). Une analyse comptable de ces activités permet de constater qu’elles représentent essentiellement des charges indirectes. Il en découle donc que, lorsque le stratège cherche à mieux comprendre la part de ces activités de soutien dans le processus de création de valeur, il rejoint le souci du comptable qui cherche à décomposer et à analyser les charges indirectes. La méthode ABC est donc une méthode de calcul du coût complet qui s’inspire du découpage stratégique de l’entreprise en activités et qui cherche à faire coïncider la répartition des charges indirectes avec ce découpage. Les charges indirectes ne sont plus perçues comme un ensemble de charges qu’il « faut » répartir pour effectuer des calculs (et que l’on va donc répartir au plus simple), mais comme un élément de compréhension du processus de création de valeur de l’entreprise. Remarque Méthode classique versus méthode ABC : la comparaison entre méthode traditionnelle (des centres d’analyse) et méthode ABC a généré de nombreux discours, qui sont parfois ambigus ou exagérés. Techniquement, l’ABC conduit généralement à proposer un « autre » découpage des charges indirectes que celui proposé traditionnellement (et conduit donc à calculer des coûts de revient différents). Mais d’un point de vue calculatoire, la démarche (répartition des charges indirectes en activités/centres, puis imputation de ces charges sur les produits) est similaire. C’est avant tout l’analyse de ces charges qui diffère, et le vocabulaire qui lui est associé. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 133 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 La méthode des centres d’analyse a été élaborée par Émile Rimailho, ancien ingénieur militaire, et avait vocation à être appliquée par toutes les entreprises françaises. Elle se caractérise donc par un caractère très pragmatique et mathématique. Le vocabulaire y est précis et fonctionnel. On parle de répartition des charges indirectes en centres, de coefficient de corrélation, d’homogénéité, d’imputation, d’unité d’œuvre, etc. La méthode ABC, quant à elle, s’inspire de travaux académiques, et n’est pas normalisée. Elle se caractérise donc par un vocabulaire issu de la stratégie (activités, processus, inducteur de coût, consommation de ressources, etc.) et une grande adaptabilité. La contrepartie de ces qualités est qu’il plane un certain flou au niveau de son application et des désaccords sur la définition des termes utilisés. Deux entreprises peuvent annoncer mettre en œuvre une méthode ABC de calcul des coûts sans pour autant faire la même chose. section 2. Du produit à l’activité Du fait du raccourcissement de leur cycle de vie, les produits sont trop éphémères et trop variés pour pouvoir continuer à servir de base aux systèmes de calcul des coûts. Les organisations doivent trouver une notion plus stable que le produit. C’est la notion de compétence, de savoir-faire. Définition Une activité peut se définir comme un ensemble de tâches coordonnées au sein d’un processus consommateur de ressources en vue de délivrer une production. Alors que le modèle des centres d’analyse propose une vision très calculatoire dans laquelle les charges indirectes sont réparties puis imputées aux produits, la méthode ABC décrit les organisations comme un ensemble d’activités et part du principe que les activités consomment des ressources et que les produits consomment des activités. Vocabulaire ABC Vocabulaire « centres d’analyse » Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 134 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Une compétence s’exprime par des actions constitutives d’activités et, s’il est délicat d’évaluer directement les compétences, il est possible de mesurer les consommations et les productions caractéristiques des activités correspondantes. COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 L’approche ABC étant née dans un contexte académique et juridique (aux États-Unis) totalement indépendant de celui qui a présidé à la création de la méthode des centres d’analyse, le vocabulaire qu’il utilise est totalement différent. Cela ne signifie pas qu’il n’y ait pas, dans la pratique calculatoire, une similitude très forte entre la notion de centre d’analyse (ou de section) et celle d’activité. Dans la plupart des exercices, on appelle activité un découpage des charges indirectes différent de celui fait par les centres d’analyse. Remarque On constate que la notion d’activité demeure très vague et la définition d’une activité varie d’un auteur à l’autre, d’une entreprise à l’autre. Ce qu’il faut retenir en pratique, c’est qu’une activité est un regroupement de charges homogènes, comme peuvent l’être les centres d’analyse dans la méthode traditionnelle des centres d’analyse issue du plan comptable français. section 3. Le management à base d’activités ou ABM (Activity Based Management) Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Puisque les activités consomment les ressources, la maîtrise des ressources consommées est liée à la maîtrise des activités. Le management à base d’activités, ou ABM, est une phase additionnelle à la méthode ABC. Définition Le management à base d’activités ou ABM (Activity Based Management) analyse comment les activités d’un processus contribuent à la création de valeur et cherche à optimiser le rapport « valeur-coût » dans une vision transversale de l’organisation. La valeur, c’est l’importance que l’on accorde aux choses, nous apprend le dictionnaire. Pour l’économiste Adam Smith, il y a deux dimensions à la notion de valeur : la valeur d’usage et la valeur d’échange. Mais en sciences de gestion, le terme valeur fait référence à autre chose. Définition En sciences de gestion, on appelle « analyse de la valeur » une méthode de conception (ou reconception) des produits ou services pour satisfaire les besoins des utilisateurs au coût juste nécessaire. Ce concept a été élaboré par Larry Miles dans les années 1960. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 135 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 On parle également de « management par la valeur » : analyser les besoins et y répondre ; maîtriser les coûts. ∙∙ ∙∙ L’ABM va donc au-delà du constat et du calcul des coûts. Il permet de réorganiser l’entreprise pour améliorer le rapport valeur/coût des activités : quelles sont les activités principales de l’entreprise ? quelles sont les activités à développer ? quelles sont les activités à externaliser ? comment améliorer les activités restantes (notion d’efficience) ? comment acquérir le savoir-faire nécessaire ?… Deux termes sont souvent associés à l’ABM : reengineering (reconfiguration des processus) : pour améliorer les processus créateurs de valeur en visant la réduction des coûts, l’amélioration des délais, de la qualité, la satisfaction du client, etc. ; benchmarking (étalonnage comparatif) : recherche de l’efficience en se comparant à un « au meilleur » choisi parmi les concurrents ou les partenaires. ∙∙ Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite ∙∙ Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 136 c CoUrs 1 Contrôle de gestion UE 121 pi h a t re 3. La mise en œuvre de la méthode ABC Compétences attendues ∙ Calculer et interpréter des coûts, des marges et des résultats dans un contexte donné. ∙ Apprécier les intérêts et limites des méthodes de calcul de coûts afin de choisir celle(s) adaptée(s) au contexte de gestion. La mise en œuvre de la méthode ABC suppose d’élaborer la carte des activités, puis de simplifier la représentation obtenue. section 1. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite L’élaboration de la carte des activités Cette première étape vise à représenter l’organisation par ses activités. Elle s’attache à répondre à trois questions : quelles sont les activités présentes ? quelles ressources consomment-elles ? quelle est leur production ? Parallèlement, pour préparer non plus le calcul des coûts mais la gestion des coûts (ABM), d’autres questions sont posées : quelles sont les causes de l’activité ? quelles sont ses performances ? etc. I. Identifier les activités L’outil privilégié est l’entretien avec les acteurs. Cette approche a le double avantage de sensibiliser et d’associer les opérationnels au futur modèle de fonctionnement de l’organisation. Cette étape est primordiale et est sans doute la plus intéressante et la plus longue à mettre en œuvre. Pourtant, il faut reconnaître qu’il est difficile de concevoir des exercices sur ce sujet. Les exercices se concentrent donc généralement sur l’aspect calculatoire de la méthode et se situent donc en aval de cette phase d’identification. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 137 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 APPLICATION Nº15 À la suite d’un audit organisationnel, l’entreprise NSEG a dressé la liste des activités réalisées en son sein : 1. Recrutement 2. Formation 3. Relations avec les salariés 4. Administration des RH 5. Secrétariat général 6. Nettoyage des locaux 7. Comptabilité 8. Veille fournisseurs 9. Passation des commandes 10. Réception des commandes et manutention 11. Développement 12. Usinage 13. Montage 14. Contrôle 15. Entretien préventif 16. Réparations 17. Ventes 18. Promotion des ventes 19. Suivi des clients II. Évaluer les ressources consommées par les activités La méthode ABC, lorsqu’elle est présentée dans la plupart des manuels de contrôle de gestion, insiste sur l’importance d’identifier l’origine des coûts, c’est-à-dire sur les liens de causalité entre la consommation de ressources et les activités. Il s’agit de faire disparaître l’arbitraire lié à l’imputation des charges indirectes aux différents coûts. En pratique cependant, l’évaluation des ressources consommées par les activités suit le même raisonnement que celui qui est suivi dans la méthode des centres d’analyse. Remarque On peut lire parfois qu’avec la méthode traditionnelle, les charges indirectes sont indirectes par rapport aux produits alors qu’avec la méthode ABC, elles deviennent directes par rapport aux activités (mais demeurent indirectes par rapport aux produits). C’est une manière bien paradoxale de présenter la méthode. On peut penser que les charges indirectes sont indirectes tant que le choix de la clé de répartition (qu’on l’appelle unité d’œuvre ou inducteur) n’est pas identifié. Dès lors qu’une clé de répartition est connue, toutes les charges deviennent « directes » puisque le lien entre la consommation et l’objet de coût est connu ! Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 138 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Reportez-vous aux pages 140 et 142 pour la mise en application de ces données. COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 En pratique, dans les sujets d’examen, l’identification des activités et l’évaluation des ressources consommées sont données dans les annexes et correspondent presque toujours à un redécoupage des centres d’analyses proposés dans un premier temps. APPLICATION Nº16 Extraits du sujet DCG 2016 L’entreprise ALTEOS, créée en 1999 par d’anciens médecins, est spécialisée dans la fabrication, la commercialisation et la recherche en compléments alimentaires et produits diététiques. Actuellement le contrôleur de gestion applique la méthode des centres d’analyse pour déterminer le coût de revient de ses produits. Il envisage de profiter de la démarche processus pour améliorer l’imputation des charges indirectes d’approvisionnement sur les produits. Les charges indirectes du centre approvisionnement concernent uniquement le cassis et la menthe fraîche et s’élèvent à 372 000 €. L’unité d’œuvre retenue est le kg de matière végétale (cassis ou menthe fraîche) achetée. Le contrôleur de gestion réunit les informations suivantes afin de mettre en place une méthode ABC : Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Activité Charges annuelles attribuées à l’activité Inducteur Relations fournisseurs 170 000 € Réception des commandes 90 400 € Nombre de fournisseurs Nombre de lots commandés Stockage des matières 111 600 € Nombre de lots commandés Total 372 000 € On constate dans cet exemple que le sujet fournit une liste d’activité qui n’est qu’une subdivision du centre d’analyse antérieur. Tout laisse penser que le centre d’analyse « approvisionnement » n’était pas homogène et que l’unité d’œuvre (le kilo de matière achetée) n’était pas pertinente. Cet exemple illustre le fait que ce que l’on appelle ABC n’est en rien une méthode différente de la méthode des centres d’analyses, mais que c’est un simple approfondissement de la méthode de calcul des coûts antérieure. On aurait très bien pu dire que l’on subdivisait l’ancien centre « approvisionnement » en trois centres homogènes, et que l’on modifie le choix de l’unité d’œuvre. Le résultat aurait été le même. III. Choix des inducteurs d’activité Définition Un inducteur d’activité ou inducteur de coût mesure comment les objets de coût consomment les activités. Il permet d’allouer le coût de l’activité en fonction du nombre d’inducteurs consommés par les objets de coût (produit, processus, projets, clientèle, etc.). Techniquement, le rôle d’un inducteur d’activité est similaire à celui d’une unité d’œuvre dans le processus de calcul des coûts. Seule la terminologie change. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 139 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Dans la méthode des centres d’analyse, l’approche « ingénieur » conduit généralement à privilégier des notions mathématiques comme l’analyse statistique ou les coefficients de corrélation. Dans la méthode ABC, l’approche « management » conduit à privilégier la compréhension du fonctionnement de l’entreprise en conduisant des entretiens avec les acteurs. Les deux démarches adoptent des angles d’approche différents, mais cela ne signifie pas qu’un inducteur de coût ne doive pas être corrélé à la consommation de l’activité, ni qu’une unité d’œuvre ne puisse pas être déterminée après des discussions avec les opérationnels. En pratique, les entreprises qui veulent mettre en œuvre une démarche ABC doivent identifier des activités élémentaires, puis pour chacune d’elles, identifier un inducteur pertinent. Cela les conduit à dresser un tableau appelé matrice activités/inducteurs. APPLICATION Nº15 SUITE Nombre de clients Nombre de produits vendus Temps d’utilisation des machines Nombre de lots XX X X Nettoyage des locaux X Comptabilité X Veille fournisseurs X Passation des commandes XX Réception et manutention X Développement X XX X X Usinage (production) X Montage X Contrôle X Entretien préventif X Réparations X Ventes Promotion des ventes X Suivi des clients X Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 140 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite X Secrétariat général Usinage (réglages) Nombre d’heures de MOD X Nombre de moteurs X Nombre de livraisons = nombre de lots × nombre de références X Administration des RH Nombre total de composants achetés Relations avec les salariés Formation Nombre de fournisseurs = Nombre de composants X Recrutement Surface des locaux Activité globale (existence) de l’entreprise X Masse salariale Nombre de salariés L’entreprise NSEG a construit la matrice activités-inducteurs suivante : COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 section 2. La simplification de la carte et le regroupement des activités par inducteur L’analyse des processus et les entretiens auprès des opérationnels conduisent donc à la réalisation d’une carte des activités, qui est généralement une représentation complexe de l’entreprise. Elle peut alors présenter deux inconvénients majeurs : coût de maintenance et de traitement, et surtout un affichage peu clair des messages à faire passer. Le recensement des activités conduit généralement à des simplifications : élimination des activités peu consommatrices de ressources et qui participent faiblement à la création de valeur ; regroupement des activités par facteurs de causalité : quand plusieurs activités ont le même inducteur, elles sont regroupées dans des centres de regroupement. ∙∙ ∙∙ Dans la pratique, il n’est pas rare que le contrôleur de gestion hésite entre plusieurs inducteurs pour la même activité, de la même manière qu’il pouvait hésiter entre plusieurs unités d’œuvres pour le même centre d’analyse. On retombe alors sur le problème classique du choix de la clé de répartition. Trois solutions sont alors possibles : 1. lorsqu’il y a hésitation, c’est sans doute que l’activité n’est pas homogène. Une démarche puriste devrait donc conduire le contrôleur de gestion à subdiviser l’activité en sous-activités homogènes. Mais cette subdivision à l’infini, si elle conduit à un calcul plus proche de la réalité qu’il veut décrire, mène rapidement à la construction de véritables usines à gaz, car on multiplie ainsi les calculs ; 2. il est aussi possible de ne retenir que l’inducteur qui décrit le mieux la consommation du centre. Ce choix peut se faire d’après des informations collectées sur place afin de comprendre comment fonctionne l’activité. Si l’on dispose d’un historique des charges indirectes de l’activité, et d’un historique du niveau d’activité mesuré par les inducteurs concurrents, il est possible de calculer le coefficient de corrélation afin de retenir l’inducteur dont le coefficient est le plus proche de 1 ; 3. enfin, de manière plus pragmatique, on peut choisir les inducteurs de manière à simplifier les calculs, et donc en privilégiant les inducteurs communs à plusieurs activités. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite ∙∙ ∙∙ ∙∙ Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 141 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 APPLICATION Nº15 SUITE L’entreprise NSEG hésite entre deux inducteurs de coût pour mesurer l’activité « passation des commandes » : le nombre de fournisseurs et le nombre de composants achetés. Nombre Nombre total Nombre de livraisons = Nombre de fournisseurs = de composants nombre de lots × de moteurs nombre de composants achetés nombre de références Veille fournisseurs X Passation des commandes XX Réception et manutention X X XX Développement Usinage (réglages) X X section 3. La synthèse des principales étapes Le schéma suivant retrace les principales étapes du calcul des coûts à base d’activités telles qu’elles sont mises en œuvre dans la totalité des sujets d’examen du DCG depuis une quinzaine d’années. Comme on peut le voir, ce n’est jamais une approche ABC intégrale qui est mise en œuvre, mais plutôt une subdivision des centres d’analyses déjà identifiés. Ce schéma peut servir de fil conducteur à la réalisation de la plupart des exercices proposés sur la méthode ABC : Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 142 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Comme on peut le voir dans l’extrait de la matrice activités/inducteurs ci-avant, si le contrôleur de gestion retient l’inducteur « nombre de composants », cet inducteur ne servira qu’à mesurer l’activité « passation des commandes ». Si au contraire il retient le nombre de fournisseurs, il utilisera le même inducteur que pour les activités « veille fournisseurs », « réception et manutention » et « usinage ». Il pourra donc réunir ces trois activités et simplifiera ses calculs. COURS 1 Contrôle de gestion Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 143 UE 121 UE 121 c Contrôle de gestion CoUrs 1 pi h a t re 4. L’appréciation critique de la méthode ABC Compétences attendues ∙ Calculer et interpréter des coûts, des marges et des résultats dans un contexte donné. ∙ Apprécier les intérêts et limites des méthodes de calcul de coûts afin de choisir celle(s) adaptée(s) au contexte de gestion. Face à l’engouement soulevé dans les années 1990 par la méthode ABC, quelques limites ont été présentées : la notion d’activité est ambiguë ; le frein humain est une difficulté fréquemment citée par les entreprises qui ont implanté la méthode : la mise en place est parfois ressentie comme une remise en cause des compétences et du pouvoir et suppose l’adhésion du personnel ; il ne faut pas créer une « usine à gaz » ni une organisation trop sommaire. Un arbitrage entre simplicité et complexité s’impose ; la similitude dans le procédé de calcul des coûts conduit des auteurs à rappeler que la méthode des « sections homogènes » se fonde sur l’homogénéité de l’activité du centre d’analyse et qu’en ce sens la méthode des coûts à base d’activités ne constituerait qu’un « retour aux sources ». ∙ ∙ Les défenseurs de la méthode ABC aiment à insister sur l’importance de l’étude des causalités pour identifier les inducteurs alors que bien souvent, par paresse, les calculs de coûts traditionnels construisent le découpage des centres d’analyse sur le découpage en centres de responsabilité de l’entreprise. On peut aussi penser que la méthode traditionnelle des centres d’analyse issue du PCG insiste davantage sur le pragmatisme. Elle avait pour vocation de fournir aux entreprises une méthode « clés en main » de calcul du coût de revient : en partant de la liste des charges du compte de résultat, on regroupe les charges par centres « plus ou moins homogènes » (répartition primaire), puis si parmi ces centres certains sont transversaux (centres auxiliaires), alors on les répartit à nouveau sur les centres (centres principaux) pour lesquels on a une unité d’œuvre et que l’on peut associer à une étape du processus de création de valeur (approvisionnement/production/distribution). Mais si la méthode des centres d’analyse est souvent présentée comme s’appuyant sur le découpage fonctionnel (les centres de responsabilités) de l’entreprise plutôt que de se Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 144 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite ∙ ∙ COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 fonder sur une analyse des processus et des véritables causes de consommation des ressources, ce n’est pas inhérent à la méthode en elle-même, mais simplement parce que dans bien des cas le pragmatisme l’emporte sur l’analyse approfondie des centres. À l’inverse, si la méthode ABC/ABM est généralement présentée comme dissociant l’analyse des coûts du découpage de l’entreprise en centres de responsabilités, c’est qu’elle est présentée de manière théorique alors qu’en pratique, la mise en œuvre de l’ABC dans les entreprises s’accompagne de simplifications et de pragmatisme qui finissent par la rendre tout aussi approximative que la méthode traditionnelle. On oublie souvent de préciser que le regroupement des activités par inducteur commun n’est pas toujours possible, surtout lorsqu’il y a présence de stocks dans l’entreprise. En effet, une charge indirecte liée à une opération d’approvisionnement ne peut pas être additionnée à une charge indirecte liée à une opération de production s’il existe des stocks de matière première par exemple, et ce, même si ces deux activités ont le même inducteur ! C’est pourquoi en pratique, la méthode ABC a surtout connu un grand succès dans les entreprises de services où la présence de stocks est généralement faible, et où les activités transversales sont importantes. Il est d’ailleurs assez symptomatique de constater que depuis une vingtaine d’années tous les sujets du DCG abordant la méthode ABC, concernaient des entreprises qui produisaient en juste à temps et qui n’avaient aucun stock ! Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Par ailleurs, si dans la méthode ABC on insiste beaucoup sur le fait qu’il ne faut pas systématiquement privilégier les inducteurs volumiques (alors que par simplicité ils sont souvent utilisés dans la méthode traditionnelle), on oublie bien souvent de dire deux choses : la première est que la méthode traditionnelle n’a jamais interdit d’utiliser des unités d’œuvre non volumiques. La seconde est que les inducteurs non volumiques conduisent bien souvent à des répartitions des charges en deux temps qui compliquent considérablement les calculs et finissent toujours par une répartition volumique. APPLICATION Nº16 SUITE Extraits du sujet DCG 2016 L’entreprise s’approvisionne en flux tendu. L’impact des stocks est donc négligé : les matières achetées sont consommées. L’entreprise ALTEOS a retenu comme inducteur de coûts le nombre de fournisseurs pour l’activité « relations fournisseurs » dont le montant des charges à répartir est de 170 000 €. L’entreprise fait appel à quatre fournisseurs spécialisés dans un approvisionnement (cassis, menthe, sucre et kit embouteillage). Il est donc facilement possible de calculer le coût de l’inducteur : 170 000/4 = 42 500 € Autrement dit, les relations avec chaque fournisseur génèrent 42 500 € de charges indirectes. On remarque à ce stade que l’intérêt de ce calcul, c’est que si l’on devait faire appel à un nouveau fournisseur, il est raisonnable de penser que les charges indirectes pourraient augmenter de 42 500 € (sous réserve que ces charges indirectes ne soient pas entièrement fixes). C’est une application très concrète de ce que l’on appelle ABM : faire coïncider le système de calcul de coût avec les informations utiles à la prise de décision du manager. La Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 145 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 répartition des charges indirectes n’a pas pour seule finalité la valorisation des stocks, mais doit aussi être utile à la prise de décision. Cela étant dit, si on connaît le coût de l’inducteur, on ne connaît toujours pas le coût de l’activité « relations fournisseurs » qu’il faut attribuer à chaque produit si l’on veut calculer le coût d’approvisionnement complet et le coût de revient ! En effet, dans l’entreprise ALTEOS qui produit des boissons diététiques, les produits nécessitent la combinaison de plusieurs ingrédients achetés à des fournisseurs différents. Autrement dit, le coût de chaque fournisseur doit être réparti entre différents produits. La méthode ABC conduit donc ici à imaginer une répartition en deux temps. Un peu plus loin, l’annexe du sujet précise : La fourniture d’eau ne fait pas l’objet de commande auprès d’un fournisseur. Lorsque le fournisseur est commun aux deux produits, ½ inducteur est attribué à chaque produit. Admettons que l’entreprise produise deux sirops : Énergie et Tranquillité. Admettons que les quatre fournisseurs correspondent à quatre ingrédients différents : A, B, C et D. Admettons que le sirop Énergie nécessite des ingrédients A, B, C et D, et que le sirop Tranquillité nécessite des ingrédients A et D seulement. Quelle sera alors la répartition des charges de « relations fournisseurs » à imputer aux deux sirops ? Fournisseur 1 : Ingrédient A ⇒ commun aux deux produits, donc à répartir à moitié entre les deux produits, soit 42 500/2 = 21 250 pour chaque produit. Fournisseur 2 : Ingrédient B ⇒ 42 500 pour le seul produit Énergie. Fournisseur 3 : Ingrédient C ⇒ 42 500 pour le seul produit Énergie. On pouvait aussi dresser le tableau suivant : Énergie Tranquillité Fournisseur A ½ ½ Fournisseur B 1 Fournisseur C 1 Fournisseur D ½ ½ Total 3 1 Total 4 On pouvait alors imputer 3 inducteurs (3 × 42 500) à la boisson Énergie et 1 inducteur (42 500) à la boisson Tranquillité. Les inducteurs (ou les unités d’œuvres) qui ne sont pas volumiques, et qui sont liés à un facteur de déclenchement conduisent donc souvent à des répartitions en deux temps qui sont des pièges dans les sujets d’examen ! Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 146 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Fournisseur 4 : Ingrédient D ⇒ commun aux deux produits, donc à répartir à moitié entre les deux produits, soit 42 500/2 = 21 250 pour chaque produit. COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 Enfin, la vision stratégique est par nature changeante (on analyse les activités stratégiques une fois de temps en temps) alors que la vision comptable doit être par nature constante (le découpage a pour objectif de produire de manière répétitive des indicateurs chiffrés). Construire un modèle de calcul de coûts qui cherche à coller au découpage stratégique des activités au sens de Michaël Porter (ce que propose théoriquement l’ABC) est une utopie, puisque le découpage stratégique est par nature éphémère. Méthode des centres d’analyse Méthode ABC Origine La méthode traditionnelle française est décrite dans le PCG de 1947 à 1999 La méthode ABC est issue de la littérature anglo‑saxonne et internationale dans les années 1980 Regroupement des charges indirectes Un centre d’analyse est un regroupement de charges indirectes homogènes Une activité est un ensemble de tâches élémentaires qui consomment des ressources de manière homogène Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Les inducteurs doivent traduire Les unités d’œuvre le lien de causalité entre Clé de répartition doivent être corrélées à la l’activité et la consommation consommation du centre du centre Remarques Les ressources consommées sont des charges, donc dans les deux cas, on regroupe des charges de manière homogène D’un point de vue calculatoire, inducteur et unité d’œuvre jouent le même rôle Nature des clés de répartition Pas de préconisation, mais pas d’interdiction non plus L’ABC insiste sur les risques de n’utiliser que des clés volumiques En pratique, les clés non volumiques conduisent souvent à des répartitions en deux temps Regroupements d’activités ou de centres La méthode traditionnelle ne parle pas explicitement de regroupement de centres d’analyse par unité d’œuvre commune parce que cela semble évident Les auteurs qui parlent d’ABC insistent sur la réunion des activités qui ont le même inducteur Il n’y a aucune différence entre les deux méthodes. Précisons qu’Émile Rimailho écrivait dans les années 1920 qu’il fallait réunir des sections qui utilisaient la même unité d’œuvre ! Évaluation des ressources Le pragmatisme conduit souvent à partir du compte de résultat En pratique, les activités La théorie dit qu’il faut partir sont généralement des redécoupages d’une carte activités/inducteurs des centres d’analyse La méthode des centres d’analyse propose de répartir les centres auxiliaires sur les centres principaux Les activités ne doivent pas être réparties les unes sur les autres car l’accent est mis sur l’importance d’identifier des inducteurs qui traduisent le lien de causalité Répartition en deux temps En pratique, il n’est pas rare que des activités très transversales (comme l’administration…) soient réparties selon un inducteur par défaut, souvent appelé « valeur ajoutée » qui revient à imputer les charges au prorata du montant des autres charges indirectes ➠➠ Entraînez-vous en faisant l’exercice autocorrigé n° 9 à la fin de ce cours. Entraînez-vous également en faisant le sujet autocorrigé « PIA » et le sujet de la session 2009 disponibles dans les ressources de l’UE 121, sur le site de l’Intec : https://lecnam.net Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 147 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) UE 121 Partie 4 L’imputation rationnelle des charges fixes Chapitre 1. Le principe de l’imputation rationnelle Chapitre 2. Le coût d’imputation rationnelle Chapitre 3. Le problème de l’évaluation des stocks en comptabilité financière Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Remarque Imputation rationnelle et méthode de coût complet : l’imputation rationnelle est totalement indépendante du choix de méthode de calcul du coût complet. Elle peut être menée (et doit l’être en cas de sous-activité pour évaluer les stocks) aussi bien en méthode ABC qu’en méthode des centres d’analyse. Comme l’imputation rationnelle est décrite dans le PCG, la plupart des manuels la présentent dans le prolongement de la méthode des centres d’analyse. Cela ne signifie pas pour autant que l’imputation rationnelle se limite à la méthode des centres d’analyse. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 149 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) c CoUrs 1 Contrôle de gestion UE 121 pi h a t re 1. Le principe de l’imputation rationnelle Compétences attendues ∙ Calculer et interpréter des coûts, des marges et des résultats dans un contexte donné. ∙ Apprécier les intérêts et limites des méthodes de calcul de coûts afin de choisir celle(s) adaptée(s) au contexte de gestion. section 1. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Le comportement du coût unitaire en fonction de l’activité Dans tout ce qui précède, on a supposé que le niveau d’activité de l’entreprise était « normal », c’est-à-dire que l’on n’était ni en période de sous-activité, ni en période de suractivité. Il était alors possible de ne pas prendre en compte le critère de variabilité, de ne pas faire de distinction entre les charges fixes et les charges variables, de ne retenir dans le calcul des coûts complets que deux catégories de charges, les charges directes et les charges indirectes. Mais, dans le cas général, le niveau d’activité a un impact très important sur les coûts unitaires, et pour que ceux-ci aient un sens et soient utiles pour le contrôle de gestion, il est nécessaire de traiter différemment les charges fixes et les charges variables. ➠ Entraînez-vous en faisant l’exercice autocorrigé n° 7 à la fin de ce cours. APPLICATION Nº17 Supposons une usine qui a été construite pour fabriquer 100 tonnes d’un produit P par mois. La structure des coûts est la suivante, pour une production de 100 tonnes : 200 000 € de charges variables (matières premières, main-d’œuvre, énergie) et 100 000 € de charges fixes (salaires de l’encadrement, amortissement des machines). Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 151 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 En période d’activité normale, le coût de production est de : (200 000 + 100 000)/100 = 3 000 € la tonne, avec un coût variable unitaire de 2 000, quel que soit le niveau d’activité, et un coût fixe unitaire de 1 000, qui lui dépend du niveau d’activité. Si le niveau d’activité baisse à 80 tonnes (soit une sous-activité de 20 % par rapport à la normale), les charges variables, qui sont proportionnelles à l’activité, vont baisser pour se fixer à : 200 000 × 0,8 = 160 000 ; en revanche, les charges fixes vont… rester fixes. Le coût à la tonne sera dès lors : (160 000 + 100 000)/80 = 3 250 €. Mécaniquement, la baisse du niveau d’activité fait grimper le coût unitaire. Inversement, si l’entreprise doit faire face à une augmentation conjoncturelle de ses ventes et monte sa production à 120 tonnes, le coût unitaire baisse à : [(200 000 × 1,2) + 100 000]/120 = 2 833 € la tonne Plus généralement, le coût unitaire réel CU est une fonction de l’activité réelle AR en tonnes : CU = 2 000 + (100 000/AR) Quand AR tend vers zéro, CU tend asymptotiquement vers l’infini, et quand AR tend vers l’infini, le coût fixe unitaire devient négligeable, et CU tend asymptotiquement vers le coût variable unitaire. Nous pouvons représenter graphiquement le phénomène de la façon suivante, par une branche d’hyperbole : Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 152 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 section 2. La difficulté d’interpréter les résultats APPLICATION Nº17 SUITE Supposons que le produit P soit vendu 3 200 € la tonne. Quand l’activité est normale, pas de problème. Le résultat est de : (100 × 3 200) – (200 000 + 100 000) = 320 000 – 300 000 = (+) 20 000 Il n’y a pas de difficulté particulière d’interprétation : le résultat est positif, l’activité est rentable. En revanche, quand l’activité est de 80 tonnes, le résultat est négatif : (80 × 3 200) – (160 000 + 100 000) = (–) 4 000 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Mais comment interpréter ce résultat ? Le produit est-il « intrinsèquement » un mauvais produit, auquel cas il faut arrêter la fabrication et se reconvertir dans une autre activité, ou « restructurer » l’usine, ou bien le produit est-il intrinsèquement rentable, la perte étant due conjoncturellement à la sous-activité ? En fait, on ne peut pas conclure, car le résultat déficitaire est la somme algébrique de deux éléments, le résultat analytique calculé dans des conditions normales d’activité, et un « coût de la sous-activité ». La méthode de l’imputation rationnelle a justement pour but de pouvoir exprimer cette somme algébrique. Inversement, dans l’hypothèse d’une suractivité de 20 %, le résultat est positif : (120 × 3 200) – (240 000 + 100 000) = (+) 44 000 Mais doit-on pour autant se réjouir de ce résultat qui est très bon ? Rien n’est moins sûr, car si l’outil de production a été conçu pour une activité normale de 100 tonnes, cela signifie que la capacité physique de production est certes supérieure (sinon, il aurait été impossible de produire 120 tonnes), mais elle a été voulue ainsi pour, par exemple, avoir un peu de marge pour les travaux d’entretien, de maintenance, etc. La suractivité est anormale, elle n’est pas saine, car elle se fait au détriment de l’entretien, de la sécurité par exemple : on est en train de « tirer sur la corde », qui risque de se rompre… Dans ce cas de figure, les accidents du travail risquent d’être plus fréquents, les défauts de fabrication plus nombreux. Et surtout, l’augmentation du résultat n’est que conjoncturelle, on ne peut pas « compter dessus » à moyen terme. Il faut évaluer dans ce cas de figure le « gain de suractivité » qui ne sera pas récurrent. Et si l’augmentation n’est pas conjoncturelle, le contrôle de gestion doit fournir un « signal » aux dirigeants : il faut envisager d’investir, d’augmenter la capacité de production. C’est le même problème que pour un individu, un ouvrier par exemple, qui gagne très bien sa vie, mais en faisant beaucoup d’heures supplémentaires, ou en ayant un second métier la nuit ou le week-end. La situation n’est pas saine, car à court terme il gagne plus, mais au prix d’un sacrifice de sa santé ou de sa vie de famille. À long terme, il devrait envisager une autre Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 153 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 stratégie (chercher un travail mieux payé, être « mobile » sur le plan géographique, émigrer, se mettre à son compte, suivre des cours du soir pour augmenter sa qualification…). Bref, la sous-activité n’est pas souhaitable, mais la suractivité non plus. La comptabilité de gestion doit s’organiser pour être en mesure d’évaluer les coûts de sousactivité comme les gains de suractivité. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Pour ce faire, on peut perfectionner la méthode des coûts complets en n’incorporant pas les frais fixes réels « tels quels », mais en les multipliant par un « coefficient d’activité » ou « coefficient d’imputation rationnelle », d’où le nom de la méthode, défini par le rapport : activité réelle/activité normale. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 154 c CoUrs 1 ha Contrôle de gestion UE 121 p i t re 2. Le coût d’imputation rationnelle Compétences attendues ∙ Calculer et interpréter des coûts, des marges et des résultats dans un contexte donné. ∙ Apprécier les intérêts et limites des méthodes de calcul de coûts afin de choisir celle(s) adaptée(s) au contexte de gestion. section 1. La différence d’imputation rationnelle et l’analyse des résultats Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Le coût total d’imputation rationnel est : Charges variables + (charges fixes × activité réelle/activité normale) Quand l’activité réelle est normale, le coefficient est égal à 1, et cela ne change pas le calcul du coût complet classique : on retombe sur la méthode de base, sans qu’il soit nécessaire de parler d’imputation rationnelle. Quand l’activité réelle est inférieure à l’activité normale (hypothèse de sous-activité), le coefficient est inférieur à 1 et on incorpore une fraction uniquement des charges fixes. Quand l’activité réelle est supérieure à l’activité normale, le coefficient est supérieur à 1, et on incorpore donc dans les coûts plus de charges fixes qu’il n’y en a en réalité. Le résultat, c’est que l’on « variabilise » les charges fixes et que le coût unitaire complet d’imputation rationnelle, toutes choses égales par ailleurs, devient indépendant du niveau réel d’activité, et est toujours égal au coût unitaire calculé dans les conditions normales d’activité. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 155 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 APPLICATION Nº17 SUITE Dans notre exemple numérique, avec 20 % de sous-activité, on n’incorpore que 80 000 de charges fixes et le coût unitaire ressort à (160 000 + 80 000)/80 = 3 000 € la tonne. De même, avec 20 % de suractivité, on incorpore 120 000 de charges fixes et le coût unitaire est toujours de (240 000 + 120 000)/120 = 3 000 € la tonne. On va donc calculer un coût rationnel caractéristique des conditions normales d’exploitation, qui peut être utilisé pour calculer le résultat analytique rationnel sur les produits vendus. Évidemment, si les conditions d’exploitation se détériorent (plus de gaspillage de matières ou baisse des rendements), le coût unitaire va augmenter, mais le phénomène apparaîtra en tant que tel sans être « parasité » par les fluctuations conjoncturelles de l’activité. Définition La différence d’imputation rationnelle (DIR) est, par définition, la différence entre les charges fixes réelles et les charges fixes imputées rationnellement. Nous avons donc : DIR = Charges fixes × (1 – Coefficient d’activité) Si nous sommes en sous-activité, la DIR est positive et mesure le coût de la sous-activité (CsA). On parle aussi de « surcoût de sous-activité » ou de « mali de sous-activité ». Dans notre exemple, le coût de la sous-activité est égal à : CsA = 100 000 × (1 – 0,8) = 20 000 Le résultat de (–) 4 000 peut être interprété comme la somme algébrique d’un résultat rationnel sur la vente des 80 tonnes [égal à : (3 200 – 3 000) × 80 = 16 000] et du CsA. Nous avons bien 16 000 – 20 000 = (–) 4 000. Le produit P est un bon produit ; sur chaque tonne vendue, on gagne 200 ; malheureusement, conjoncturellement on subit un coût de sous-activité. Il ne faut pas abandonner le produit, mais le « booster » commercialement… Inversement, en cas de suractivité, la DIR est négative et mesure un gain de suractivité (GSA). On parle aussi de « boni de suractivité ». Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 156 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite APPLICATION Nº17 SUITE COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 APPLICATION Nº17 SUITE Dans notre exemple, le gain est égal à : GSA = 100 000 × (1 – 1,2) = (–) 20 000 Le résultat analytique rationnel est de : (3 200 – 3 000) × 120 = 24 000 Et le résultat de la période de 44 000 s’analyse comme étant la somme de ce résultat et du gain de suractivité : 44 000 = + 24 000 – (–) 20 000 Le résultat de la période est exceptionnellement, conjoncturellement, anormalement majoré d’un gain de suractivité non récurrent de 20 000. On comprend que la connaissance du coût d’imputation rationnelle et de la différence d’imputation rationnelle permette une bien meilleure analyse des résultats. focus Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Boni et mali L’expression « mali de sous-activité » vient de l’expression aliquid mali qui signifie « quelque chose de mauvais ». Le mot malus est donc au génitif et prend la terminaison en « i » qui n’est pas ici une marque du pluriel (en italien, le « i » marque généralement le pluriel). Le mot aliquid a disparu de l’expression courante, mais on continue de parler de mali de sous-activité, de même qu’on parle du « mali de fusion ». Il ne faut donc pas parler de « malus » de sous-activité, ni de « bonus » de suractivité ! Pour éviter de se poser toutes ces questions, le plus simple est peut-être d’utiliser l’expression française « surcoût de sous-activité ». Il en est de même pour le « boni de suractivité ». section 2. L’imputation rationnelle et les centres d’analyse En pratique, il faut appliquer la méthode au niveau de chaque centre d’analyse, car les coefficients d’activité peuvent être différents selon les centres : un atelier enregistre 20 % de sous-activité, un autre 10 %, un troisième peut être en suractivité. Il faut également l’appliquer aux charges fixes spécifiques. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 157 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Pour chaque centre, il faut distinguer les charges fixes et les charges variables, et appliquer le coefficient d’activité aux seules charges fixes, avant de calculer le coût « rationnel » de l’unité d’œuvre. Il faut donc, en pratique, prévoir deux colonnes par centre d’analyse dans le tableau de répartition. APPLICATION Nº17 SUITE Reprenons le cas de sous-activité en supposant que toutes les charges sont indirectes et que l’on prend comme unité d’œuvre le nombre de produits fabriqués : … Centre X Charges fixes Totaux après répartition primaire Coefficient d’activité … Charges variables – – – – – – 100 000 160 000 0,8 Charges fixes imputées – 80 000 Coût de la sous-activité 20 000 240 000 Le problème est de savoir dans quel ordre réaliser les opérations de répartition des charges indirectes et d’imputation rationnelle des charges de structure. En effet, en cas de répartition secondaire, si l’imputation rationnelle est faite avant la répartition secondaire, elle peut conduire (dans un cas extrême) à attribuer des charges à un centre dont le taux d’activité est nul puisque seul le taux d’activité du centre auxiliaire sera pris en compte. Si elle est faite après, il y a alors application successive de deux taux d’activité pour les mêmes charges, ce qui peut être critiquable. Techniquement, les deux solutions sont possibles. En pratique, dans les exercices, la seconde solution sera généralement privilégiée. ➠➠ Entraînez-vous en faisant l’exercice autocorrigé n° 7 à la fin de ce cours. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 158 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Charges imputées rationnellement + 80 000 c CoUrs 1 ha Contrôle de gestion UE 121 p i t re 3. Le problème de l’évaluation des stocks en comptabilité f inancière Compétences attendues ∙ Identifier les coûts, marges et résultats à calculer. ∙ Justifier la nécessité d’adapter les périmètres de calcul de coûts à l’activité de l’entité et aux besoins d’informations des décideurs. Dans les états financiers, nous savons que les stocks doivent être valorisés au coût complet de production. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite section 1. Évaluation des stocks en situation de sous-activité Si nous sommes en situation de sous-activité, nous pouvons préciser : non pas au coût complet réel, mais au coût complet d’imputation rationnelle. En effet, si on prend le coût réel, celui-ci est majoré des coûts de sous-activité, et le résultat de la période l’est d’autant. On comprend notamment l’intérêt sur le plan fiscal : si l’on valorise au coût réel, non seulement l’entreprise traverse une passe conjoncturelle difficile, mais en plus elle serait imposée sur une partie de ses coûts de sous-activité « stockée » dans sa variation de stock ! Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 159 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 section 2. Évaluation des stocks en situation de suractivité En revanche, si l’on est en suractivité, le coût complet avec imputation rationnelle serait supérieur au coût réel sans imputation rationnelle, ce qui conduirait à majorer la valeur de la production stockée et du résultat de la période. En vertu du principe de prudence, il convient de retenir en comptabilité financière le coût réel complet sans application de l’imputation rationnelle des charges fixes. L’imputation rationnelle n’est donc à pratiquer, en cas de suractivité, qu’en comptabilité de gestion. Article 321-21 du plan comptable : Coût de production des stocks Le coût de production des stocks comprend les coûts directement liés aux unités produites, telle que la main-d’œuvre directe. Il comprend également l’affectation systématique des frais généraux de production, fixes et variables, qui sont encourus pour transformer les matières premières en produits finis. Les frais généraux de production fixes sont les coûts indirects de production qui demeurent relativement constants indépendamment du volume de production, tels que : l’amortissement et l’entretien des bâtiments et de l’équipement industriels, augmentés, le cas échéant de l’amortissement des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration de site ; la quote-part d’amortissement des immobilisations incorporelles telles que les frais de développement et logiciels. ∙∙ Les frais de production variables sont les coûts indirects de production qui varient directement, ou presque directement, en fonction du volume de production, tels que les matières premières indirectes et la main-d’œuvre indirecte. L’affectation des frais généraux fixes de production aux coûts de transformation est fondée sur la capacité normale des installations de production. La capacité normale est la production moyenne que l’on s’attend à réaliser sur un certain nombre d’exercices ou de saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacité résultant de l’entretien planifié. Il est possible de retenir le niveau réel de production s’il est proche de la capacité de production normale. Le montant des frais généraux fixes, affecté à chaque unité produite, n’est pas augmenté par suite d’une baisse de production ou d’un outil de production inutilisé. Les frais généraux non affectés, sont comptabilisés comme une charge de l’exercice au cours duquel ils sont encourus. Les frais généraux variables de production sont affectés à chaque unité produite sur la base de l’utilisation effective des installations de production. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 160 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite ∙∙ UE 121 Exercices autocorrigés Ne pas envoyer à la correction Retrouvez d’autres exercices de l’UE 121 sur le site de l’Intec : https://lecnam.net EXERCICE 1 COÛT DE REVIENT, RÉSULTAT ANALYTIQUE ÉNONCÉ La société A fabrique, à partir d’une seule matière première, deux produits P1 et P2. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Les produits passent d’abord dans l’atelier 1 où les matières premières sont incorporées, puis directement à l’atelier 2 sans stockage intermédiaire. Elle souhaite connaître le coût de revient de ses produits par la méthode des centres d’analyse. Les informations nécessaires pour le mois d’avril N sont communiquées en annexe. TRAVAIL À FAIRE 1. Présentez le tableau de répartition des charges indirectes du mois d’avril N. 2. Présentez les calculs successifs pour déterminer le résultat analytique. Les coûts totaux seront arrondis à la deuxième décimale et le coût des unités d’œuvre et les CMUP à la quatrième décimale. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 161 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 ANNEXE État des stocks au 1er avril N Éléments Matières premières Produits P1 Produits P2 Quantité 2 560 510 480 Montant total 58 980 € 13 750 € 44 190 € Toutes les sorties de stock sont valorisées au coût moyen unitaire pondéré de fin de période. Achats du mois Matières premières 4 200 m2 pour un montant de 7 232 €. État des stocks au 30 avril N Éléments Matières premières Produits P1 Produits P2 Quantité 2 225 635 470 Main-d’œuvre directe Nombre d’heures-machine en atelier 2 620 heures (dont 300 heures pour P1). Matières premières consommées La production de P1 a nécessité 2 800 m2 et celle de P2, 1 730 m2. Ventes du mois Éléments P1 P2 Quantité 7 300 2 750 Prix unitaire 34 € 122 € Tableau d’analyse des charges indirectes du mois La société a été découpée en 6 centres d’analyse : les centres C1 et C2 qui sont des centres auxiliaires et les centres C3 à C6 qui sont des centres principaux. C1 : entretien, C2 : gestion du matériel, C3 : approvisionnement dont l’unité d’œuvre est le m2 acheté, C4 : atelier 1 dont l’unité d’œuvre est l’heure de main-d’œuvre directe, Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 162 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Atelier 1 : 540 heures à 25 € l’heure (dont 200 heures pour P1). Atelier 2 : opération entièrement automatisée sans intervention du personnel. COURS 1 Contrôle de gestion C5 : atelier 2 dont l’unité d’œuvre est l’heure-machine, C6 : administration dont l’unité d’œuvre est le coût de production des produits vendus. C1 Total des charges indirectes après répartition primaire C2 33 000 C4 C5 C6 80 000 75 000 87 000 143 000 44 000 10 % 10 % 20 % 40 % 20 % 10 % 30 % 30 % 10 % Répartition secondaire C1 Répartition secondaire C2 C3 20 % CORRIGÉ 1. Tableau de répartition des charges indirectes Détermination préalable des prestations réciproques : soit X le total du centre C1 après prestations réciproques ; soit Y le total du centre C2 après prestations réciproques. ⎧⎪ 33 000 − X + 20 % Y = 0 ⎨ ⎩⎪ 80 000 + 10 % X − Y = 0 ∙∙ ∙∙ Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite X = 50 000 et Y = 85 000 Total des charges indirectes après répartition primaire Répartition secondaire C1 Répartition secondaire C2 C1 33 000 C2 80 000 C3 75 000 C4 87 000 C5 143 000 – 50 000 17 000 5 000 – 85 000 5 000 8 500 10 000 25 500 20 000 25 500 10 000 8 500 0 0 88 500 122 500 188 500 62 500 m2 acheté H.-MOD H.-machine Coût de prod. des produits vendus 4 200 540 620 (1)429 626,52 21,0714 226,8519 304,0323 14,5475 % Total après répartition secondaire Unité d’œuvre Nombre d’unités d’œuvre Coût de l’unité d’œuvre C6 44 000 1. Le montant du coût de production n’est connu qu’après avoir calculé le coût de production (étape c). C6 : cf. sorties des stocks de produits. Le résultat est un « taux de frais » (le dénominateur n’étant pas une unité physique mais une unité monétaire). 2. Calculs successifs pour déterminer le résultat analytique a. Calcul du coût d’achat Quantité Coût unitaire 4 200 4 200 Prix d’achat des MP Centre approvisionnement Coût d’achat 4 200 Montant 7 232 88 500 95 732 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 163 UE 121 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Comme il n’y a qu’une seule matière première achetée, les charges indirectes ne concernent que cette matière. L’unité d’œuvre n’est donc pas utile et il était possible d’imputer directement le montant des charges du centre approvisionnement à la matière unique. b. Mise en stock Attention aux différences d’inventaire. Débit Q Stock initial Entrées Crédit CU 2 560 4 200 6 760 Montant Q 58 980,00 Sorties 95 732,00 Stock final Mali 22,8864 4 530 2 225 5 154 712,00 CU 22,8864 22,8864 6 760 Montant 103 675,39 50 922,24 114,37 154 712,00 Les différences liées aux arrondis ont été intégrées au mali. c. Calcul des coûts de production des produits finis P1 Q CU P2 Montant Q CU Montant Consommations MP MOD Atelier 1 Centre Atelier 1 Centre Atelier 2 2 800 200 200 300 22,886 25 226,8519 304,0323 64 080,80 5 000,00 45 370,37 91 209,68 1 730 340 340 320 22,886 25 226,8519 304,0323 39 592,78 8 500,00 77 129,63 97 290,32 Coût de production 7 425 27,6984 205 660,85 2 740 81,2090 222 512,73 Stock initial + Entrées = Sorties + Stock final Pour P1 : 510 + production = 7 300 + 635 d’où production P1 = 7 425. Pour P2 : 480 + production = 2 750 + 470 d’où production P2 = 2 740. d. Mise en stock P1 Q Stock initial Entrée 510 7 425 7 935 Sorties Stock final 7 300 635 7 935 P2 CU Montant 27,6984 27,6510 13 750,00 205 660,85 219 410,85 480 2 740 3 220 201 852,45 17 558,40 2 750 470 219 410,85 3 220 27,6510 27,6510 27,6510 Q CU Montant 81,2090 82,8269 44 190,00 222 512,73 266 702,73 82,8269 82,8269 82,8269 227 774,07 38 928,66 266 702,73 Coût de production des produits vendus = 201 852,45 + 227 774,07 = 429 626,52. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 164 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Les quantités produites sont obtenues à partir de l’égalité : COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 e. Calcul des coûts de revient et résultats analytiques P1 Q Coût production des produits vendus Centre administration (1) Coût de revient (2) Chiffre d’affaires (2) – (1) Résultat analytique P2 CU Montant 7 300,00 27,6510 201 852,45 201 852,45 7 300,00 7 300,00 7 300,00 14,5475 % 31,6736 34,0000 2,3264 29 364,52 231 216,98 248 200,00 16 983,02 Q CU Montant 2 750,00 82,8269 227 774,07 227 774,07 2 750,00 2 750,00 2 750,00 14,5475 % 94,8762 122,0000 27,1238 33 135,48 260 909,55 335 500,00 74 590,45 EXERCICE 2 RÉFLEXION SUR LA COMPTABILITÉ DE GESTION ÉNONCÉ Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite La Société méridionale de menuiserie s’est beaucoup développée depuis quelques années sous l’impulsion de son nouveau dirigeant, Paul Dubosque, et compte maintenant 700 personnes. Au départ, le fondateur, Jean Dubosque, le grand-père de Paul, n’était qu’un modeste artisan, fabricant à la demande de buffets et d’armoires. Dans les années 1970, son fils, Pierre, le père de Paul, se lança dans une production industrielle à plus grande échelle, en travaillant en tant que sous-traitant pour les grandes marques de meubles standardisés vendus en kit dans les grandes surfaces spécialisées (armoires et bibliothèques notamment). Paul, s’apercevant que la valeur ajoutée se réalisait plutôt en aval de la filière, chercha à se diversifier dans la fabrication et surtout l’installation de cuisines intégrées dans lesquelles les ménages investissent actuellement, ainsi que dans une activité d’aménagement de bureaux et de magasins. Actuellement, le site historique initial de Marseille existe toujours. Il a été beaucoup agrandi dans les années 1980. On y fabrique surtout les « façades » des éléments de cuisine. Mais un autre établissement de production, beaucoup plus spacieux et fonctionnel, a été ouvert en zone industrielle dans la région de Nîmes. Quatre « cuisineries » ont été ouvertes : deux à Marseille, une à Aix et une autre à Toulon. Enfin, l’activité « aménagement de magasins », qui est basée à Marseille, a ouvert une antenne à Lyon. Paul Dubosque continue à superviser l’ensemble des activités. Il parcourt 40 000 kilomètres par an au volant de sa Volvo ! L’entreprise semble très saine, mais la rentabilité globale est faible : le résultat net ne représente pas plus de 1 % du chiffre d’affaires et baisse très lentement mais très régulièrement depuis trois ans. Une comptabilité de gestion a été mise en place récemment, mais personne n’est d’accord sur les répartitions de charges. Les états semblent néanmoins montrer que les bénéfices de l’activité « cuisinerie » compensent des pertes dans les autres secteurs. Il est difficile de Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 165 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 localiser les possibilités d’amélioration. Par exemple, au niveau de l’aménagement des magasins, les chargés d’affaires établissent les plans et font fabriquer les éléments à Marseille. Les éléments sont prédécoupés et ensuite assemblés sur place, dans le magasin à aménager. Le coût de production de ces éléments semble trop élevé et pèse sur les marges. Il y a souvent des conflits entre les différents responsables pour savoir qui devrait faire des efforts. La concurrence se fait plus âpre depuis quelques années du fait de l’arrivée des concurrents Italiens, et maintenant d’entreprises slovènes, qui viennent réaliser en sous-traitance des chantiers en déplacement à des prix cassés. Il devient vital de réaliser des gains de productivité et de « mettre sous tension », de dynamiser et de mieux motiver les différentes équipes. Par ailleurs, Paul Dubosque approche de l’âge de la retraite et ses deux enfants n’ont pas du tout l’intention de continuer : sa fille est installée comme médecin à Montpellier et son fils est au Conservatoire de musique de Paris. Il lui faudra trouver un repreneur. TRAVAIL À FAIRE Que pouvez-vous conseiller à Paul Dubosque ? CORRIGÉ Il est temps de déléguer davantage de responsabilités à des managers qui seront jugés sur leurs résultats, ce qui représente une certaine révolution mentale pour le chef d’entreprise. On peut envisager par exemple de filialiser certaines activités, comme la « cuisinerie ». On y verra plus clair dans les comptes, et on pourra mettre en jeu des procédures de « bouclage » plus efficaces pour améliorer les performances. EXERCICE 3 COÛT DE REVIENT, RÉSULTAT ANALYTIQUE, CONCORDANCE ÉNONCÉ L’entreprise SONOR fabrique deux types d’enceintes acoustiques ayant le même aspect extérieur (boîtier, ébénisterie et tissu acoustique identiques) : des enceintes classiques C composées d’un haut-parleur aigu, d’un haut-parleur grave et d’un filtre A ; des enceintes haute-fidélité HF composées d’un haut-parleur aigu, d’un haut-parleur grave, d’un haut-parleur médium et d’un filtre B. ∙∙ ∙∙ Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 166 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite L’entreprise est déjà presque une grande entreprise et son système d’information et de management est en retard de phase. Les différents responsables peuvent se renvoyer la balle et le patron ne peut plus tout résoudre seul. COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 Tous les composants sont achetés à l’extérieur sauf le boîtier et le haut-parleur médium que l’entreprise SONOR fabrique elle-même. Centres d’analyse retenus auxiliaires (voir annexe ci-après pour les clés de répartition) : ∙∙Centres ‒‒ administration ; ∙∙ ‒‒ tests pour le contrôle des différents composants ; ‒‒ essais pour le contrôle des produits fabriqués et la recherche. Centres principaux : ‒‒ approvisionnement ; ‒‒ préparation pour le traitement que nécessitent les haut-parleurs aigus et graves achetés à l’extérieur. Ce traitement s’effectue dès réception et le stockage ne se fait qu’après traitement ; ‒‒ fabrication pour les haut-parleurs médium. On utilise pour cela des carcasses et des cônes ; ‒‒ menuiserie pour la fabrication des boîtiers à partir d’agglomérés et de tissu acoustique. Les boîtiers ne sont pas stockés et passent directement à l’atelier de montage ; ‒‒ montage pour assembler les différents éléments et réaliser le câblage ; ‒‒ distribution. Renseignements pour le mois de janvier Stocks Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Matières ou produits HP aigus HP graves HP médium Aggloméré Absorbant phonique Tissu acoustique Filtres A Filtres B Carcasses Cônes Enceintes C Enceintes HF Matières consommables Stocks au 1er janvier Quantité 1 230 unités 1 720 unités 832 unités 1 000 m2 900 m2 2 000 m2 950 unités 1 203 unités 1 702 unités 1 500 unités 60 unités 48 unités – Valeur 8 141,00 € 30 629,50 € 12 900,70 € 1 097,50 € 900,00 € 3 320,00 € 7 790,00 € 13 222,50 € 8 169,60 € 900,00 € 3 978,00 € 4 197,20 € 9 000,00 € Existants au 31 janvier 140 unités 228 unités 922 unités 860 m2 110 m2 700 m2 105 unités 448 unités 252 unités 48 unités 100 unités 8 unités 1 000 € Remarque Les sorties de stock se font au coût moyen pondéré. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 167 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Achats HP aigus HP graves Aggloméré Filtres B 1 103 unités 700 unités 2 000 m2 597 unités 4 838 € 7 890 € 2 002 € 6 270 € 21 000 € Production préparation : tous les HP aigus et graves achetés ont été préparés. ∙∙Centre Centre fabrication des HP médium : ∙∙1 450 haut-parleurs ont été fabriqués avec chacun une carcasse et un cône (il n’y a pas eu de rebuts). menuiserie : ∙∙Centre 2 192 boîtiers ont été produits avec 2 130 m 2 d’agglomérés et 1 300 m2 de tissu acoustique. montage : ∙∙Centre 840 enceintes C (avec 300 m d’absorbant phonique) et 1 352 enceintes HF (avec 500 m 2 2 d’absorbant phonique) ont été produites. Il n’y a eu aucun rebut pour l’utilisation des boîtiers, haut-parleurs et filtres. Enceintes C : 800 unités à 97,50 € : Enceintes HF : 1 390 unités à 110 € : 78 000 € 152 900 € 230 900 € Répartition des charges indirectes (voir annexe) TRAVAIL À FAIRE 1. Complétez le tableau de répartition des charges indirectes jusqu’à la détermination des coûts d’unité d’œuvre des centres principaux (le calcul annexe des prestations réciproques devra être présenté). 2. Calculez les coûts et résultats analytiques de janvier (les fiches de stock demandées feront apparaître le stock final théorique, le stock final réel et les différences d’inventaire). a. Calculez les coûts d’achat des agglomérés et des filtres B. b. Présentez les fiches de stocks de tous les composants et matières consommables achetés à l’extérieur. c. Calculez le coût des haut-parleurs aigus et graves préparés. d. Présentez les fiches de stock des haut-parleurs aigus et graves. e. Calculez le coût de production des HP médium. f. Présentez la fiche de stocks des HP médium. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 168 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Ventes COURS 1 Contrôle de gestion g. Calculez le coût de production des boîtiers. h. Calculez le coût de production des enceintes C et HF. i. Présentez la fiche de stock des enceintes C et HF. j. Calculez les coûts de revient et les résultats analytiques pour les enceintes C et HF. 3. Concordance avec la comptabilité financière. a. Déterminez le résultat de l’entreprise à partir des résultats analytiques. b. Vérifiez en présentant le compte de résultat de la comptabilité financière. ANNEXE MC utilisées Charges et dotations Charges supplétives Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Totaux RP Clés de répartition Administration Tests Essais Nature de l’UO Charges non incorp. Distrib. Montage Menuis. Fabric. HP médium Prépar. HP aigus et graves Approv. Essais Tests Adm. Total Répartition des charges indirectes 8 000 2 200 4 020 3 220 85 900 800 1 800 800 10 000 4 030 500 4 333 9 151 3 500 500 500 25 750 2 100 4 500 24 380 2 000 7 876 940 1 000 103 900 3 000 5 820 4 020 4 530 4 833 9 651 31 350 30 880 8 876 940 – 100 5 10 – 100 5 10 – 100 20 5 5 2 15 5 8 20 10 100 € 1 HP(1) d’achats 20 70 80 1 enceinte 100 € de HF ou ventes équival. (2) 1. Dans cet atelier, le coût indirect est le même pour un HP aigu et un HP grave. 2. Dans cet atelier, le coût indirect d’une enceinte C est estimé à 75 % de celui d’une enceinte HF. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 169 10 UE 121 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 CORRIGÉ Totaux RS 103 900 – Charges non incorp. Montage Menuis. Fabric. HP médium 4 530 720 4 833 180 300 96 9 651 31 350 540 720 300 480 384 30 880 720 4 200 3 840 8 876 360 940 – 5 250 5 409 10 875 32 550 39 640 9 236 940 Nature de l’UO 100 € d’achats 210 25 Nombre d’UO Coût de l’UO Distrib. 4 020 180 600 – 4 800 Essais 3 000 5 820 – 3 600 180 600 – 6 000 – Prépar. 103 900 Approv. Totaux RP Rép. adm. Rép. tests(1) Rép. essais(1) Tests Total Adm. 1. Tableau de répartition des charges indirectes 1 équiv. 100 € de enc. HF ventes (3)1 982 2 309 20 4 1 HP (2)1 803 3 1. Prestations réciproques : Adm. Tests Totaux RP 3 000 5 820 Rép. admi. –A 0,05A Rép. test 0,10T –T Totaux RS 0 0 Soit : A le total du centre administration après prestations réciproques. T le total du centre tests après prestations réciproques. Le système à résoudre est A = 3 000 + 0,10T ; T = 5 820 + 0,05A. La résolution donne T = 6 000 et A = 3 600. 2. 1 103 + 700 = 1 803. 3. (840 × 0,75) + 1 352 = 630 + 1 352 = 1 982 équivalents enceintes HF. a. Coût d’achat des agglomérés et des filtres B Éléments Achats Centre approvisionnements Agglomérés Filtres B 25 € × 20,02 2 002 25 € × 62,70 6 270 500,5 1 567,5 Coût d’achat 2 502,5 7 837,5 b. Fiches de stock des éléments achetés à l’extérieur Agglomérés Stock initial Entrées 1 000 2 000 Total Sorties 3 000 2 130 SF théorique Dif. d’inventaire 870 – 10 SF réel 860 Absorbant phonique 1 097,5 2 502,5 900 – 1,2 1,2 3 600,0 2 556,0 900 800 1,2 1 044,0 – 12,0 100 + 10 1 032,0 110 Tissu acoustique 900 – 2 000 – 3 320 – 1 1 900 800 2 000 1 300 1 100 + 10 700 – 1 162 – 110 700 1 162 1,66 1,66 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 170 3 320 2 158 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite 2. Calcul des coûts et résultats analytiques COURS 1 Contrôle de gestion Filtres A Stock initial Entrées 950 – Total Sorties 950 840 SF théorique Dif. d’inventaire 110 –5 SF réel 105 Filtres B 7 790 – 1 203 597 8,2 8,2 7 790 6 888 1 800 1 352 8,2 902 – 41 861 Carcasses 13 222,5 7 837,5 1 702 – 21 060,0 15 818,4 1 702 1 450 448 – 5 241,6 – 252 – 1 209,6 – 448 5 241,6 252 1 209,6 11,7 11,7 Cônes Stock initial Entrées 1 500 – Total Sorties 1 500 1 450 SF théorique Dif. d’inventaire 50 –2 SF réel 48 9 000 – 0,6 0,6 900,0 870,0 9 000 8 000 0,6 30,0 – 1,2 1 000 – 28,8 1 000 HP graves 25 × 78,90 7 890,0 3 × 700 1 972,5 2 100,0 9 356,5 11 962,5 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite d. Fiches de stock des HP aigus et graves HP aigus Stock initial Entrées 1 230 1 103 Total Sorties 2 333 2 192 SF théorique Dif. d’inventaire 141 –1 SF réel 140 HP graves 8 141,0 9 356,5 1 720 700 30 629,5 11 962,5 7,5 7,5 17 497,5 16 440,0 2 420 2 192 17,6 42 592,0 17,6 38 579,2 7,5 1 057,5 – 7,5 228 – 4 012,8 – 1 050 228 4 012,8 e. Coût de production des HP médium Carcasses utilisées Cônes utilisés Centre fabrication Coût de production 4,80 € × 1 450 0,60 € × 1 450 8 169,6 6 960,0 900,0 – HP aigus 25 × 48,38 4 838,0 3 × 1 103 1 209,5 3 309,0 Coût de production 4,8 4,8 MC c. Coût des haut-parleurs aigus et graves préparés Éléments Achats Centre approvisionnements Centre préparation 8 169,6 – 6 960 870 10 875 18 705 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 171 UE 121 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 f. Fiche de stock des HP médium Stock initial Entrées 832 1 450 Total Sorties 2 282 1 352 13,85 13,85 31 605,7 18 725,2 SF théorique Dif. d’inventaire 930 –8 13,85 12 880,5 – 110,8 SF réel 922 12 900,7 18 705,0 12 769,7 g. Coût de production des boîtiers 1,20 € × 2 130 1,66 € × 1 300 Agglomérés Tissu acoustique Centre menuiserie 2 556 2 158 32 550 Coût de production 37 264 Soit 37 264/2 192 = 17 € par boîtier. h. Coût de production des enceintes Enceintes C 1 € × 300 7,50 € × 840 17,60 € × 840 300 6 300 14 784 17 € × 840 8,20 € × 840 14 280 6 888 20 € × 630 12 600 Enceintes HF 1 € × 500 500,0 7,50 € × 1 352 10 140,0 17,60 € × 1 352 23 795,2 13,85 € × 1 352 18 725,2 17 € × 1 352 22 984,0 11,70 € × 1 352 20 € × 1 352 15 818,4 27 040,0 55 152 119 002,8 i. Fiches de stock des enceintes Enceintes C Stock initial Entrées 60 840 Total Sorties 900 800 SF théorique Dif. d’inventaire SF réel Enceintes HF 3 978 55 152 48 1 352 59 130 52 560 1 400 1 390 88 88 123 200,0 122 320,0 100 – 6 570 – 10 –2 88 880,0 – 176,0 100 6 570 8 65,7 65,7 4 197,2 119 002,8 704 j. Coûts de revient et résultats analytiques Éléments Coût de production Centre distribution 800 780 65,7 4,0 52 560 3 120 1 390 1 529 88 4 122 320 6 116 Coût de revient Chiffre d’affaires 800 97,5 55 680 78 000 1 390 110 128 436 152 900 Résultat analytique Enceintes C Enceintes HF 22 320 24 464 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 172 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Éléments Absorbant phonique HP aigus HP graves HP médium Boîtiers Filtres A Filtres B Centre montage Coût de production COURS 1 Contrôle de gestion 3. Concordance avec la comptabilité financière a. Calcul du résultat à partir des résultats analytiques Résultat analytique global : 22 320 + 24 464 (somme des résultats par produit) : À ajouter Charges supplétives 10 000 Boni d’inventaire sur l’absorbant 10 46 784,0 10 010,0 56 794,0 – 1 288,5 À déduire Charges non incorporables Mali d’inventaire sur agglomérés sur filtres A sur cônes sur HP aigus sur HP médium sur enceintes HF Résultat de la comptabilité financière 12 41 1,2 7,5 110,8 176 940 348,5 55 505,5 b. Compte de résultat de la comptabilité financière Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Achats Stocks HP (SI – SF) Agglomérés 65,5 Absorbant 790 Tissu 2 158 acoustique 6 929 Filtres A 7 980,9 Filtres B 6 960 Carcasses 871,2 Cônes 8 000 Mat. consomm. Charges et dotations Résultat 21 000,0 Ventes 33 754,6 Stocks produits semi-finis HP (SF – SI) HP aigus – 7 091,0 HP graves – 26 616,7 HP médium – 131,0 Stocks produits finis enceintes (SF – SI) Enceintes C + 2 592,0 Enceintes HF – 3 493,2 230 900,00 – 33 838,70 – 901,20 85 900,0 55 505,5 196 160,1 196 160,1 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 173 UE 121 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 EXERCICE 4 EN-COURS, RÉSULTAT ANALYTIQUE, CONCORDANCE ÉNONCÉ La société SABEC fabrique trois produits A, B et C en deux étapes : des matières premières M et des matières consommables sont traitées dans un atelier « Gros œuvre » où l’on utilise des machines très perfectionnées ; les produits intermédiaires ainsi obtenus sont immédiatement traités dans un atelier « Finition » où on ajoute des fournitures. Le travail y est essentiellement manuel. Il n’y a pratiquement jamais de stock de produit intermédiaire. ∙∙ ∙∙ Les trois produits sont de nature semblable, la différence se situant au niveau de leur composition et du temps nécessaire à leur production. L’étude des coûts et des résultats porte sur le mois de janvier. Charges directes de main-d’œuvre ∙∙Nombre d’heures 1 Centre Gros œuvre Finition Total 20 080 40 180 A 5 000 5 900 B 6 000 12 000 C 9 080 22 280 ‒‒ finition : pour A : 24 €, pour B : 26 €, pour C : 28 €. Charges indirectes Total Totaux RP Clés de répartition Administration Énergie 675 800 Gros œuvre Administration Énergie Approv. 400 000 59 800 30 000 50 000 50 000 86 000 – 100 2 10 – 100 10 2 20 60 20 30 40 6 h.-mach.(2) H. MOD nombre de prod. vendus (1) Nature UO Finition Distrib. 1. Les charges indirectes d’approvisionnement sont négligeables pour les fournitures et sont réparties à raison de 90 % pour la matière première M et 10 % pour les matières consommables. 2. Le nombre d’heures-machine est déterminé forfaitairement en considérant qu’il faut 0,5 heure-machine pour faire un produit A ou B et 0,6 heure-machine pour faire un produit C. 1. Y compris pour l’achèvement des en-cours A et le commencement des en-cours C. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 174 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite horaire (charges sociales comprises) : ∙∙Taux ‒‒ gros œuvre : 20 € ; COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 Consommations de matières et fournitures Élément Matière première M Matières consommables Fourniture F1 Fourniture F2 Fourniture F3 Total 10 086 kg 600 u(1) 2 000 u 4 000 u 5 525 u A B 3 000 200 2 000 – – C 3 000 200 – 4 000 – 4 086 200 – – 5 525 1. Unités. Remarque La valorisation se fait au coût moyen unitaire pondéré. Achats Matière première M 11 000 kg pour Matières consommables 550 kg pour Fourniture F1 Néant Fourniture F2 4 000 unités à Fourniture F3 5 050 unités pour 2 745 020 € 23 530 € 1,20 € pièce 7 686 € Production A : 2 000 unités (y compris l’achèvement de 200 en-cours) Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite B : 4 000 unités C : 5 525 unités et, en outre, le commencement de 150 en-cours. Pour l’évaluation des en-cours, on négligera les matières consommables et les fournitures. Les 200 unités A en cours début janvier, évaluées à 94 100 €, se trouvaient dans l’atelier « Finition » où le travail était achevé à 50 % ; les 150 unités C en cours fin janvier se trouvaient également dans l’atelier de finition où le travail était achevé à 30 %. Dans l’atelier de gros œuvre, on obtient également des déchets qui sont vendus au fur et à mesure de leur production. Leur prix de vente est de 100 € par kg et on estime leur coût de production à 90 € ; la différence représente un bénéfice dans la mesure où ils n’entraînent pas de frais de distribution. En janvier, on a obtenu 50 kg de déchets à cause du produit A, 60 kg à cause du produit B et 70 kg à cause du produit C (on considérera que les 70 kg concernent les produits C finis). Ventes A : 2 050 unités à 650 € B : 3 900 unités à 360 € C : 5 525 unités à 380 € Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 175 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Stocks Éléments Matière première M Matières consommables Fourniture F1 Fourniture F2 Fourniture F3 Produits A Produits B Produits C Stock initial 1 000 kg à 250 € le kg 100 kg à 50 € le kg 2 000 unités à 1 € pièce 400 unités à 1,20 € pièce 500 unités à 1,50 € pièce 100 unités à 579,35 € pièce 200 unités à 330,50 € pièce 475 unités pour 167 399 € Stock final réel 1 900 kg 52 kg Néant 400 unités 25 unités 45 unités 300 unités 475 unités Remarque Toutes les sorties de stock se font au coût moyen unitaire pondéré. Différences d’incorporation En comptabilité de gestion, on n’a pas tenu compte des charges et produits suivants enregistrés en comptabilité financière : produits financiers : 15 000 € ; dotation aux provisions : 7 500 € ; taxes : 50 000 €. ∙∙ ∙∙ ∙∙ 1. Achevez le tableau de répartition des charges indirectes en présentant le détail des calculs nécessaires pour les prestations réciproques et en faisant apparaître les frais résiduels de centres. 2. Calculez le coût d’achat de la matière première M et des matières consommables. 3. Calculez le coût de production des produits finis A, B et C et le coût de production des en-cours C. 4. Calculez le coût de revient et le résultat analytique pour chacun des trois produits. 5. Déduisez, par une concordance, le résultat de la comptabilité financière. 6. Établissez le compte de résultat de la comptabilité financière du mois de janvier. Remarques coûts d’unité d’œuvre et les coûts moyens pondérés seront arrondis au décime le plus ∙∙Les proche en cas de besoin (sauf pour les fournitures pour lesquelles l’arrondi se fera au centime le plus proche). Les fiches de stock seront présentées en annexe. ∙∙ Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 176 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite TRAVAIL À FAIRE COURS 1 Contrôle de gestion CORRIGÉ 1. Répartition des charges indirectes Calcul des prestations réciproques Administration 400 000 –A 0,02 × E Totaux RP Répartition Administration Répartition Énergie Totaux RS Énergie 59 800 0,10 × A –E 0 0 (1) A = 400 000 + 0,02E (2) E = 59 800 + 0,10A (2) × 10 = (3) 10E = 598 000 + A (1) + (3) ⇒ 10E = 998 000 + 0,02E 9,98E = 998 000 ⇒ E = 100 000 (1) ⇒ A = 400 000 + 0,02 × 100 000 A = 400 000 + 2 000 = 402 000 Tableau de répartition Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Totaux RP Rép. Administration Rép. Énergie Totaux RS Nature UO Nombre d’UO Coût de l’UO arrondi à Charges imputées Administ. Énergie 675 800 400 000 – 402 000 2 000 59 800 40 200 – 100 000 30 000 40 200 2 000 675 800 – – 72 200 190 400 h.-mach. 6 305(1) 30,198 30,2 160 400 H. MOD 40 180 3,992 4 252 800 nb produits vendus 11 475(2) 22,031 22 72 200 190 411 160 720 252 450 – 11 – 320 + 350 675 781 Diff. d’imputation(3) Approv. Gros Finition œuvre 50 000 50 000 80 400 80 400 60 000 30 000 Total + 19 Distribution 86 000 160 800 6 000 1. A : (2 000 – 200) × 0,5 = B : 4 000 × 0,5 900 h-mach. = 2 000 h-mach. C : (5 525 + 150) × 0,6 = 3 405 h-mach. Total 6 305 h-mach. = 2. 2 050 + 3 900 + 5 525 = 11 475 3. La ligne différence d’imputation récapitule les écarts liés aux arrondis. Le signe + correspond ici à des charges non incorporées. 2. Coûts d’achat des matières Éléments Achats Centre Approvisionnements Coût d’achat Matière M 72 200 × 90 % 2 745 020 64 980 Matières consommables 23 530 72 200 × 10 % 7 220 2 810 000 30 750 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 177 UE 121 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 3. Coûts de production A et B Éléments EC initial Matière M Matière consommable Fournitures MOD Gros œuvre MOD Finition Centre Gros œuvre Centre Finition Total – Coût prod. déchets Coût de production A B 3 000 200 2 000 5 000 5 900 900 5 900 255 55 1 20 24 30,2 4 50 2 000 90 579,99 94 100 765 000 11 000 2 000 100 000 141 600 27 180 23 600 1 164 480 – 4 500 1 159 980 3 000 200 4 000 6 000 12 000 2 000 12 000 255 55 1,2 20 26 30,2 4 60 4 000 90 328,95 765 000 11 000 4 800 120 000 312 000 60 400 48 000 1 321 200 – 5 400 1 315 800 Remarque Le fait que l’on indique dans l’énoncé que les en-cours initiaux ne sont achevés qu’à 30 % ne sert pas puisque toutes les charges de janvier concernent des produits aujourd’hui finis. Il fallait simplement penser à tenir compte de la valeur de l’en-cours initial et, pour l’imputation des charges indirectes de gros œuvre, du fait qu’il n’y avait aucun travail à faire pour achever l’en-cours initial. Coût de production des produits finis et des produits en-cours (produit C) Produits finis 3 978 255,00 1 014 390 200 55,00 11 000 5 525 8 840 22 100 3 315 22 100 70 5 525 Produits en cours 108 255,00 27 540 – 1,52 20,00 28,00 30,20 4,00 8 398 176 800 618 800 100 113 88 400 2 017 901 90,00 – 6 300 364,09 2 011 601 240 180 90 180 20,00 28,00 30,20 4,00 150 272,12 – 4 800 5 040 2 718 720 40 818 – 40 818 1. Répartition proportionnelle à 5 525 et 150. 108 = 4 086 × 150/(150 + 5 525) et 3 978 = 4 086 – 108. 2. Totalité pour les produits finis. 3. Répartition proportionnelle à 5 525 et (150 × 30 %) soit 5 525 et 45. 4. Coûts de revient et résultats analytiques Éléments Coût de production Centre Distribution Coût de revient Chiffre d’affaires Résultat analytique A 2 050 580,0 1 189 000(1) 2 050 22,0 45 100 2 050 602,0 1 234 100 2 050 650,0 1 332 500 2 050 48,0 B 3 900 329,0 1 283 100(1) 3 900 22,0 85 800 3 900 351,0 1 368 900 3 900 360,0 1 404 000 98 400 3 900 9,0 C 5 525 363,2 2 006 680(1) 5 525 22,0 121 550 5 525 385,2 2 128 230 5 525 380,0 2 099 500 35 100 5 525 – 5,2 1. Voir fiches de stock à la fin du corrigé. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 178 – 28 730 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Éléments Matière M(1) Matières consommables(2) Fournitures(2) MOD Gros œuvre(1) MOD Finition(3) Centre Gros œuvre(1) Centre Finition(3) Total – Coût prod. déchets(2) Coût de production COURS 1 Contrôle de gestion 5. Concordance Résultat analytique global • sur produits : 98 400 + 35 100 – 28 730 • sur déchets : 10 € × (50 + 60 + 70) À déduire • dotation aux provisions • taxes • frais résiduels de centres • mali d’inventaire sur M • mali d’inventaire sur A 106 570 104 770 1 800 63 989 7 500 50 000 19 3 570 2 900 42 581 15 110 À ajouter • produits financiers • boni d’inventaire sur MC Résultat de la comptabilité financière 15 000 110 57 691 6. Compte de résultat de la comptabilité financière Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Achats Matière M Matières consommables Fourniture F2 Fourniture F3 2 745 020 23 530 4 800 7 686 Variation de stock Matière M (250 000 – 484 500) Matières consommables (5 000 – 2 860) Fourniture F1 (2 000 – 0) Fourniture F2 (480 – 480) Fourniture F3 (750 – 38) Charges(1) Résultat 2 781 036 Ventes A B 4 854 000 1 332 500 1 404 000 C 2 099 500 Déchets 18 000 (100 € × 180) Production stockée – 234 500 A (26 015 – 57 935) 2 140 B (98 800 – 66 100) 2 000 – 712 2 212 340 57 691 C (172 320 – 167 399) En-cours A (0 – 94 100) En-cours C (40 818 – 0) Produits financiers 4 821 419 – 31 920 32 700 4 921 – 94 100 40 818 15 000 4 821 419 1. MOD 1 479 040 Gros œuvre : 20 × 20 080 = 401 600 Finition A : 24 × 5 900 = 141 600 Finition B : 26 × 12 000 = 312 000 Finition C : 28 × 22 280 = 623 840 • Charges indirectes 675 800 • Charges non incorporées 57 500 Dotation aux provisions 7 500 Taxes 50 000 • Total 2 212 340 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 179 UE 121 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 ANNEXE Fiches de stock Matières Matières Stock initial Entrées Total Sorties SF théorique Dif. d’inventaire SF réel Matière M 250 1 000 11 000 12 000 10 086 1 914 – 14 Matières consommables 100 50 550 650 55 600 55 50 +2 55 250 000 2 810 000 3 060 000 2 571 930 488 070 – 3 570 255 255 255 1 900 484 500 52 5 000 30 750 35 750 33 000 2 750 + 110 2 860 Fournitures Fournitures Stock initial Entrées Total Sorties SF théorique Dif. d’inventaire SF réel 2 000 F1 1 2 000 2 000 1 1 2 000 2 000 2 000 0 – 400 4 000 4 400 4 000 400 – 0 400 F2 1,20 1,20 1,20 1,20 480 4 800 5 280 4 800 480 – 500 5 050 5 550 5 525 25 – 480 25 F3 1,50 1,52 1,52 750 7 686 8 436 8 398 38 – 38 Produits Stock initial Entrées Total Sorties SF théorique Dif. d’invent. SF réel 100 2 000 2 100 2 050 50 –5 45 A 579,35 580,00 580,00 580,00 57 935 1 159 980 1 217 915 1 189 000 28 915 – 2 900 26 015 B C 200 330,50 66 100 475 167 399 4 000 1 315 800 5 525 2 011 601 4 200 329,00 1 381 900 6 000 363,20 2 179 000 3 900 329,00 1 283 100 5 525 363,20 2 006 680 300 98 800 475 172 320 – – – – 300 98 800 475 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 180 172 320 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Produits COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 EXERCICE 5 SOCIÉTÉ CARATTEL, COÛT COMPLET AVEC IMPUTATION RATIONNELLE ÉNONCÉ La société CARATTEL est spécialisée dans la fabrication d’accessoires pour l’industrie automobile, et plus particulièrement dans la conception et la production d’attelages pour véhicules particuliers ou utilitaires légers, permettant de tracter une remorque ou une caravane, avec le statut de « sous-traitant de premier rang ». Chaque référence est conçue de façon spécifique en partenariat avec un grand constructeur pour pouvoir équiper, après fixation sous le châssis, un modèle ou un ensemble de modèles de véhicules particuliers. Organisation et procédures Il existe cinq « centres d’analyse » au sens de la méthode des coûts complets, qui constituent des centres de responsabilité : Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite a. Le service « Recherche et Développement » (R&D) joue un rôle à la fois technique et commercial. Il est chargé de négocier les contrats avec les constructeurs automobiles, de concevoir les attelages, d’en faire l’ingénierie, c’est-à-dire de dessiner en CAO les pièces qui seront fabriquées par des sous-traitants de second rang, de réaliser les prototypes, de superviser les essais de robustesse. Dans la mesure où l’activité de ce service concerne des projets nettement individualisés et présentant une assurance de rentabilité commerciale, les frais (total des charges indirectes du centre) engagés sont activés (compte 20. Frais de recherche et développement) par le crédit du 721 (« Production immobilisée – Immobilisations incorporelles »). L’actif incorporel ainsi immobilisé fait ensuite l’objet d’un amortissement fiscal linéaire prorata temporis sur cinq ans, par le débit, à l’inventaire, du 681 (« Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles »). En revanche, en comptabilité analytique, l’incorporation dans les coûts mensuels est différente. On considère en effet qu’un modèle d’attelage a une durée de vie de quatre ans (durée de vie moyenne du modèle automobile correspondant), et qu’en moyenne on lance par an deux séries par modèle, de quelques centaines d’unités, pour le réapprovisionnement des réseaux des constructeurs. On incorpore donc dans les coûts de production de chaque série un huitième du coût de développement d’un modèle. Comme chaque modèle exige toujours à peu près le même travail de négociation et de conception, on se réfère à un coût moyen standard qui est périodiquement réévalué. Actuellement, ce coût moyen est de 22 960 € par modèle ; on incorpore donc 2 870 € de frais de conception par série. b. Le service « Approvisionnement » (APP) gère les commandes et la réception des différentes pièces constituant les attelages. Quand une série est mise en fabrication, on considère par simplification que toutes les pièces sont achetées, livrées et mises à la disposition de l’assemblage dès le début de cette opération. On néglige donc les stocks et les variations de stocks de pièces. Une exception, très Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 181 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 importante, est faite pour les rotules d’attelage. La rotule est la seule pièce standardisée : tous les modèles fabriqués par CARATTEL utilisent la même rotule, conçue en un alliage spécial par une filiale de CARATTEL, et dont la qualité constitue l’un des « avantages concurrentiels » stratégiques de l’entreprise. Il importe en effet de maîtriser la qualité de cette pièce sur laquelle repose la fiabilité, la sécurité du produit. Un stockage de sécurité est institué, et les rotules destinées à l’assemblage sont prises sur stock. Chaque modèle assemblé incorpore une rotule. Les charges indirectes d’approvisionnement sont imputées au coût complet d’achat des rotules et des autres pièces proportionnellement au prix d’achat (l’unité d’œuvre est donc l’euro d’achat). c. L’atelier d’assemblage (ASS) travaille en moyennes séries avec des équipes semi-autonomes. Pour l’évaluation des en-cours, on incorpore dès le lancement de chaque série les coûts de conception (R&D) et les consommations de pièces (rotules et « autres pièces »). Seules les charges indirectes d’assemblage sont incorporées en fonction de l’état d’avancement. L’unité d’œuvre est « l’attelage assemblé », ou plutôt « l’équivalent-attelage assemblé ». En effet, comme il peut exister des en-cours, pour les séries non terminées l’imputation se fait en fonction de l’avancement. Une commande de 600 attelages par exemple, réalisée au tiers, est considérée comme étant équivalente à 600/3 = 200 attelages, pour le calcul du nombre d’unités d’œuvre de la période. En principe, pour chaque série, le nombre d’attelages mis en fabrication correspond à une commande d’un constructeur. Mais il peut arriver que, pour optimiser l’utilisation de la capacité, on anticipe les futures commandes et que l’on mette en fabrication un nombre supérieur. Il peut donc exister des stocks d’attelages terminés. d. Le service « Expédition » s’occupe de la logistique de livraison aux constructeurs. L’unité d’œuvre est l’attelage expédié. La facturation est diligentée immédiatement, au vu du double du bon de livraison et après visa de la Direction. e. L’organisation comptable considère également l’existence d’un centre « Administration » (ADM) regroupant la Direction, la Comptabilité, etc. Les charges correspondantes sont refacturées aux autres centres de la façon suivante : 40 % au service R&D et 20 % à chacun des trois autres centres. Si nécessaire, les coûts des unités d’œuvre sont arrondis au centième d’euro le plus proche. Informations sur l’activité du mois N Pour la période correspondant au mois N, on dispose des informations suivantes : a. Les stocks initiaux sont les suivants : 500 rotules pour 5 600 € ; 200 attelages F12 terminés pour 12 560 € ; commande de 400 attelages R07 en cours d’assemblage, valorisée en en-cours pour 27 890 €. ∙∙ ∙∙ ∙∙ Le travail d’assemblage commencé en N–1 est réalisé à 50 % fin N–1. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 182 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Le chef d’atelier a la responsabilité de l’exécution de l’assemblage, mais également de toutes les tâches de lancement des séries. COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 b. Achats : au total, pour 99 600 € : le 02 : 2 000 rotules au prix unitaire HT de 10 € ; le 07 : pièces destinées à la fabrication de 800 attelages F12, pour globalement 33 600 € ; le 15 : pièces destinées à la fabrication de 500 attelages V09, pour globalement 22 000 € ; le 20 : pièces destinées à la fabrication de 600 attelages P21, pour globalement 24 000 €. ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ c. Charges de personnel (salaires + charges sociales) 55 154 € à répartir comme suit : 6 000 pour l’administration ; 15 800 pour la R&D ; 9 624 pour l’approvisionnement ; 18 900 pour l’assemblage ; le reste concerne le service expédition. ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ d. Services extérieurs, 9 230 € à répartir comme suit : 900 pour l’administration ; 2 500 pour la R&D ; 1 720 pour l’approvisionnement ; 3 180 pour l’assemblage ; le reste concerne le service expédition. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ e. Charges financières : 800 €, considérées comme des charges indirectes d’administration. f. Dotations aux amortissements des éléments corporels, 4 300 € à répartir comme suit : 700 pour l’administration ; 900 pour la R&D ; 700 pour l’approvisionnement ; 1 100 pour l’assemblage ; 500 pour l’expédition ; le reste constitue des charges non incorporables. ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ g. Dotation aux amortissements des éléments incorporels : amortissement linéaire de 10 120 € pour le mois en comptabilité financière, mais incorporation de seulement 8 610 € en comptabilité de gestion (voir § sur la R&D dans le point (a)). h. Programme d’activité de l’atelier assemblage : achèvement de la commande de 400 attelages R07 ; assemblage de 800 attelages F12 ; assemblage de 500 attelages V09 ; commencement d’assemblage d’une commande de 600 attelages P21. En fin de mois, le quart du travail d’assemblage est réalisé uniquement. ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ i. Attelages expédiés et facturés : 400 attelages R07 à 83 € l’unité ; 1 000 attelages F12 à 81 € l’unité ; 400 attelages V09 à 89 € l’unité ; ∙∙ ∙∙ ∙∙ Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 183 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 j. En fin de mois, un inventaire physique montre qu’il y a en stock : 590 rotules ; un certain nombre d’attelages V09 (à déterminer) ; l’en-cours P21. ∙∙ ∙∙ ∙∙ k. Il convient de prendre en compte des charges supplétives mensuelles à hauteur de 1 100 €, considérées comme des charges indirectes d’administration. l. Le service R&D a travaillé tout le mois sur le projet d’un attelage modèle W02. Une première série de 600 unités de ce nouveau produit sera mise en fabrication courant N+3. 1. Calculez les nombres d’unités d’œuvre à retenir pour l’assemblage et l’expédition. 2. Effectuez, dans un tableau, la répartition des charges indirectes et le calcul du coût des unités d’œuvre. 3. Rappelez la définition d’une charge supplétive et donner deux exemples. 4. Présentez (sous la forme d’un compte à quatre colonnes, et non pas seulement sous la forme schématique d’un compte en « T ») le compte de stock de rotules à la fin du mois N, après avoir comptabilisé d’éventuelles différences d’inventaire. On précise que les sorties sont valorisées au coût unitaire moyen pondéré. 5. Présentez, dans un tableau, les calculs des coûts de production des attelages terminés (globaux et unitaires) dans le mois N, et de la valeur d’en-cours de fin de période. 6. Fin N, pour évaluer la production stockée, on a calculé la variation de stock d’attelages terminés. Celle-ci (stock final – stock initial) est négative et évaluée à – 4 726,30 euros. Calculez la différence d’inventaire à comptabiliser pour régulariser le stock d’attelage V09. Qu’en pensez-vous, d’un point de vue contrôle ? 7. Calculez les coûts de revient et les résultats analytiques, globaux et unitaires, sur ventes d’attelages. 8. Calculez le montant des éventuelles différences de traitement comptable sur imputation de charges indirectes à prendre en considération au niveau des centres assemblage et expédition. 9. Calculez le résultat de la comptabilité financière du mois N à partir des éléments de la comptabilité de gestion, c’est-à-dire en faisant la somme algébrique des résultats analytiques par produits et de toutes les différences de traitement comptable. 10. Établissez le compte de résultat mensuel pour N dans l’optique de la comptabilité financière (charges et produits par nature). 11. On suppose maintenant qu’une partie des frais de l’atelier d’assemblage (10 % du total de répartition secondaire) correspond à des frais de lancement, dépendant du nombre de séries lancées (3 pendant le mois N), et non du nombre d’attelages assemblés. On envisage de modifier la procédure d’imputation des charges indirectes d’assemblage, en imputant la part relative au lancement de façon équiproportionnelle sur les différentes séries lancées (on imputerait la même somme à chaque série, comme pour la R&D). Quelle serait la variation du coût de production unitaire d’un attelage, notée ΔCV, induite par cette modification, dans le cas : a. d’une série comportant 400 attelages ? Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 184 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite TRAVAIL À FAIRE COURS 1 Contrôle de gestion b. d’une série comportant 1 000 attelages ? (On suppose, évidemment, le même niveau de charges et le même niveau d’activité global.) Commentez ces résultats. 12. Plus généralement, on appelle x la part des frais de lancement dans le total des frais d’assemblage (si cette part est de 10 %, x = 0,10) et Q la quantité d’attelages à assembler pour une série donnée. a. Exprimez la variation du coût unitaire ΔCV définie à la question précédente en fonction de x et de Q. b. À partir de quelle limite cette variation est-elle négative ? Cette limite dépend-elle de x ? Commentez. CORRIGÉ 1. Nombre d’unités d’œuvre a. Assemblage : il faut tenir compte de l’état d’avancement des en-cours : 600 400 + 800 + 500 + = 1650 attelages assemblés. 2 4 b. Expédition : il faut tenir compte des variations de stocks : 400 + (800 + 200) + (500 – 100) = 1 800 attelages expédiés. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite 2. Tableau de répartition des charges indirectes Charges Totaux Charges de personnel Services extérieurs Charges financières Dotations (corp.) Charges supplétives 55 154 9 230 800 4 300 1 100 Totaux primaires 70 584 Répartition secondaire Totaux secondaires Nature UO 70 584 Nombre UO Coût UO 6 000 900 800 700 1 100 15 800 2 500 – 900 – 9 624 1 720 – 700 – 18 900 3 180 – 1 100 – 4 830 930 – 500 – Charges non incorporables – – – 400 – 9 500 19 200 12 044 23 180 6 260 400 – 9 500 3 800 1 900 1 900 1 900 23 000 13 944 modèle euro d’achat 25 080 attelage assemblé 1 650 15,2 8 160 attelage expédié 1 800 ≈ 4,53 ⇓ (par défaut) ADM R&D 0 APP 1 23 000 ⇓ à activer 99 600 0,14 ASS Expédition – 400 3. Charges supplétives Une charge supplétive représente un « coût d’opportunité » attaché à l’utilisation par l’entreprise d’une ressource dont elle peut disposer, alors même qu’aucune charge n’est constatée en comptabilité financière. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 185 UE 121 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Exemples des capitaux propres. ∙∙Rémunération Rémunération du travail de l’exploitant. ∙∙Utilisation d’un bien non porté au bilan et pour lequel aucun loyer n’est ∙∙comptabilisé. 4. Compte de stock de rotules a. Il faut tout d’abord calculer le coût d’achat des 2 000 rotules : Prix d’achat Imputation des frais d’approvisionnement (20 000 × 0,14) Total 20 000 2 800 22 800 b. Le compte se présente ainsi (on fait l’hypothèse que les sorties pour la production sont concomitantes aux arrivées des autres pièces pour le lancement des différentes séries, au moment d’une mise à disposition des équipes) : Compte : Stock de rotules Opérations 01/N 02/N 07/N 15/N 20/N fin N Reprise stock initial Achats (2 000 × 11,4) Sorties pour F12 (800) Sorties pour V09 (500) Sorties pour P21 (600) Différence d’inventaire (600 – 590) × 11,36 Mouvements Solde Débiteurs Créditeurs 5 600 – 22 800 9 088 5 680 6 816 113,60 Débiteur Créditeur 5 600,00 – 28 400,00 – 19 312,00 – 13 632,00 – 6 816,00 – 6 702,40 Reste en stock 500 2 500 1 700 1 200 600 590 CUMP 11,20 11,36 11,36 11,36 11,36 11,36 5. Coûts de production et en-cours Éléments En-cours initiaux Frais de RD Rotules Autres pièces (au coût d’achat) Frais d’assemblage Coûts de production : • globaux • unitaires 400 attelages R07 27 890 – – – (2)3 040 800 attelages F12 – 2 870 9 088 (1)38 304 (3)12 160 500 attelages V09 – 2 870 5 680 25 080 7 600 30 930 77,325 62 422 78,0275 41 230 82,46 600 attelages P21 En-cours fin : 39 326 1. 38 304 = 33 600 × 1,14 (incidence des charges indirectes d’approvisionnement). 2. 3040 = – 2 870 6 816 27 360 2 280 400 × 15,2. 2 3. 12 160 = 800 × 15,2. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 186 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Date COURS 1 Contrôle de gestion 6. Différence d’inventaire sur V09 Le stock initial est constitué par des F12, alors que le stock final est constitué de V09. On a : ΔS = Stock final – Stock initial – 4 726,30 = SF (V09) – 12 560 d’où SF (V09) = 12 560 – 4 726,30 = 7 833,70. 7833,70 Ce qui représente = 95 attelages V09. 82,46 Or, il devrait en rester 500 – 400 = 100. Il faut donc constituer une différence d’inventaire égale à (100 – 95) × 82,46 = 412,30 €. Sur le plan du contrôle, ceci est inquiétant : soit des erreurs se sont produites dans le « comptage » de la production ou des sorties, soit, ce qui est plus grave encore, l’entreprise est victime de vols (attelages revendus auprès de distributeurs, garagistes, caravaniers, indélicats, etc.). Le « contrôle interne » laisse à désirer et la vigilance s’impose ! 7. Résultats analytiques Éléments Volume des ventes Coût de production des attelages vendus Frais d’expédition Coût de revient : • global • unitaire Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Ventes Résultats analytiques : • globaux • unitaires R07 F12 V09 400 30 930 1 812(3) 200 + 800 = 1 000 (1)74 982 4 530 (2)32 984 32 742 81,855 79 512 79,512 34 796 86,99 33 200(4) 81 000 35 600 + 458 +1,145 + 1 488 + 1,488 + 804 + 2,01 400 1 812 1. 74 982 = 12 560 + 62 422 2. 32 984 = 400 × 82,46 3. 1 812 = 400 × 4,53 4. 33 200 = 400 × 83 8. Différences sur imputation Il faut constituer une différence de traitement comptable du fait de l’arrondi du coût de l’unité d’œuvre du service expédition. En effet, les charges d’expédition imputées aux coûts de revient dans la question précédente s’élèvent à : 1 812 + 4 530 + 1 812 = 8 154 €, alors que le total de répartition secondaire (question 2) est de 8 160. Nous avons donc une différence de 6 €, imputés, en moins du fait de l’arrondi par défaut du coût unitaire à 4,53. Seul le service expédition est concerné. Au niveau de l’assemblage, les 25 080 € sont bien passés dans les coûts de production (voir question 5 : 3 040 + 12 160 + 7 600 + 2 280 = 25 080). Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 187 UE 121 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 9. Résultat analytique Résultat analytique sur ventes de R07 : Résultat analytique sur ventes de F12 : Résultat analytique sur ventes de V09 : Charges supplétives : Charges non incorporables : Différences d’inventaire sur rotules : Différences d’inventaires sur stock V09 : Différence sur imputation des frais d’expédition : Différence sur frais de RD (10 120 – 8 610) : RÉSULTAT DE LA PÉRIODE 458 1 488 804 1 100 400,00 113,60 412,30 6,00 1 510,00 1 408,10 3 850,00 3 850 10. Compte de résultat de la comptabilité financière Achats Variation stocks rotules (5 600 – 6 702,40) Services extérieurs Charges de personnel Charges financières Dotations amortissements corporels Dotations amortissements incorporels RÉSULTAT 99 600 Ventes – 1 102,40 Production immobilisée 9 230 Production stockée 55 154 Variation des en-cours 800 (39 326 – 27 890) 4 300 10 120 149 800 23 000 – 4 726,30 + 11 436 1 408,10 179 509,70 179 509,70 11. Prise en compte des frais de lancement 10 % des frais totaux d’assemblage, soit 25 080 1 × 0,10 = 2 508 €, doivent dès lors être imputés d’abord sur chaque série lancée (donc 3 pour chacune), puis en fonction du volume, au lieu d’être imputés uniquement en fonction du volume. a. Pour une série de 400 attelages, cela représente une variation du coût unitaire de : [2 508/(3 × 400)] – [2 508/1 650 ] = 2,09 – 1,52 = + 0,57 € b. et pour une série de 1 000 attelages, la variation est de : 2508 – 1,52 = 0,836 – 1,52 = – 0,68 € 3 × 1000 c. Commentaires On voit que le fait d’imputer l’intégralité des frais d’assemblage sur la base d’une unité d’œuvre purement volumique (le nombre d’attelages), en occultant l’existence d’une activité lancement, a pour conséquence de minorer le coût unitaire des petites séries, et au contraire de majorer celui des grandes. On met bien ici en évidence l’effet de « subventionnement » des petites séries par les grandes dénoncées par les partisans de la méthode ABC. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 188 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite (On trouve bien sûr le même résultat qu’à la question 9.) COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 12. Généralisation Les 25 080 euros de frais d’assemblage sont analysés comme suit : a. Expression de ΔCU 25080x 25080x 8360 ∆CU = − = x( − 15,2) 3Q 1650 Q b. Valeur limite de Q : Pour que ΔCU soit négative, il faut que ΔCU < 0. 25080x 25080x 25080x 25080x − <0 < 3Q 1650 3Q 1650 Soit Q > 25080x 1650 × 25080x 3 Q > 550 On voit que cette limite ne dépend pas de x, mais reflète la moyenne par rapport aux 1650 différentes séries lancées ( ). 3 Ici, une « petite série », par rapport à la moyenne, est une série de moins de 550 attelages. Une telle « petite série » est « subventionnée » par le mode actuel de calcul : son coût unitaire est inférieur à ce qu’il serait si on imputait séparément les coûts de lancement. Ceci recoupe les résultats de la question 13 où, pour une série de 400 unités (400 < 550), on trouvait bien une ΔCU positive. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite En revanche, pour une « grande » série (par exemple de 1 000 unités), l’effet est inverse. EXERCICE 6 EN-COURS, RÉSULTAT ANALYTIQUE, CONCORDANCE ÉNONCÉ La Société méridionale de cartonnerie (SOMCAR) est une PME spécialisée dans la fabrication d’emballages de luxe pour la parfumerie et la cosmétologie. Ses clients, après négociation contractuelle, lui passent commande de lots importants, généralement de plusieurs dizaines de milliers d’unités. Sur le plan comptable, les charges indirectes sont réparties entre deux centres de responsabilités, dénommés Atelier de façonnage (AF) et Service commercial (SC). Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 189 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Pour le mois N, cette répartition est la suivante (en euros) : AF SC Charges de personnel Charges par nature Total 60 000 32 000 28 000 Charges non incorporables – Charges externes 30 200 17 200 13 000 – Dotations 21 500 12 000 7 000 2 500 Les achats de matières premières (cartons et films métallisés principalement) constituent les seules charges directes. Pour le mois N, ils se sont élevés à 63 700 € HT. Le stock initial (début N) est constitué des éléments suivants : matières premières : 4 300 € ; en-cours de production : commande C122. Cet en-cours est valorisé pour 16 000 €, somme incluant le coût des matières et l’imputation des charges indirectes correspondant au façonnage de la moitié des 20 000 unités commandées ; produits finis : commande C121, en instance de livraison, valorisée au coût de production complet pour 19 500 €. Cette commande porte sur 20 000 unités. ∙∙ ∙∙ ∙∙ Les charges indirectes de production sont imputées en fonction du nombre d’heuresmachine, unité d’œuvre caractérisant l’activité de l’atelier, fortement automatisé. Le relevé des heures établi par le chef d’atelier pour la période N est le suivant : C122 : 21 C123 : 19 C124 : 102 C125 : 39 C126 : 59 Total : 240 heures La commande C123 porte sur 10 000 unités, et la commande C124 sur 50 000 unités. La commande C125 porte sur 20 000 unités, sa fabrication est achevée fin N mais sa livraison n’est prévue que début N+1. La commande C126 porte sur 40 000 unités, mais le façonnage n’est effectué qu’aux trois quarts fin N : cette commande figure donc en en-cours fin N. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 190 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite La production de la période concerne les commandes C122 à C126. Les consommations de matières sont les suivantes (en euros) : C123 : 4 500 C124 : 27 000 C125 : 10 000 C126 : 21 000 Total : 62 500 € COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 Pendant la période N, les commandes C121 à C124 sont livrées et facturées aux clients, ce qui donne le chiffre d’affaires suivant (en euros) : C121 : 33 000 C122 : 34 000 C123 : 19 000 C124 : 74 000 Total : 160 000 € HT Les charges indirectes de distribution sont imputées proportionnellement au chiffre d’affaires. Fin N, un inventaire extracomptable des matières premières permet de valoriser le stock de celles-ci à 5 200 €. La différence avec le stock théorique est portée en différence d’inventaire. Actuellement, la SOMCAR calcule des coûts complets et des résultats analytiques par commande en utilisant l’approche « classique » par centre de responsabilité. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite TRAVAIL À FAIRE 1. Calculez les coûts de production et les valeurs d’en-cours de fin de période pour le mois N. On disposera les calculs dans un tableau avec les commandes en colonne. 2. Présentez le compte de stock de matières premières (il n’y a qu’un seul compte, par simplification). On présentera un compte à 4 colonnes avec mouvements et soldes, et non un simple compte schématique. 3. Calculez les coûts de revient et les résultats analytiques par commande vendue. On disposera les calculs dans un tableau avec les commandes en colonne. 4. Calculez le résultat de la comptabilité financière de la période N. 5. Retrouvez le résultat de la comptabilité financière de la période à partir des résultats analytiques et des différences de traitement comptable. CORRIGÉ 1. Coûts de production et en-cours Les charges indirectes de l’atelier façonnage s’élèvent à : 32 000 + 17 200 + 12 000 = 61 200 €, et ce pour 240 heures de travail machine. Le coût de l’unité d’œuvre dans cet atelier est donc de 61 200/240 = 255 € par heure. Commande En-cours début C122 C123 C124 C125 C126 16 000 Matières premières Total 16 000 4 500 27 000 10 000 21 000 15 045 Charges indirectes (1)5 355 4 845 26 010 9 945 Coût de production 21 355 9 345 53 010 19 945 En-cours fin 61 200 103 655 36 045 1. 5 355 = 21 × 255 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 191 62 500 36 045 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Nous avons bien : En-cours début + Charges = Coût de production des commandes terminées + En-cours fin 16 000 + 62 500 + 61 200 = 103 655 + 36 045 = 139 700 2. Stock de matières premières Mouvements Opérations Débit 4 300 63 700 – – À-nouveau : stock début N Achats Consommations Régularisation : différence d’inventaire Totaux 68 000 Soldes Crédit – – 62 500 300 Débit 4 300 68 000 5 500 5 200 62 800 5 200 Crédit – – – – – 3. Coûts de revient et résultats analytiques Les charges indirectes du service commercial s’élèvent à 28 000 + 13 000 + 7 000 = 48 000 €, ce qui représente 48 000/160 000 × 100 = 30 % du chiffre d’affaires. Commande C121 C122 C123 C124 Total (1)19 500 21 355 9 345 53 010 103 210 (2)9 900 10 200 5 700 22 200 48 000 Coût de revient 29 400 31 555 15 045 75 210 151 210 Ventes 33 000 34 000 19 000 74 000 160 000 Résultats + 3 600 + 2 445 + 3 955 – 1 210 + 8 790 Coût de production Charges indirectes de distribution 1. Valeur du stock initial. 2. 9 900 = 33 000 × 0,3 Achats : – Variation de stocks : – (5 200 – 4 300) Charges de personnel : Charges externes : Dotations : Résultat : 63 700 Ventes : – 900 Production stockée : – produits finis : 60 000 19 945 – 19 500 = 30 200 – en-cours : 21 500 36 045 – 16 000 = 5 990 180 490 160 000 + 445 + 20 045 180 490 5. Concordance Résultat sur C121 : Résultat sur C122 : Résultat sur C123 : Résultat sur C124 : Différence d’inventaire : Charges non incorporables : Résultat de la période de la comptabilité financière : 3 600 2 445 3 955 1 210 300 2 500 5 990 10 000 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 192 10 000 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite 4. Compte de résultat de la comptabilité financière COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 EXERCICE 7 IMPUTATION RATIONNELLE, CONCORDANCE ÉNONCÉ La société CATRAC est une PME de la région nantaise spécialisée dans la fabrication en tant que sous-traitant de premier rang de cabines rigides de pilotage qui équipent les tracteurs agricoles et les engins de travaux publics. Elle compte parmi ses clients de grandes entreprises comme Claas, Manitou, Toyota, Volvo, Kubota ou Mécalac. La CATRAC a essentiellement une activité de montage et confie elle-même à des sous-traitants de second rang le soin de fabriquer les pièces assemblées. Pour des raisons de sécurité, chaque cabine doit être équipée d’un arceau très résistant et indéformable en cas de choc, évitant au pilote d’être blessé au cas où l’engin se retournerait, ce qui risque malheureusement de se produire lors d’un travail sur un terrain en pente. La CATRAC est organisée en trois centres de responsabilité. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Le centre « Administration » traite tous les problèmes administratifs et financiers, les relations commerciales avec les donneurs d’ordre, et les problèmes d’ordonnancement. Le centre « Montage » assure l’assemblage des cabines. L’organisation est taylorienne, avec une chaîne de production qui, dans les conditions d’exploitation considérées comme normales, fonctionne pendant 120 heures par mois et peut « sortir » 15 cabines à l’heure. Il n’y a qu’une seule équipe, et l’entreprise ne fonctionne que 5 jours par semaine. En cas de suractivité, le personnel peut récupérer le mois suivant ou recevoir des heures supplémentaires. Le centre « Montage » est également chargé du suivi des approvisionnements en pièces. Cet approvisionnement ne s’effectue pas en flux tendus, contrairement à l’usage qui se généralise dans l’industrie. Pour chaque commande, pour éviter tout risque de rupture d’approvisionnement pendant l’assemblage, toutes les pièces nécessaires sont livrées avant le début du montage. La valeur de ces pièces entre donc dans la valeur des en-cours de production. En revanche, les charges indirectes de montage ne sont imputées que sur les cabines dont l’assemblage est terminé. Le centre « Livraison » gère un parc de camions avec des plateaux spéciaux permettant de transporter les cabines jusqu’aux usines des donneurs d’ordre. Cette activité fonctionne presque en flux tendus : la livraison peut être fractionnée, et les cabines assemblées peuvent être très rapidement livrées, avec un décalage de quelques jours seulement après la production : il ne reste en général en stock que quelques dizaines de cabines achevées et en attente de livraison. Dans les conditions normales d’exploitation, le centre peut livrer 2 000 cabines par mois. Pendant le mois de juin de l’année N, le planning de fabrication et de livraison concerne 2 commandes, la commande MA24 et la commande KU17. La commande MA24 porte sur 1 000 cabines et a été mise en fabrication en mai. Elle était considérée comme étant en en-cours début juin, et valorisée en stock d’en-cours pour un montant de 1 156 000 d’euros. Début juin, 265 cabines étaient terminées et pas encore livrées. Cette commande a été terminée début juin et livrée totalement au client. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 193 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 La commande KU17 porte sur 1 000 cabines également. La valeur des pièces achetées et livrées par les fournisseurs début juin est de 950 000 euros. 993 cabines ont été montées en juin. 900 cabines ont été livrées et facturées au client en juin, 93 restent donc en attente de livraison fin juin, et 7 sont considérées comme étant en en-cours fin juin. Par ailleurs, dans le courant de la deuxième quinzaine de juin, la CATRAC a été livrée de la totalité des pièces nécessaires à l’assemblage de la commande CL22, dont la production débutera début juillet, pour un montant de 900 000 euros. Ces pièces sont donc en stock à fin juin. Pour le mois de juin N, les charges indirectes se répartissent ainsi (en euros) : Charges Charges de personnel Administration Montage 100 000 Livraison 480 000 45 000 Charges externes 30 000 60 320 41 855 Dotations 40 000 110 000 50 000 Toutes ces charges sont considérées comme étant « fixes », sauf en ce qui concerne les charges externes de montage et de livraison, qui incluent respectivement 40 320 et 21 855 € de charges variables. Les charges du centre « Administration » sont à refacturer de la façon suivante : 40 % pour le montage et 60 % pour la livraison. La livraison des cabines génère des charges externes de distribution considérées comme étant directes et variables : 20 500 € pour la commande MA24 et 34 000 € pour la c­ ommande KU17. La commande MA24 représente un contrat de 1 600 000 € HT. En cas de livraisons partielles, les cabines livrées sont facturées au prorata des quantités. Le montant partiellement facturé de la commande KU17 est égal à 1 395 000 € HT. TRAVAIL À FAIRE 1. La CATRAC pratique l’imputation rationnelle des charges fixes. Pour le mois de juin N, les coefficients d’activité ont été calculés et sont de 0,96 pour le montage et de 0,95 pour la livraison. a. Rappelez la définition du coefficient d’activité. b. Justifiez les calculs effectués pour le mois de juin. 2. Présentez le tableau de répartition des charges indirectes permettant de calculer le coût rationnel des unités d’œuvre. 3. Dans l’organisation comptable de la CATRAC, qui travaille à la commande mais effectue des livraisons partielles, on peut relever une ambiguïté concernant la définition des encours. Rappelez la définition d’un en-cours et expliquez les difficultés d’application de cette définition pour la valorisation de l’en-cours à la fin du mois de juin. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 194 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Les unités d’œuvre retenues sont la cabine assemblée pour le montage et la cabine livrée pour la livraison. COURS 1 Contrôle de gestion 4. Dans tout ce qui suit, et indépendamment des résultats numériques obtenus à la question 2, on retient comme coûts des unités d’œuvre 400 € par cabine assemblée pour le centre « Montage » et 120 € par cabine livrée pour le centre « Livraison ». Les éventuelles différences sont considérées comme la conséquence de la nécessité d’arrondir les calculs, et sont traitées comme des « différences de traitement comptable » pour calculer le résultat du mois de juin. Présentez le tableau de calcul des coûts de production et des en-cours de fin de période, globaux et unitaires, pour juin N. Pour la commande KU17, on calculera le coût de production des cabines terminées, qu’elles soient livrées ou non. Pour la présentation de ce tableau de calcul de coûts, comme pour les tableaux des questions suivantes, on mettra les éléments en lignes et les produits en colonnes. 5. Présentez le tableau de calcul des coûts de distribution, globaux et unitaires pour les produits livrés en juin. 6. Présentez le tableau de calcul des coûts de revient et des résultats analytiques (globaux uniquement) pour le mois de juin. 7. Calculez le coût de la sous-activité pour le mois de juin, ainsi que le résultat global de la période, en faisant la somme algébrique des résultats analytiques et des différences de traitement comptable. 8. Retrouvez le résultat de la période en présentant le compte de résultat de la comptabilité financière pour le mois de juin. CORRIGÉ 1. Corrigé de la question 1 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite a. Définition du coefficient d’activité Le coefficient d’activité est défini comme étant le rapport de l’activité réelle sur l’activité AR normale : C = . AN L’imputation rationnelle des charges fixes s’effectue ici au niveau de chaque centre principal d’activité. b. Calculs pour le mois de juin Pour le centre « Montage », l’activité normale est de 120 heures. Le rendement étant de 15 cabines à l’heure, l’activité normale, exprimée en unités d’œuvre, est de 120 × 15 = 1 800 cabines assemblées. Or, l’activité réelle n’est que de : (1 000 – 265) + 993 = 735 + 993 = 1 728 cabines. Ceci nous donne un coefficient d’activité de : 1 728 =0,96. 1 800 Pour le centre « Livraison », l’activité normale est de 2 000 cabines livrées, alors que l’activité réelle n’est que de 1 000 + 900 = 1 900 cabines, ce qui nous donne bien un coefficient d’activité de : 1900 = 0,95. 2000 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 195 UE 121 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 2. Tableau de répartition des charges indirectes Éléments Total Administration (charges fixes) montage Charges fixes livraison Charges variables Charges fixes Charges variables Charges de personnel 625 000 100 000 480 000 – 45 000 – Charges externes 132 175 30 000 20 000 40 320 20 000 21 855 Dotations 200 000 40 000 110 000 – 50 000 – Totaux primaires 957 175 170 000 610 000 40 320 115 000 21 855 Coefficient d’activité 1 Charges fixes imputées 170 000 Répartition secondaire – 170 000 68 000 0 678 000 Total après répartition du centre auxiliaire Coefficient d’activité 102 000 40 320 0,96 Charges fixes imputées – 650 880 Totaux secondaires 0 Différence d’imputation 0 Unités d’œuvre Coût rationnel de l’unité d’œuvre 217 000 21 855 0,95 + 650 880 – 206 150 691 200 27 120 + 206 150 228 005 10 850 1 728 cabines assemblées 1 900 cabines livrées 400 € 120 € (plus précisément 120,00263) 3. Corrigé de la question 3 Un en-cours est défini comme étant un « produit » dont la fabrication n’est pas terminée en fin de période, et la valeur de cet en-cours comme étant un coût de production incomplet, obtenu en sommant les consommations de charges engagées depuis le début de la fabrication (ici, les pièces). b. Difficulté d’application Ici, il y a ambiguïté sur le « produit » : est-ce la commande considérée comme un tout, ou bien chaque cabine prise isolément ? Volontairement, l’énoncé joue sur cette ambiguïté pour pousser à la réflexion. Pour la commande MA24, c’est la commande qui est considérée comme étant en en-cours ; en revanche, pour la commande KU17, qui a fait l’objet d’une livraison fractionnée, on a dû calculer le coût de production des cabines livrées et facturées. En fin de période, les 93 cabines achevées mais non livrées sont considérées comme constituant un stock de produits finis, et seules les 7 cabines non encore assemblées sont considérées comme constituant un en-cours. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 196 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite a. Définition d’un en-cours COURS 1 Contrôle de gestion 4. Calcul des coûts de production et des valeurs d’en-cours Éléments Totaux En-cours début Commande MA24 1 156 000 Commande KU17 993 cabines achevées – – 950 × 993 = 943 350 950 × 7 = 6 650 735 × 400 = 294 000 993 × 400 = 397 200 – 2 797 200 1 450 000 1 340 550 6 650 2 790 550 1 450 000 1 340 550 1 450 € 1 350 € Pièces 950 000 Imputation des charges indirectes de montage 691 200 Totaux Coût de production des produits achevés En-cours de fin de période 1 156 000 7 cabines en en-cours 6 650 6 650 Coûts unitaires 950 € 5. Coûts de distribution Éléments Commande MA24 (en totalité) Totaux Charges externes directes variables 54 500 Commande KU17 (livraison partielle : 900 cabines) 20 500 34 000 Imputation des charges indirectes de livraison 228 000 1 000 × 120 = 120 002,63 900 × 120 = 108 002,34 Coûts de distribution globaux 282 500 Coûts de distribution unitaires 140 502,5 142 002,5 140,50 € ≈ 157,78 € Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite 6. Coûts de revient et résultats analytiques Éléments Totaux Coût de production des produits vendus MA24 KU17 (partielle) 1 350 × 900 = 1 215 000 2 665 000 1 450 002,5 282 500 140 500 142 002,5 = Coût de revient 2 947 500 1 590 502,5 1 357 002,5 Chiffre d’affaires 2 995 000 1 600 000 1 395 000 + 47 495 + 9 497,5 + 37 997,5 + Coût de distribution Résultats analytiques 7. Corrigé de la question 7 a. Coût de la sous-activité Dans le centre de « Montage » 678 000 × (1 – 0,96) = 27 120 Dans le centre « Livraison » 217 000 × (1 – 0,95) = 10 850 Coût de la sous-activité 37 970 b. Résultat de la période (juin) Résultat analytique sur M24 : Résultat analytique sur KU17 (partiel) : Coût de la sous-activité : RÉSULTAT 9 497,5 37 997,5 37 970 + 9 525 € Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 197 UE 121 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 8. Compte de résultat de la comptabilité financière Achats : (950 000 + 900 000) Variation de stocks pièces : Charges de personnel : Charges externes : (132 175 + 54 500) Dotations : RÉSULTAT JUIN : 1 850 000 (–) 900 000 625 000 186 675 Ventes : Production stockée : (93 × 1 350) Variation des en-cours : (6 650 – 1 156 000) 2 995 000 125 550 (–) 1 149 350 200 000 + 9 525 1 971 200 1 971 200 EXERCICE 8 CORRÉLATION LINÉAIRE ÉNONCÉ L’activité du centre « Approvisionnement » de la société Braque est exprimée en tonnes de matières consommées. TRAVAIL À FAIRE Les calculs seront faits en retenant les données des années 2003 à 2007 du tableau suivant : Années Charges indirectes d’approvisionnement (euros) Tonnes consommées Prix d’achat (euros) Nombre de commandes 2003 2004 2005 2006 2007 15 500 14 000 18 000 22 500 24 000 60 55 75 85 90 40 000 35 000 43 000 48 000 65 000 50 52 48 50 48 CORRIGÉ 1. Rappelez comment sélectionner une unité d’œuvre. L’unité d’œuvre doit traduire un lien entre le montant des charges indirectes et le niveau d’activité du centre d’analyse. Dans cet exercice, trois unités d’œuvre ont été déterminées (tonnes consommées, prix d’achat, nombre de commandes) et le choix se portera sur celle dont la corrélation linéaire est à la fois bonne et la meilleure des trois (en effet, si les trois corrélations étaient mauvaises, il conviendrait de rechercher une autre unité d’œuvre !). Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 198 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite 1. Rappelez comment sélectionner une unité d’œuvre. 2. Justifiez, par le calcul de trois coefficients de corrélation linéaire, l’imputation des charges indirectes d’approvisionnement aux coûts. Seuls les résultats sont exigés. COURS 1 Contrôle de gestion UE 121 2. Justifiez, par le calcul de trois coefficients de corrélation linéaire, l’imputation des charges indirectes d’approvisionnement aux coûts. Seuls les résultats sont exigés. L’exploitation des fonctions statistiques d’une calculatrice doit vous permettre d’obtenir les trois résultats suivants : Y X Coefficient de corrélation Charges indirectes d’approvisionnement Tonnes consommées 0,98439356 Charges indirectes d’approvisionnement Prix d’achat 0,90634856 Charges indirectes d’approvisionnement Nombre de commandes – 0,63359439 La corrélation entre les charges indirectes et les tonnes consommées étant à la fois très forte et la meilleure des trois a conduit au choix de cette unité d’œuvre. EXERCICE 9 COÛTS COMPLETS (MÉTHODE DES CENTRES D’ANALYSE ET MÉTHODE ABC) ÉNONCÉ La société A produit en juste à temps trois produits X, Y et Z pour lesquels les données suivantes ont été constatées : 1. Production Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite X Quantités produites Y Z 40 000 30 000 15 000 Lots de 2 000 10 5 / Lots de 1 000 20 15 5 Lots de 500 / 10 10 Lots de 100 / / 50 2. Nomenclature des produits et prix d’achat des composants X Y Z Composant A 0,1 kg 0,2 kg 0,1 kg Prix des composants Composant B / / 0,3 kg 80 € par kg Composant C / 0,5 kg 0,6 kg 100 € par kg Composant D 0,2 kg / 0,3 kg 90 € par kg Composant E 0,4 kg 0,6 kg / 10 € par kg Composant F 0,5 kg / / 20 € par kg Composant G (Emballages) 1 unité 1 unité 1 unité 30 € par unité Temps machine en atelier 2 3 heures 5/3 heures 2 heures 40 € par kg Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 199 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Les composants A, B et D sont livrés par lots de 500 kg ; le composant C est livré par lots de 1 000 kg ; les composants E et F par lots de 2 000 kg et les emballages par lots de 5 000 unités. 3. Charges indirectes Toutes les charges sont indirectes à l’exception des composants et des emballages. La société A a été découpée en cinq centres d’analyse : C1 : approvisionnement C2 : atelier 1 C3 : atelier 2 C4 : contrôle C5 : administration ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ ∙∙ Total des charges indirectes Unités d’œuvre C1 C2 C3 C4 C5 282 500 € 525 000 € 813 000 € 25 000 € 164 550 € kg achetés kg consommés Heuresmachine Nombre de produits Coût de production 4. Prix de vente X Y Z 89 € 115 € 180 € Centre d’analyse Activités Montant en € Inducteur de coût 18 000 Nombre de références(1) C1 Relations fournisseurs C1 Contrôle réception C1 Suivi des stocks 80 000 Nombre de références C1 Logistique interne 59 500 Nombre de manipulations(2) C2 Ordonnancement C2 Conception 300 000 Nombre de modèles C2 Production 200 000 Nombre de lots fabriqués C3 Ordonnancement 213 000 Poids des composants C3 Production 600 000 Temps machine C4 Contrôle C5 Administration générale 125 000 Nombre de lots réceptionnés 25 000 Nombre de lots fabriqués 25 000 Nombre de lots fabriqués 164 550 Coût ajouté(3) 1. De manière à éviter une approche volumique, l’inducteur nombre de références sera réparti au prorata des quantités consommées par les différents produits. 2. Le nombre de manipulations pour un produit est le nombre de lots pour le produit × nombre de références composant pour le produit. 3. Le coût ajouté est la somme de tous les frais internes à l’exception des frais de l’activité administration générale. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 200 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite 5. Activités et inducteurs de coûts COURS 1 Contrôle de gestion TRAVAIL À FAIRE 1. À l’aide des renseignements A à D, calculez les coûts de revient (avec le détail unitaire des coûts) et les résultats analytiques par la méthode des centres d’analyse. 2. Commentez les résultats obtenus. 3. À l’aide des renseignements A à E, recalculez les coûts de revient (avec le détail unitaire des coûts) et les résultats analytiques par la méthode des coûts à base d’activités (par souci de simplification, il ne sera pas fait de calcul en fonction de la taille des lots fabriqués). 4. Concluez. 5. Complément sur l’inducteur référence. Le texte aurait pu proposer une autre méthode. Par exemple : l’imputation au coût total d’un produit se fera en remarquant qu’un produit ne consomme qu’un tiers de référence si elle est commune aux trois produits, une demiréférence si elle n’est commune qu’à deux produits et bien entendu une référence si elle n’est utilisée que par un produit. CORRIGÉ 1. Méthode des centres d’analyse Calcul du coût des unités d’œuvre Total des charges indirectes C2 C3 C4 C5 282 500 525 000 813 000 25 000 164 550 Coût de production Unités d’œuvre kg achetés kg consommés Heures-machine Nombre de produits Nombre d’unités d’œuvre 106 500(1) 106 500(1) 200 000(2) 85 000 9 280 503(3) 2,6526 4,9296 4,0650 0,2941 0,0177 Coût de l’unité d’œuvre Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite C1 1. 40 000 (0,1 + 0,2 + 0,4 + 0,5) + 30 000 (0,2 + 0,5 + 0,6) + 15 000 (0,1 + 0,3 + 0,6 + 0,3) Il n’y a pas de stocks en raison du juste à temps. 2. 40 000 × 3 + 30 000 × 5/3 + 15 000 × 2 3. Voir tableau suivant : 40 000 × 87,5877 + 30 000 × 110,926 + 15 000 × 163,2810 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 201 UE 121 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Coûts de revient et résultats analytiques X Y CU 40 M 4 Composant B 80 0 Composant C 100 0 90 18 Composant A Composant D Q 0,1 0,2 Composant E 0,4 10 4 Composant F 0,5 20 10 1 30 30 Emballages 0,5 90 0,6 1 C1 1,2 2,6526 C2 1,2 4,9296 C3 3 4,0650 C4 1 0,2941 0,2941 3,1831 87,59 0,0177 Z M 8 Q 0,1 80 0 100 50 0 CU 40 M 4 0,3 80 24 0,6 100 60 0,3 90 27 10 6 10 0 20 0 20 0 30 30 30 30 1 94 145 1,3 2,6526 3,4484 1,3 2,6526 3,4484 5,9155 1,3 4,9296 6,4085 1,3 4,9296 6,4085 12,1950 5/3 4,0650 6,7750 2 4,0650 8,1300 1 0,2941 0,2941 1 0,2941 0,2941 110,93 0,0177 163,28 0,0177 87,5877 Coût production 1,5530 110,9260 1,9668 163,2810 2,8951 89,1407 112,8928 166,1760 89 115 180 – 0,1407 2,1072 13,8240 – 5 629,35 63 217,28 207 360 Coût de revient Prix de vente Résultat unitaire Résultat total CU 40 66 Coût direct C5 Q 0,2 2. Commentaires des résultats Le produit X est déficitaire. Il n’est pas possible de prendre une décision sur le maintien ou l’abandon du produit pour l’instant. Pour répondre à cette question, il convient soit de calculer la marge sur coûts variables (ce qui n’est pas possible puisque la ventilation charges variables-charges fixes n’est pas communiquée), soit de recalculer les coûts avec une méthode plus adaptée pour prendre en compte la complexité des produits tant au niveau de leur composition que de leur production. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 202 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Résultat de la société : 264 947,93 COURS 1 Contrôle de gestion 3. Méthode des coûts à base d’activités a. Calcul du coût des inducteurs Les activités qui possèdent le même inducteur doivent être regroupées. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Activité Relations fournisseurs Suivi des stocks Montant 18 000 80 000 Inducteur Volume Coût 98 000 Nombre de références(1) 7 14 000 Contrôle réception 125 000 Nombre de lots réceptionnés(2) 125 1 000 Logistique interne Ordonnancement Production Contrôle 59 500 25 000 200 000 25 000 Nombre de manipulations(3) 595 100 250 000 Nombre de lots fabriqués(4) 125 2 000 Conception 300 000 Nombre de modèles(5) 3 100 000 Ordonnancement 213 000 Poids des composants(6) 106 500 2 Production 600 000 Temps machine(6) 200 000 3 Administration générale 164 550 Coût ajouté(7) 1 645 500 0,1 1. 7 références (de A à G). 2. Nombre de lots reçus : A : (40 000 × 0,1 + 30 000 × 0,2 + 15 000 × 0,1)/500 = 23 B : 15 000 × 0,3/500 = 9 C : (30 000 × 0,5 + 15 000 × 0,6)/1 000 = 24 D : (40 000 × 0,2 + 15 000 × 0,3)/500 = 25 E : (40 000 × 0,4 + 30 000 × 0,6)/2 000 = 17 F : 40 000 × 0,5/2 000 = 10 G : (40 000 + 30 000 + 15 000)/5 000 = 17 Total = 125 3. Nombre de manipulations : X : (10 + 20)5 = 150 Y : (5 + 15 + 10)4 = 120 Z : (5 + 10 + 50)5 = 325 Total = 595 4. Nombre de lots fabriqués : X : 10 + 20 = 30 Y : 5 + 15 + 10 = 30 Z : 5 + 10 + 50 = 65 Total = 125 5. Trois produits. 6. Voir question 1. 7. ∑ charges indirectes sauf administration : 282 500 + 525 000 + 813 000 + 25 000 b. Étude préalable de l’inducteur référence Le coût d’une référence est de 14 000 €. Il faut calculer le coût par unité de composant consommé. D’autres solutions sont envisageables, comme le montre le complément proposé en question 5. Il faut donc bien lire les sujets pour répondre convenablement aux exigences des questions. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 203 UE 121 UE 121 Contrôle de gestion Productions Composant A Composant B Composant C Composant D Composant E Composant F Composant G COURS 1 X 40 000 0,1 Y 30 000 0,2 0,5 0,2 0,4 0,5 1 Z 15 000 0,1 0,3 0,6 0,3 Poids total 11 500 4 500 24 000 12 500 34 000 20 000 85 000 0,6 1 1 Coût unitaire : 14 000/Q 1,2174 3,1111 0,5833 1,1200 0,4118 0,7000 0,1647 Imputation aux produits de l’activité gestion des composants pour un produit Composant A Composant B Composant C Composant D Composant E Composant F Composant G Total X 0,1217 0,0000 0,0000 0,2240 0,1647 0,3500 0,1647 1,0252 Y 0,2435 0,0000 0,2917 0,0000 0,2471 0,0000 0,1647 0,9469 Z 0,1217 0,9333 0,3500 0,3360 0,0000 0,0000 0,1647 1,9058 c. Coûts de revient et résultats analytiques Seules les charges indirectes étant imputées différemment, il convient de reprendre le total partiel des charges directes de la question 1. Références Lots réception Manipulations Lots fabriqués Modèles Poids Temps machine Coût ajouté(3) Administration Coût direct Coût de revient Prix de vente Résultat unitaire Résultat total (2)50 × 1 000/40 000 150 × 100/40 000 30 × 2 000/40 000 1 × 100 000/40 000 48 000 × 2/40 000 120 000 × 3/40 000 18,050 × 0,1 Y M Calcul Z M Calcul M 1,025 0,947 1,906 1,250 42 × 1 000/30 000 1,400 33 × 1 000/15 000 2,200 0,375 120 × 100/30 000 0,400 325 × 100/15 000 2,167 1,500 30 × 2 000/30 000 2,000 65 × 2 000/15 000 8,667 2,500 1 × 100 000/30 000 3,333 1 × 100 000/15 000 6,667 2,400 39 000 × 2/30 000 2,600 19 500 × 2/15 000 2,600 9,000 50 000 × 3/30 000 5,000 30 000 × 3/15 000 6,000 18,050 15,680 30,207 1,805 15,680 × 0,1 1,568 30,207 × 0,1 3,021 66,000 94,000 145,000 85,855 111,248 178,228 89,000 115,000 180,000 3,145 3,752 1,772 125 800 112 560 26 584,5 1. Pour obtenir un coût unitaire, il convient de diviser par la production. 2. Lots réceptionnés de composants A, D, E, F et G pour X : 50 = 40 000 [(0,1/500) + (0,2/500) + (0,4/2 000) + (0,5/2 000) + (1/5 000)] 50 lots à 1 000 pour 40 000 produits X. Lots réceptionnés de composants A, C, E et G pour Y : 42 = 30 000 [(0,2/500) + (0,5/1 000) + (0,6/2 000) + (1/5 000)] Lots réceptionnés de composants A, B, C, D et G pour Z : 33 = 15 000 [(0,1/500) + (0,3/500) + (0,6/1 000) + (0,3/500) + (1/5 000)] 3. Total partiel pour imputer l’administration. Résultat de la société = 264 944,50 € Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 204 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite X Calcul(1) COURS 1 Contrôle de gestion 4. Le résultat de la société est évidemment le même (aux arrondis près) puisque seules les charges indirectes ont été imputées différemment. La comparaison des coûts et des résultats montre qu’avec la méthode classique des centres d’analyse, les produits X et Y subventionnaient le produit Z (le coût unitaire de revient de Z augmente tandis que celui de X et, dans une moindre mesure, celui de Y diminuent). X Coût de revient ABC Résultat unitaire ABC Coût de revient classique Résultat unitaire classique 85,8550 3,1450 89,1407 – 0,1407 Y 111,2480 3,7520 112,8928 2,1072 Z 178,2280 1,7720 166,1760 3,8240 En effet, les inducteurs de coûts de la méthode ABC ont permis de montrer que le produit X fabriqué en grandes séries et faible consommateur de lots subventionne le produit Z fabriqué en petites séries et consommateur de lots. Le produit Z est fabriqué en petites séries et utilise 4 références. Il nécessite donc plus de manipulations, plus de frais de lancement, plus d’efforts pour gérer les références. Le calcul de coûts avec la méthode à base d’activités permet de prendre en compte ces différences alors que la méthode classique des centres d’analyse impute les charges indirectes en fonction des volumes de production. Il ne faut donc abandonner aucun modèle. Le résultat négatif du produit X avec la méthode des centres d’analyse provenait d’une imputation volumique des charges indirectes. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite 5. La méthode étant différente, l’imputation obtenue ne sera pas la même pour cet inducteur. Composant A (commun à X, Y et Z) X Y Z 1/3 1/3 1/3 Composant B (spécifique à Z) 1 Composant C (commun à Y et Z) 1/2 Composant D 1/2 Composant E 1/2 Composant F 1 1/2 1/2 1/2 Composant G (Emballages) 1/3 1/3 1/3 Total 8/3 5/3 8/3 L’imputation unitaire du coût des références pour X serait : (14 000 × 8/3)/40 000 = 0,933. L’imputation unitaire du coût des références pour Y serait : (14 000 × 5/3)/30 000 = 0,778. L’imputation unitaire du coût des références pour Z serait : (14 000 × 8/3)/15 000 = 2,489. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 205 UE 121 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) UE 121 Annexes ANNEXE 1 Comment résoudre un exercice ? Fiche méthodologique sur la méthode des centres d’analyse La méthode des centres d’analyse nécessite sept étapes successives. 1. Analyse des charges indirectes Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite a. Découpage et regroupement des charges indirectes par centres d’analyse (répartition primaire). b. Les centres auxiliaires sont répartis sur les centres principaux (répartition secondaire). c. Les centres principaux sont imputés aux produits selon des unités d’œuvre dont il faut déterminer le coût. 2. Calcul des coûts d’approvisionnement Charges directes et charges indirectes d’approvisionnement. 3. Valorisation des stocks d’approvisionnement… … uniquement s’il existe des stocks de matières premières ou de marchandises. 4. Calcul des coûts de production = coûts d’approvisionnement des matières consommées + charges directes et charges indirectes de production. 5. Valorisation des stocks de produits finis… … uniquement s’il existe des stocks de produits finis. 6. Calcul des coûts de revient = coûts de production des produits vendus + charges directes et charges indirectes de distribution et d’administration générale. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 207 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 7. Détermination du résultat analytique… … et, si demandé, concordance avec la comptabilité financière. Cette démarche en sept étapes doit être adaptée à chaque sujet. Ainsi, il est important de commencer par lire le sujet et ne pas hésiter à schématiser les étapes du processus de production dans le cas d’exercices complexes. Quelques cas particuliers • Il n’y a pas de stocks : les étapes (3) et (5) sont inutiles. Les étapes (2), (4) et (6) peuvent être réunies dans le même tableau. • Il n’y a pas de centres auxiliaires : l’étape 1b est inutile. Conseil Il est important de présenter tous les calculs sous forme de tableaux. Plus qu’un conseil, c’est même une obligation ! Dessiner un tableau à chaque étape du calcul, soit au moins 9 tableaux dans un exercice « classique ». ANNEXE 2 La calculatrice 1. Circulaire n° 99-186 du 16 novembre 1999 Utilisation des calculatrices électroniques à compter de la session 2000 « (Éducation nationale, Recherche et Technologie : bureau DESCO A3) NOR : MENE9902244C Référence : Circulaire n° 99-018 du 1-2-1999 Texte adressé aux recteurs d’académie, au directeur du service interacadémique des examens et concours d’Île-de-France, aux chefs d’établissement et aux professeurs. La présente circulaire définit les conditions d’usage des calculatrices dans les examens et concours organisés par le ministère de l’Éducation nationale et dans les concours de recrutement des personnels enseignants. Elle annule et remplace, à compter de la session 2000, la circulaire n° 99-018 du 1er février 1999 relative à l’usage des calculatrices. La maîtrise de l’usage des calculatrices représente un objectif important pour la formation de l’ensemble des élèves car elle constitue un outil efficace dans le cadre de leurs études et dans la vie professionnelle, économique et sociale. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 208 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Déjà évoquée dans l’introduction générale de ce cours (L’épreuve de Contrôle de gestion/ L’usage de la calculatrice à l’examen), l’utilisation de calculatrice à l’examen fait généralement l’objet de nombreuses questions de la part des candidats. La calculatrice est-elle autorisée ? Quelle calculatrice acheter ? etc. Pour l’examen de l’Intec, l’utilisation de la calculatrice n’est plus autorisée depuis mai 2014. COURS 1 Contrôle de gestion C’est pourquoi leur utilisation est prévue dans de nombreux programmes d’enseignement et leur emploi doit être largement autorisé aux examens et concours. I. Matériel autorisé Le matériel autorisé comprend toutes les calculatrices de poche y compris les calculatrices programmables, alphanumériques ou à écran graphique à condition que leur fonctionnement soit autonome et qu’il ne soit pas fait usage d’imprimante. II. Confection des sujets Dans le cadre de la réglementation des examens et des concours, il appartient aux responsables de l’élaboration des sujets de décider, pour chacune des épreuves, si l’usage de l’ensemble des instruments de calcul (calculatrices, tables numériques, abaques…) est autorisé ou non. Ce point doit être précisé en tête des sujets. Les auteurs de sujets prendront toutes les dispositions nécessaires pour ne pas favoriser les possesseurs de matériels trop perfectionnés, en fournissant, par exemple, aux candidats des documents avec les sujets. III. Déroulement des épreuves Le candidat n’utilise qu’une seule machine sur la table. Toutefois, si celle-ci vient à connaître une défaillance, il peut la remplacer par une autre. Afin de prévenir les risques de fraude, sont interdits les échanges de machines entre les candidats, la consultation des notices fournies par les constructeurs ainsi que les échanges d’informations par l’intermédiaire des fonctions de transmission des calculatrices. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Les chefs de centre d’examen veilleront à ce que les candidats soient convenablement informés de cette règle qui doit être strictement respectée. IV. Surveillance des épreuves Vous voudrez bien veiller à ce que tous les personnels appelés à participer aux tâches de surveillance des épreuves soient informés des dispositions de la présente circulaire. » 2. Les raisons de cette évolution Même si la calculatrice n’est pas autorisée le jour de l’examen, il est recommandé, dans le cadre de la préparation à l’épreuve, de disposer d’une calculatrice. Celle-ci servira si vous passez aussi l’épreuve de l’État. Le fait que les calculatrices ne soient pas autorisées à l’examen ne signifie pas qu’il n’y a pas de calcul à effectuer. Mais lors de la rédaction des sujets, les auteurs s’arrangent pour : • que les opérations puissent se faire de tête ou sur une feuille de brouillon ; • que les calculs les plus compliqués soient déjà fournis en annexe ; • ou que les questions demandent de formuler les équations permettant d’effectuer tel ou tel calcul sans demander la résolution numérique. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 209 UE 121 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Autrement dit, la formation à l’examen et l’esprit de l’épreuve n’ont en rien changé par rapport à ce qu’il pouvait être avant 2014. Il faut savoir calculer, il faut s’être entraîné à calculer. Ce qui change, c’est qu’il n’est plus possible de rentrer dans la mémoire de la calculatrice des formules toutes faites, voire du cours. Ce qui change également, c’est qu’on ne demandera plus de faire des calculs avec six chiffres après la virgule. Aujourd’hui, les contrôleurs de gestion utilisent quotidiennement des logiciels de type tableurs et bases de données. Les calculatrices ne sont guère utilisées au quotidien. Mais il semble actuellement impossible d’autoriser tous les étudiants à utiliser un ordinateur le jour de l’épreuve. Peut-être cela se fera-t-il un jour ? 3. Choisir sa calculatrice Pour choisir une calculatrice, il est préférable de choisir un modèle qui permette de faire les calculs : • de moyenne et d’écart-type d’une série ; • de coefficients de moindres carrés et de coefficient de corrélation linéaire ; • de régression linéaire (voire exponentielle). Certaines calculatrices permettent de faire des calculs de mathématiques financières, ce qui peut être utile pour d’autres UE. Certaines calculatrices permettent de résoudre des systèmes d’équations, ce qui est bien pratique lorsqu’il y a des prestations réciproques dans les centres auxiliaires ou dans la résolution d’un exercice de programmation linéaire. Mais ce n’est pas indispensable. Enfin, les calculatrices trop compliquées font beaucoup de choses mais, du coup, sont trop compliquées pour le peu de choses dont on a besoin dans l’UE 121. ANNEXE 3 Comment arrondir les valeurs dans les exercices ? Dans les calculs analytiques, il n’est pas rare que l’on soit confronté au problème des arrondis. Dans la pratique professionnelle, le contrôleur de gestion utilise des logiciels de type tableur. Il est alors important de reporter les formules d’une case à l’autre, et pas les valeurs, pour éviter les effets « boule de neige ». Un effet « boule de neige » apparaît lorsqu’un arrondi en amont est intégré dans un autre calcul. Le premier arrondi est alors multiplié dans le nouveau calcul. Après trois ou quatre calculs, l’arrondi initial qui pouvait sembler négligeable peut devenir très important. Dans les exercices, lorsque la calculatrice est autorisée, il n’est pas rare de devoir effectuer des calculs avec de nombreux chiffres après la virgule. Si l’on arrondit la valeur d’une unité d’œuvre par exemple, cela peut avoir des conséquences importantes. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 210 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Retrouvez un guide complet des calculatrices les plus souvent utilisées dans les ressources de l’UE 121, sur le site Internet de l’Intec : https://lecnam.net COURS 1 Contrôle de gestion Exemple Le coût d’une unité d’œuvre est de 2,2456732 € le kg. L’entreprise achète 2 000 tonnes de matières. L’unité d’œuvre va alors être multipliée par 2 000 000. L’arrondi effectué sur l’unité d’œuvre aura donc au final un impact important. Dans les sujets d’examen, il n’est pas rare que l’on précise le nombre de chiffres après la virgule qu’il faut retenir. Cela évite tout problème. On retient souvent trois ou quatre chiffres après la virgule. Si aucune indication n’est fournie, il faut retenir un nombre de chiffres significatifs qui soit pertinent en fonction du contexte. Il est davantage pertinent de parler de nombre de chiffres significatifs que de nombre après la virgule. Cinq ou six chiffres significatifs semblent être un bon compromis. Exemple Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Soit le coût d’unité d’œuvre suivant : 2,2456732 € Arrondi au centime près = 2,25 Arrondi à l’euro près = 2 Arrondi à quatre chiffres après la virgule = 2,2457 Arrondi à quatre chiffres significatifs = 2,246 Arrondi à six chiffres significatifs = 2,24567 Soit le coût d’unité d’œuvre suivant : 0,09426732 € Arrondi au centime près = 0,09 Arrondi à l’euro près = 0 Arrondi à quatre chiffres après la virgule = 0,0943 Arrondi à quatre chiffres significatifs = 0,09427 Arrondi à six chiffres significatifs = 0,0942673 ANNEXE 4 Les auteurs à connaître Il est apprécié de pouvoir citer le nom de quelques auteurs fondamentaux de contrôle de gestion dans le cadre d’une question rédactionnelle à l’examen. Il n’y a bien évidemment pas de liste officielle des auteurs à connaître, mais les noms de R. Antony, F. Taylor ou E. Rimailho ne peuvent pas ne pas être connus. A. Burlaud, W. Coase, M. Jensen, E. Mayo, A. Maslow, D. McGregor, W. Meckling, H. Mintzberg, O. Williamson doivent également évoquer quelque chose aux candidats à l’examen de DGC/DCG. Robert N. Anthony Né en 1916, Robert Anthony fut professeur à la Harvard Business School (HBS) pendant plus de 40 années. Il fut président de l’American Accounting Association de 1973 à 1974. Ce fut un auteur prolifique en contrôle de gestion (management accounting). Son livre, publié en 1965, Planning and Control Systems fut longtemps le livre de référence dans la discipline pour plusieurs générations d’étudiants. L’auteur fournit notamment des définitions fondamentales pour la discipline. Sa définition du manager, et du contrôle de gestion (management control) font référence. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 211 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Donaldson Brown Frank Donaldson Brown (1885-1965) fut financial executive et corporate director chez DuPont et General Motors. Il fut diplômé de la Virginia Tech en 1902. En 1912, il rejoint les services financiers de DuPont et met en place des procédures comptables et utilise des outils statistiques pour évaluer les performances de l’entreprise. En 1918, DuPont se rapproche de General Motors et Brown devient, en 1921, trésorier de la compagnie. Il introduit des ratios financiers et la notion de budget flexible, qui permettent le pilotage d’un empire fortement décentralisé. Son nom reste attaché à celui d’Alfred Sloan, président de General Motors durant ces années. Alain Burlaud Diplômé d’expertise comptable, Alain Burlaud fut directeur de l’Intec (Institut national des techniques économiques et comptables) jusqu’en 2011. Docteur d’État ès sciences de gestion, il est l’auteur de nombreux ouvrages parmi lesquels Comptabilité approfondie et audit (éditions Foucher, 2007) et Le contrôle de gestion (éditions La Découverte, réédité en 2006). Mickael C. Jensen Michael Jensen a été professeur de finance à l’université de Rochester entre 1967 et 1988 et à la Harvard Business School de 1985 à 2000. Il a travaillé sur des modèles d’évaluation des actifs financiers, sur les politiques de stock-options, sur la gouvernance d’entreprise, et a créé un indicateur de performance des gestionnaires d’actifs. Son travail le plus connu est son article de 1976 avec William H. Meckling, « Theory of the firm: Managerial behaviour, agency costs and ownership structure », un des articles d’économie les plus cités, donnant naissance à la « théorie de l’agence ». William H. Meckling William Meckling a été professeur à l’université de Rochester. Il est célèbre pour avoir écrit avec M. Jensen l’article « Theory of the firm: Managerial behaviour, agency costs and ownership structure » qui théorise notamment le concept de relation d’agence et a donné naissance à la « théorie de l’agence ». Henry Mintzberg Henry Mintzberg est né en 1939 à Montréal. Professeur à l’Université McGill, c’est un auteur internationalement reconnu d’ouvrages de management. Il s’est appliqué à montrer que l’activité du manager et du dirigeant est plus complexe que ce qu’on croit. Le manager a une activité fragmentée, et c’est à l’aide des relations interpersonnelles qu’il s’informe et agit. Il est le principal représentant du courant de la sociologie des organisations appelé école de la contingence. Il est également à l’origine d’une typologie des organisations, qui fait référence. Henry Mintzberg a abondamment écrit à propos de la gestion des organisations et des stratégies de gestion, avec plus de 150 articles et 15 livres à son actif. Son ouvrage The Rise and Fall of Strategic Planning critique les pratiques de la planification stratégique actuelle. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 212 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite UE 121 COURS 1 Contrôle de gestion Émile Rimailho Né en 1864, après ses études à l’École polytechnique, il est officier dans l’armée française. Il commence sa carrière dans les ateliers militaires de Puteaux où il met au point le frein de tir du canon de 75 et crée également un matériel d’artillerie lourde à tir rapide, le canon de 155, modèle 1904, dit « 155 Court Rimailho ». Il fait valoir prématurément ses droits à la retraite, et entame alors une carrière civile en tant que dirigeant d’entreprise dans l’industrie. En 1931, il assurera également un cours d’organisation du travail à l’École nationale supérieure de l’Aéronautique. Il crée un cabinet d’ingénieurs consultants, la Compagnie d’ingénieurs en organisation, qui relaie les idées de l’» Organisation à la française », ouvrage publié 10 ans plus tôt. Il est le père de la méthode dite « des sections homogènes » largement reprise dans le plan comptable français à partir de 1942. Alfred Sloan Né en 1875 dans le Connecticut, il étudia l’ingénierie électrique et fut diplômé du Massachusetts Institute of Technology (MIT). Il devint président d’une fabrique de roulements à billes en 1899. En 1916, sa société fusionna avec United Motors Corporation qui par la suite devint une filiale de General Motors. Alfred Sloan fut président de General Motors en 1923. En 1934, il créa la fondation philanthropique Alfred P. Sloan. Sous sa direction, General Motors devint célèbre pour différents outils de pilotage d’entreprise utilisant les statistiques financières comme le retour sur investissement. Ces mesures furent introduites par Donaldson Brown. Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Frederick Winslow Taylor Frederick Winslow Taylor est né en 1856 et mort en 1915. Il était ingénieur, et fut le promoteur le plus connu de l’organisation scientifique du travail. Après un apprentissage d’ouvrier modeleur à Philadelphie, il est embauché en 1878 par une aciérie, la Midvale Steel Co. Il va gravir les échelons pour devenir en 1884, ingénieur en chef, après avoir obtenu son diplôme en suivant des cours du soir. Taylor s’engage dans des expériences d’organisation du travail entièrement nouvelles, qu’il nomme OST (Organisation scientifique du travail). Il s’inspire du système de classification inventé par Melvil Dewey en 1872 (classification décimale de Dewey). Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 213 UE 121 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) UE 121 Index Cegos 122 Activité 134 – ABC (Activity Based Costing) 132 Centre – auxiliaire 91 – ABM (Activity Based Management) 135, 136 – d’analyse 46, 89, 90, 126 – stratégique 133 Adhocratie 74, 75 – de responsabilité 47, 145 – homogène 91 Affectation 89 – principal 91 Chaîne de valeur 132, 133 Ajustement linéaire 92, 111 Alchian 79 Charge 39 – de structure 43 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Analyse de la valeur 135 Anthony 37, 211 – directe 42, 89 Audit 67 – fixe 43 Avantage concurrentiel 133 – indirecte 42, 46, 89, 90, 91 Benchmark 61 – non incorporable 51 Benchmarking 136 – externe 61 – opérationnelle 43 – interne 61 Berle 79 – supplétive 52 – spécifique 43 Boni 157 – variable 43 Chutes 116 Boni de suractivité 156 Clé de répartition 91 Bouclage du résultat 53 Coase 79 Brown 212 Coefficient – d’activité 154 Bureaucratie – mécaniste 74, 75 – de corrélation 92, 109 – professionnelle 74 Burlaud 40, 212 – de corrélation linéaire 109 – de détermination 112 Calcul 19 – d’imputation rationnelle 154 Compétence 134 Calculatrice 19 Carte des activités 137 Comptabilité 36, 37, 69 – analytique 35 Causalité 110 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 215 Contrôle de gestion COURS 1 – typologie des coûts 40, 45 – de gestion 35, 40, 45, 50, 69 – financière 50 Compte – de résultat 54 – variable 41, 43 Coût complet 46 – de stocks 96 Concours 17 Décentralisation des responsabilités 69 Connaissance 16 Demsetz 79 Contingence 37, 73, 79 Contre-rôle 58 Contrôle – budgétaire 69, 70 Cybernétique 62, 64, 78 Déchets 116 DEPS (dernier entré-premier sorti) 97 Différence – de traitement comptable 54 – d’incorporation 51 – de gestion 56, 57, 66, 69, 71 – interne 68 – organisationnel 72 – social 73 Contrôleur de gestion 65, 66, 67 – d’inventaire 99 – DIR (différence d’imputation rationnelle) 156 DPO (direction par objectifs) 78 Droite d’ajustement 112 Cooper 132 Écart-type 107 Coproduits 116 Échantillon 106 Corrélation 126 – linéaire 109 Coût 37, 40 – à base d’activités 132 École classique 77 Économie – d’échelle 77 – de la demande 123, 125 – approché 97 – de l’offre 123, 125 – complet 41, 46, 121 – constaté 41 – d’approvisionnement 95 – de distribution 103 – de marché 124 – de pénurie 123 Efficacité 57 – de revient 104 Efficience 57 – des marchés 124 Emery 78 – de sous-activité 156 En-cours de production 115 – direct 42 Épreuve 7, 15, 16 – discrétionnaire 44 Examen 15, 17 – d’opportunité 44 Expression littérale 19 – fixe 43 FIFO (first in-first out) 97 – indirect 42 Fordisme 123 – marginal 41 Formule 19 – moyen unitaire pondéré (CMUP ou CUMP) 97 Gain de suractivité 156 – partiel 41, 46 Herzberg 78 – perdu 44 Homogénéité 92, 126 – préétabli 41 IFAC 72 – de production 103 Gestion 36, 57 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 216 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite UE 121 COURS 1 Contrôle de gestion Incitation 58, 65 – UVA 48 Mévellec 127, 132 Indice de risque 107 Miles 135 Inducteur – d’activité 139 Mintzberg 73, 76, 79, 212 – de coût 139 Inventaire permanent 96 Moyenne 107 – arithmétique 106 Niveau d’activité 151 Imputation 90, 94 Modalité 106 IRCF (imputation rationnelle des coûts fixes) 48, 154 Normalisation 71, 124 Jensen 80, 212 Objet de coût 42 Kaplan 132 Organisation scientifique du travail 213 Lawrence 79 PEPS (premier entré-premier sorti) 97 LIFO (last in-first out) 97 Pertinence 37 Loi du 1er Pilotage 66, 70 – stratégique 121 Plan comptable 88, 160 mars 1984 71 Lorino 125 Lorsch 79 Population 105 Mali 157 – de sous-activité 156 Management 37, 57 – management accounting 35 Porter 132 Prestations réciproques 113 Prix de revient 104 – management control 57 Process 90 – à base d’activités (ABM) 135 Processus 134 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite – par la valeur 136 Manager 57 Produit – joint 116 Marge 104 – principal 116 Maslow 78 Matières consommables 96 – résiduel 116 Progiciel de gestion intégré (ou ERP) 55 Mayo 78 Question de cours 18 McGregor 78 R² (coefficient de détermination) 112 Means 79 Rapport valeur-coût 135 Meckling 80, 212 Rebut 116 Méthode – ABC 47, 133 Recensement 105 Reengineering 136 – de l’imputation rationnelle 48 Réforme 16 – des centres d’analyse 126 Régression 111 – des centres de responsabilité 47 Rémunération – des capitaux propres 52 – des coûts spécifiques 48 – du travail de l’exploitant 52 Répartition – primaire 91, 92 – des sections homogènes 47, 126 – du direct costing évolué 48 – du full costing 48 – secondaire 91, 92 – traditionnelle 126 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 217 UE 121 Contrôle de gestion COURS 1 Résolution 19 Taux de frais 93 Résolution numérique 19 Taylor 77, 213 Résultat 104 – analytique 104 Théorie – de droits de propriété 79 – de l’agence 65, 80, 212 – comptable 39, 53 – de la comptabilité financière 53 Rétroaction 63, 64, 65, 70 – des coûts de transaction 79 Toyota 124 Rimailho 122, 213 Toyotisme 124 Savoir 16 Trist 78 Sciences de gestion 37, 56 Unité d’œuvre 92, 126 – de déclenchement 127 Secteur public 76 Section homogène 47, 90 Sloan-Brown 71, 74, 212, 213 Smith 135 – volumique 127 Valeur 135 – analyse de la valeur 135 – d’échange 135 Sous-activité 48, 151 – de remplacement (NIFO, next in-first out) 97 Sous-produit 116 Statistiques 105 – d’usage 135 Stocks 96, 100 Structure – divisionnelle 75 – hybride 75 Subventionnement croisé 127 – management par la valeur 136 Valorisation des stocks 38 Variable 106 – continue 106 – discrète 106 Suractivité 48, 151 Surcoût de sous-activité 156 Système 59 – d’information 35, 69 Tableau – de bord 69, 70 – de répartition 92 Tâche 134 – qualitative 106 – quantitative 106 Variance 107 Variation de stocks 100 Vérification 58 Williamson 79 Woodward 79 Taille de l’organisation 76 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 218 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite UE 121 2021/2022 UE 121 Contrôle de gestion Devoir 1 Auteur : Armelle Mathé À déposer pour correction : deli.cnam.fr Remarques préliminaires et barème Ce devoir peut être réalisé sans calculatrice. Il est représentatif de ce qui peut tomber à l’examen de l’Intec. Le devoir est noté sur 60 points. Après correction, la note sera ramenée sur 20 points. Le correcteur arrondit librement la note au point supérieur ou inférieur en fonction de son appréciation générale, de la rédaction et de la présentation de la copie. Les questions « commentaires » devront être structurées de manière à faire clairement apparaître trois parties : un constat, une analyse et une préconisation ou un conseil. Par ailleurs, vous devrez porter une attention particulière à la présentation de la copie. Un point sur vingt sera retiré par le correcteur pour les fautes d’orthographe (même une seule) aux mots suivants : chiffre d’affaires, prix, taux, coût (l’orthographe « cout » sera tolérée). Le tableau ci-après doit être recopié pour figurer dans la copie afin que le correcteur puisse détailler sa notation. Dossier 1 Dossier 2 Total Question 1 2 3 4 Total 5 6 7 8 Total Barème 3 13 11 3 30 19 5 2 4 30 Sur 60 Correction Thèmes du programme abordés : coût complet, coût de revient, détermination du résultat et fixation d’un prix de vente. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 219 Sur 20 UE 121 Contrôle de gestionDEVOIR 1 EXERCICE CAS PIERRE KIROUL – NAÏMA SPAMOUS (60 POINTS) Dossier 1 : Cas Pierre Kiroul Pierre Kiroul dirige une petite société de location de véhicules à Basse-Terre, en Guadeloupe. Il possède 5 véhicules : 3 dans la gamme économique et 2 dans la gamme confort. Il propose également un service chauffeur à ses clients au coût de 10 € par heure et un service de navette vers l’aéroport, pour un montant de 50 € le transfert. Il vous missionne pour déterminer le résultat analytique de l’exploitation des véhicules de chaque gamme. Vous disposez pour ce faire des informations qui figurent en annexe 1. Votre mission consiste à : TRAVAIL À FAIRE 1. Écrire le système d’équations permettant d’obtenir le montant des charges des centres auxiliaires. (3 points) Le montant total des charges de structure s’élève à 2 000 € et celui des charges d’administration s’élève à 1 500 €. 2. Déterminer le résultat analytique des véhicules de chaque gamme. (13 points) 3. Rédiger un commentaire. (11 points) 4. Déduire du résultat analytique le résultat de la période. (3 points) Naïma Spamous a créé une association pour l’aide aux femmes seules, dont elle est présidente. Les femmes qui en sont membres fabriquent des bracelets chez elles ou se retrouvent pour travailler ensemble. Les bénéfices de l’association sont distribués aux femmes de l’île en difficulté. Les bracelets sont conçus à partir de pierres semi-précieuses (larimar, cornaline, obsidienne, aigue-marine et onyx) et de coquillages. Les bijoux sont vendus à des particuliers sur les marchés de l’île et à des grossistes pour la métropole. Naïma Spamous souhaite générer un bénéfice de 10 % sur le prix de vente et vous missionne pour déterminer le prix de vente moyen (arrondi au demi-euro supérieur) des bracelets sur chaque segment de clientèle. Elle module ensuite le prix de vente du bijou selon la pierre qu’il contient à partir de ce prix moyen. Mme Spamous vous demande d‘utiliser une méthode ABC pour déterminer ses prix de vente car elle a suivi une formation de comptabilité de gestion dans laquelle on lui a enseigné que cette méthode était plus appropriée pour son activité. Elle met à votre disposition les informations qui figurent dans l’annexe 2. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 220 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Dossier 2 : Cas Naïma Spamous DEVOIR 1 Contrôle de gestion Votre mission consiste à : 5. Déterminer le coût de revient unitaire des bracelets vendus sur les marchés et des bracelets vendus aux grossistes. (19 points) 6. En déduire le prix de vente sur chaque segment de clientèle et en déduire le résultat d’exploitation. (5 points) Pour cette question, on pourra utiliser les calculs suivants : 28,51 = 31,68 ; 28,51× 1,1 = 31,36 ; 0,9 ∙∙ ∙∙ ∙∙15,605 × 1,1= 17,17 ; ∙∙ 15,605 = 17,34. 0,9 7. Aider la gérante en rédigeant une courte note expliquant la nature directe ou indirecte des charges de gestion des ventes sur les marchés et de gestion des ventes aux grossistes. (2 points) 8. Rédiger une note de synthèse expliquant les effets sur le résultat de la vente des bracelets aux grossistes par lots de 100 unités au lieu de 50 unités, sans changer le prix de vente des bracelets ni le nombre total de bracelets vendus aux grossistes. (4 points) ANNEXE 1 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Ventilation des charges indirectes dans les centres d’analyse (en euros) et pourcentage de répartition Répartition primaire Structure Administration Entretien des véhicules Commercialisation 1 000 900 700 100 Parmi ces charges, 700 € de charges supplétives sont à ajouter au montant des charges de structure, et 500 € de charges du centre d’entretien des véhicules sont jugées non incorporables. Les deux centres Structure et Administration sont considérés comme des centres auxiliaires, les centres Entretien des véhicules et Commercialisation comme des centres principaux. Le centre Structure fournit 30 % de ses prestations pour le centre Administration, 40 % pour le centre Entretien des véhicules et 30 % pour le centre Commercialisation. Le centre Administration fournit 20 % de ses prestations pour le centre Structure, 40 % pour le centre Entretien des véhicules et 40 % pour le centre Commercialisation. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 221 UE 121 Contrôle de gestionDEVOIR 1 Les unités d’œuvre (UO) retenues sont le nombre de kilomètres parcourus pour le centre Entretien des véhicules et le nombre de jours de location pour le centre Commercialisation. Activité des 5 véhicules pour le mois N Véhicule économique n° 1 Véhicule économique n° 2 Véhicule économique n° 3 Véhicule confort n° 1 Véhicule confort n° 2 Total Nombre de contrats de location 23 20 12 18 12 85 Nombre de jours de location 28 27 25 24 26 130 Nombre de kilomètres parcourus 3 100 3 600 2 800 3 500 3 000 16 000 Le montant de la location d’un véhicule de la gamme économique est égal à 35 € par jour, il s’élève à 100 € par jour pour la location d’un véhicule de la gamme confort. Aucun transfert n’a été demandé, ni aucune location avec chauffeur. Il est à noter que le mois N en question est un mois de faible activité touristique sur la région. À la fin de chaque période de location, le véhicule fait l’objet d’un nettoyage. La durée moyenne de cette tâche est égale à 0,5 heure pour un véhicule de la gamme économique et à 1 heure pour un véhicule de la gamme confort. Le coût de l’heure de nettoyage est de 10 €/h. Par ailleurs, il est compté, pour chaque kilomètre parcouru, des charges d’achat de pièces détachées de rechange et des charges d’entretien de réparation : Véhicule économique 1 heure tous les 2 000 km par Maintenance et réparation véhicule Coût horaire : 50 € Pièces de rechange Véhicule confort 2 heures tous les 2 000 km par véhicule Coût horaire : 50 € 500 € de pièces détachées pour 5 000 km parcourus Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 222 Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite UE 121 DEVOIR 1 Contrôle de gestion ANNEXE 2 Montant des activités (en euros) et nature des inducteurs de coût Activités Gestion des fournisseurs Gestion des livraisons Conception et fabrication des bijoux Gestion des ventes sur marché Gestion des ventes aux grossistes Administration Montant 300 200 600 3 600 500 520 Inducteur Nombre de commandes réceptionnées(1) Nombre de commandes réceptionnées(1) Nombre de bracelets fabriqués Nombre de marchés Nombre de lots Coût ajouté(2) 1. Pour l’imputation des charges de ces activités aux objets de coût, il est considéré que l’inducteur est imputé en totalité à l’objet si la commande ne concerne qu’un objet de coût, et qu’il est partagé moitié-moitié si la commande contient des fournitures concernant les deux objets de coûts. 2. Le coût ajouté est la somme des charges indirectes, excepté le montant des charges d’administration. Commandes réceptionnées le mois N Il a été réceptionné 5 commandes C1, C2, C3, C4 et C5. Les commandes C1 et C3 ne concernaient que des fournitures pour la fabrication de bracelets sur le marché, les commandes C2 et C4 des fournitures pour la fabrication de bracelets vendus à la fois sur les marchés et aux grossistes et la commande C5 ne contenait que des fournitures pour les ventes aux grossistes. Conception et fabrication des bracelets Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite Il est compté une demi-heure de main-d’œuvre par bracelet. Les artisans ont la liberté de concevoir le modèle qu’ils souhaitent. L’heure est rémunérée aux artisans 20 €/heure. Le montant des pierres et du métal s’élève en moyenne à 5 € par bijou. Il est considéré que l’entreprise fonctionne sans stock de matières premières et de bracelets. Ventes du mois N Les ventes sur marchés sont effectuées par des vendeurs rémunérés 50 € par marché. 180 marchés ont été tenus ce mois et 1 000 bracelets ont été vendus. Les ventes aux grossistes se font par lots de 50 unités. 2 000 bracelets ont été vendus ce mois par ce biais. Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) 223 UE 121 Document de travail réservé aux élèves de l'INTEC. Toute reproduction sans autorisation écrite est interdite. Aimé Yves KADJO ([email protected]) Powered by TCPDF (www.tcpdf.org)
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