Telechargé par Dominique Evrard

Controle de Gestion Intec.

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DGC
2021/2022
UE 121
Contrôle de gestion
Le contrôle de gestion,
outil de décision
Cours 1/4
Didier Leclère
Olivier Vidal
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Aimé Yves KADJO ([email protected])
Contrôle de gestion
COURS 1
Les auteurs :
Didier Leclère : professeur des universités, diplômé d’expertise comptable.
Olivier Vidal : maître de conférences en sciences de gestion.
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UE
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UE
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Sommaire
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Programme de l’UE de Contrôle de gestion
7
Présentation du cours
11
Méthodologie de l’épreuve de Contrôle de gestion
15
Plan annuel de l’UE 121
21
Objectifs du cours 1
29
Introduction
31
Partie 1 La comptabilité de gestion
et le contrôle de gestion
33
Chapitre 1. La comptabilité de gestion
..................................................................................
35
La définition de la comptabilité de gestion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Les objectifs de la comptabilité de gestion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
La typologie des charges . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Les différentes « méthodes » de calcul de coûts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
L’articulation avec la comptabilité financière . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
L’informatisation de la comptabilité de gestion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
35
37
39
45
49
54
section 1.
section 2.
section 3.
section 4.
section 5.
section 6.
Chapitre 2. Le contrôle de gestion
section 1.
section 2.
section 3.
section 4.
section 5.
.........................................................................................
56
Le processus de contrôle de gestion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Les objectifs du contrôle de gestion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Le contrôle de gestion, outil cybernétique de régulation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Le métier de contrôleur de gestion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Les outils du contrôle de gestion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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59
62
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3
UE
121
Contrôle de gestion
section 6.
section 7.
CoUrs 1
Les différentes approches du contrôle de gestion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71
Le contrôle de gestion et la théorie des organisations . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77
Partie 2 La méthode traditionnelle
de calcul du coût complet
81
Chapitre 1. Les étapes de calcul du coût complet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83
section 1.
section 2.
section 3.
section 4.
Le processus de production . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Le problème des variations de stocks . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Les étapes de calcul . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
La valeur des stocks en comptabilité financière . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
83
85
86
88
Chapitre 2. Le traitement des charges indirectes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89
section 1.
section 2.
section 3.
section 4.
Le schéma général . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Les centres d’analyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Les unités d’œuvre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
L’imputation au coût des produits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
89
90
92
94
section 1.
section 2.
section 3.
section 4.
section 5.
section 6.
Les coûts d’approvisionnement . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95
La tenue des comptes de stocks . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96
Les coûts de production . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103
Les coûts de distribution . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103
Les coûts de revient . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104
Les résultats analytiques . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104
Chapitre 4. Approfondissements . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105
section 1.
section 2.
section 3.
section 4.
section 5.
section 6.
Éléments essentiels de statistiques . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105
Prestations réciproques . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113
Prise en compte des en-cours de production . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115
Prise en compte des produits joints . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116
Production d’immobilisations . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117
Adaptations sectorielles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117
Partie 3 La méthode ABC
119
Chapitre 1. La genèse de la méthode ABC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121
section 1.
section 2.
section 3.
Le pilotage et les coûts complets . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121
Les hypothèses implicites de la méthode des centres d’analyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122
Les risques liés au calcul d’un coût complet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125
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4
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Chapitre 3. Les différents types de coûts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95
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Contrôle de gestion
UE
121
Chapitre 2. La méthode ABC : une nouvelle approche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132
section 1.
section 2.
section 3.
Une approche stratégique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132
Du produit à l’activité . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134
Le management à base d’activités ou ABM (Activity Based Management) . . . . . 135
Chapitre 3. La mise en œuvre de la méthode ABC
section 1.
section 2.
section 3.
...............................................................
137
L’élaboration de la carte des activités . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137
La simplification de la carte et le regroupement des activités
par inducteur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141
La synthèse des principales étapes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142
Chapitre 4. L’appréciation critique de la méthode ABC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144
Partie 4 L’imputation rationnelle des charges fixes
149
Chapitre 1. Le principe de l’imputation rationnelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151
section 1.
section 2.
Le comportement du coût unitaire en fonction de l’activité . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151
La difficulté d’interpréter les résultats . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153
Chapitre 2. Le coût d’imputation rationnelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155
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section 1.
section 2.
La différence d’imputation rationnelle et l’analyse des résultats . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155
L’imputation rationnelle et les centres d’analyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157
Chapitre 3. Le problème de l’évaluation des stocks en comptabilité financière . . . . . . . . . . . . . . . . 159
section 1.
section 2.
Évaluation des stocks en situation de sous-activité . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159
Évaluation des stocks en situation de suractivité . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160
Exercices autocorrigés
161
Annexes
207
Index
215
Devoir 1
219
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5
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UE
121
Programme de l’UE
de Contrôle de gestion
Le cours de Contrôle de gestion de l’Intec correspond au programme de l’UE 11 du DCG tel
qu’énoncé dans le BO n° 25 du 20 juin 2019.
Nature de l’épreuve
Durée de l’épreuve
Coefficient
ECTS
Épreuve écrite portant sur l’étude
d’une ou de plusieurs situations
permettant d’analyser plusieurs
problématiques de gestion.
4 heures
1
14
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Correspondance
Cours Intec
1 – Le positionnement du contrôle de gestion et l’identification du métier (10 heures)
Sens et portée de l’étude
Le contrôle de gestion peut se définir comme un processus d’aide à la décision dans une
organisation, permettant une intervention avant, pendant et après l’action. Il constitue également
un mode de régulation des comportements.
Il doit être positionné par rapport au contrôle stratégique, sachant que le programme porte
fondamentalement sur le contrôle opérationnel. Il convient donc d’aborder le pilotage
de l’organisation, non seulement dans une approche fonctionnelle, mais aussi dans une approche
globale.
Compétences attendues
• Identifier le rôle et la place du contrôle
•
•
de gestion en fonction des caractéristiques
de l’organisation (taille, activité,
environnement) et du type d’activité
(production, service).
Distinguer les différentes définitions
de la performance.
Caractériser la notion de pilotage.
Savoirs associés
• Les notions de contrôle, contrôle stratégique
et contrôle opérationnel.
• Les notions de valeur, utilité, coût, pilotage
et performance.
• Le contrôle de gestion : définition, rôle
•
•
•
•
et place par rapport aux autres domaines
disciplinaires et aux autres formes
de contrôle.
Les missions du contrôle de gestion.
Les utilisateurs du contrôle de gestion.
Le positionnement et la contingence
du contrôle de gestion dans une organisation.
Les qualités attendues du contrôleur
de gestion.
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7
Cours 1
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
2 – La détermination et l’analyse des coûts comme réponse à différents problèmes
de gestion (80 heures)
Sens et portée de l’étude
Le calcul de coûts permet de répondre à des obligations légales (évaluation des stocks
et des productions immobilisées), mais il constitue également un des outils du pilotage
d’une organisation. Il doit permettre le diagnostic et l’aide à la prise de décisions.
2.1 La construction des modèles de coûts
Sens et portée de l’étude
Il s’agit d’appréhender les principales caractéristiques d’élaboration et de diffusion
des informations produites par la comptabilité financière et de les retraiter afin de pouvoir
les prendre en compte de façon pertinente en contrôle de gestion.
La modélisation des coûts doit être comprise et analysée en fonction des caractéristiques
de la structure d’une organisation et de ses facteurs de contingence.
Compétences attendues
• Identifier les coûts, marges et résultats
•
•
•
à calculer.
Justifier l’existence des différences
d’incorporation.
Justifier la nécessité d’adapter les périmètres
de calcul de coûts à l’activité de l’entité
et aux besoins d’informations des décideurs.
Analyser les liens entre la comptabilité
financière et la comptabilité de gestion.
Cours 1
Savoirs associés
• Rôles de la comptabilité de gestion.
• Sources d’information de la comptabilité
de gestion.
• Définition d’un coût, d’une marge,
d’un résultat.
• Typologie des coûts.
• Réseau d’analyse comptable.
• Produits et charges incorporés.
• La comptabilité de gestion et le contrôle
de gestion.
2.2 Le choix d’une méthode de calcul de coûts
Sens et portée de l’étude
Les coûts comme outils de gestion sont reliés à diverses utilisations, notamment évaluer
les conditions d’exploitation, déterminer une tarification, segmenter un marché, en vue
de préparer la prise de décision.
Savoirs associés
• Calculer et interpréter des coûts, des marges
• Coûts complets calculés à partir du modèle
• Apprécier les intérêts et limites des méthodes
• Coûts complets calculés à partir du modèle
et des résultats dans un contexte donné.
•
•
de calcul de coûts afin de choisir celle(s)
adaptée(s) au contexte de gestion.
Calculer et interpréter des indicateurs
du risque d’exploitation afin d’identifier
des problèmes et de proposer des solutions
de gestion adaptées.
Rédiger un argumentaire afin de conseiller
le décideur.
des centres d’analyse.
à base d’activités.
• Prise en compte du niveau d’activité :
•
•
•
•
l’imputation rationnelle des charges
de structure.
Coûts partiels : direct, variable, marginal.
Coûts spécifiques pour :
‒‒l’aide à la décision (abandon de produit,
faire ou faire faire) ;
‒‒l’évaluation de la profitabilité.
Indicateurs du risque d’exploitation.
Seuil de rentabilité.
Cours 2
2.3 La prise en compte de données aléatoires
Sens et portée de l’étude
Il s’agit d’introduire l’aléa dans les modèles de contrôle de gestion en présentant les outils
qui permettent de répondre à des problèmes de gestion en avenir aléatoire : risque d’exploitation,
calcul du chiffre d’affaires, d’une marge et d’un résultat.
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8
Cours 2
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Compétences attendues
Cours 1
COURS 1 Contrôle de gestion
Compétences attendues
•
•
•
Calculer et interpréter une espérance
et un écart sur type de ventes, coûts, marge
et résultat, pour un ou plusieurs produits.
Identifier la loi de probabilité adaptée à
une situation de gestion donnée puis calculer
et interpréter les probabilités.
Déterminer et interpréter le seuil de rentabilité
en avenir aléatoire.
UE
121
Savoirs associés
•
•
•
•
Variables aléatoires discrètes et continues :
fonctions de distribution et de répartition,
espérance mathématique, variance et écart-type.
Propriétés de l’espérance et de la variance
pour le seul cas de variables aléatoires
indépendantes.
Caractéristiques et modalités d’application
des lois suivantes : binomiale, de Poisson,
normale.
Approximation des lois.
3 – La gestion budgétaire (65 heures)
Sens et portée de l’étude
Le pilotage d’une organisation s’effectue souvent dans le cadre d’une organisation décentralisée
et nécessite d’établir des prévisions, puis de les confronter à la réalité afin d’apprécier la
performance.
3.1 La structuration de l’organisation et la gestion budgétaire
Sens et portée de l’étude
Il s’agit de montrer que la gestion budgétaire se calque sur la configuration structurelle d’une
organisation et suit son évolution. Il est intéressant de montrer que plusieurs découpages sont
possibles : par centres de responsabilité, par activité, par processus.
Compétences attendues
Cours 3
Savoirs associés
• Distinguer et caractériser les différents centres • Centres de responsabilités : définition, typologie,
de responsabilités.
• Proposer des indicateurs associés à un centre
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•
de responsabilités pour en évaluer
la performance.
Comparer plusieurs configurations
budgétaires.
objectifs, moyens et évaluation de la performance.
• Budget par centres, par activité, par processus.
• Rôles et place des différents acteurs :
•
motivation, direction par objectifs, évaluation
des performances individuelles et collectives.
Négociation d’objectifs au sein
de l’organisation : communication
descendante et communication ascendante.
3.2 Les outils et procédures de la gestion budgétaire
Sens et portée de l’étude
Les budgets constituent un mode de mise sous tension d’une organisation et permettent d’assurer une
bonne maîtrise des délégations au niveau des entités locales lorsque le cadre global de la planification
demeure pertinent. Il s’agit de montrer les liens avec la stratégie, la planification stratégique et
opérationnelle, ainsi qu’avec la comptabilité financière pour établir les comptes prévisionnels.
La gestion budgétaire englobe tous les aspects de l’activité de l’organisation, de la budgétisation
au contrôle budgétaire.
Compétences attendues
• Identifier une organisation budgétaire
adaptée.
• Déterminer et appliquer une méthode adaptée
•
•
à des calculs de prévisions commerciales pour
conseiller le décideur.
Élaborer et résoudre une programmation
de la production à l’aide de la programmation
linéaire ou de l’ordonnancement.
Déterminer le programme optimal
d’approvisionnement en avenir certain
et le stock optimal en avenir aléatoire.
Savoirs associés
• Les démarches et pratiques budgétaires.
• Stratégie, planification, plans, programmes,
budgets.
• Les enjeux et limites de la budgétisation.
• Les rôles des budgets dans l’organisation
au regard de la stratégie adoptée.
‒‒Les outils de construction de budgets dans
les domaines :commerciaux (segmentation
de marchés, prévisions des ventes,
politique de prix) ;
‒‒productifs (optimisation, goulot
d’étranglement, ordonnancement) ;
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Cours 3
Contrôle de gestion
COURS 1
• Concevoir un budget des approvisionnements
•
•
•
•
•
‒‒des approvisionnements (modèles
en tenant compte des solutions
d’approvisionnement.
Déterminer et commenter une masse salariale
prévisionnelle et ses évolutions.
Rédiger une note de synthèse sur la politique
salariale.
Distinguer l’écart relatif à la production prévue
de l’écart relatif à la production constatée,
établir le lien entre les deux et commenter.
Rédiger une note de synthèse sur les écarts
calculés.
Établir un bilan et un compte de résultat
prévisionnel.
de gestion des stocks en avenir certain,
modèles en avenir aléatoire, budgétisation
des approvisionnements, implications
du juste-à-temps) ;
‒‒de la gestion du personnel (prévisions
et analyse des variations, ou écarts,
de la masse salariale).
Les procédures budgétaires pour mettre
sous tension les acteurs.
Le bilan et le compte de résultat
prévisionnels.
Le contrôle budgétaire dans le cadre
d’un centre de profit (analyse des écarts
sur coûts, chiffre d’affaires,
marge et résultat).
4 – Les outils d’amélioration des performances (45 heures)
Sens et portée de l’étude
Mettre en œuvre des outils et des méthodes qui viennent en complément de ceux qui ont
une orientation financière, en particulier pour améliorer la qualité et limiter les délais.
L’amélioration continue du rapport valeur/coût peut aussi prendre appui sur des démarches
d’étalonnage concurrentiel ou de reconfiguration, de gestion de la qualité totale.
Il s’agit de montrer toutes les démarches et techniques pour piloter en temps réel des variables
quantitatives ou qualitatives, par exemple avec des tableaux de bord pour la production,
pour les ressources humaines, pour l’environnement.
Compétences attendues
• Identifier les avantages et les inconvénients
•
•
•
du coût cible et mettre en œuvre
cette méthode dans un contexte donné.
Exploiter les outils de gestion de la qualité.
Rédiger une note de synthèse sur la gestion
de la qualité et identifier des solutions
aux éventuels problèmes détectés.
Concevoir un tableau de bord de gestion.
Cours 4
Savoirs associés
• Performance : définition, formes.
• Méthode des coûts cibles.
• Analyse de la valeur.
• Étalonnage concurrentiel (benchmarking),
reconfiguration des processus (reengineering).
• Coûts liés à la qualité et à la non-qualité, coûts
cachés.
• Contrôle statistique de la qualité, estimation
•
•
•
•
ponctuelle et par intervalle de confiance
d’une moyenne, d’une proportion.
Outils de gestion de la qualité.
Rôles et modalités du reporting.
Commenter un tableau de bord de gestion.
Tableaux de bord de gestion : objectifs,
principes de conception (démarche, choix
des indicateurs de performance),
présentation, intérêts et limites.
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UE
121
UE
121
Présentation du cours
Bienvenue dans le cours de l’UE 121 – Contrôle de gestion de l’Intec !
Ce cours de contrôle de gestion a pour objectif de vous préparer à l’épreuve du DGC (examen
de l’Intec) et du DCG (examen de l’État).
I.
L’UE de Contrôle de gestion
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D’après le programme officiel, l’UE 11 du DCG (ou 121 du DGC) « Contrôle de gestion »
vise à former le candidat aux compétences spécifiques du métier de contrôleur de gestion.
Ces compétences complètent celles de l’UE 7 de Management et des autres UE de l’axe 2
« Gestion comptable et financière ».
Le cours de Contrôle de gestion de l’Intec est composé de quatre supports de cours numérotés de 1 à 4, qui suivent la progression pédagogique des enseignements dispensés en présentiel à l’Intec. Les cours imprimés sont envoyés aux élèves selon un calendrier diffusé sur
la plateforme Moodle (https://lecnam.net).
Chacun des supports de cours comporte un devoir. Vous avez la possibilité de soumettre ces
devoirs à la correction pour vous évaluer tout au long de l’année.
Une bonne préparation à l’examen passe par une lecture attentive des supports de cours et
une progression dans le travail qui pourrait être la suivante :
la perception des concepts de base et leur rôle dans la démarche d’analyse ;
la compréhension des modes de calcul des notions abordées ;
la préparation des exercices détaillés préalablement à l’examen du corrigé ;
la comparaison des résultats obtenus avec le corrigé ;
une reprise ultérieure des exercices pour vérifier s’ils sont bien assimilés ;
la préparation des devoirs.
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Le cours de l’Intec est autosuffisant et ne nécessite pas l’acquisition de manuels supplémentaires. La préparation des annales des sujets d’examen des années antérieures est en
revanche un complément impératif.
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UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
Les supports de cours imprimés sont également mis en ligne (cours électroniques) et téléchargeables en formats PDF et ePub.
De plus, des ressources pédagogiques sont accessibles par tous depuis l’ENF du Cnam
(https://lecnam.net) :
des ressources pédagogiques complémentaires qui regroupent divers documents
classés par cours : synthèses, actualités, bibliographie, cas pratiques et exercices, fiches
de méthodologie, etc. ;
des exercices autocorrigés qui complètent les exercices présentés dans la dernière partie
de ce présent support de cours. Un exercice autocorrigé est un exercice suivi de son
corrigé permettant de travailler de manière autonome ;
des QCM (questionnaires à choix multiples) ou des exercices interactifs. Il s’agit
d’exercices à faire uniquement en ligne, en remplissant les cases proposées, et qui permet
d’évaluer sa maitrise d’un sujet par un score ;
des énoncés et des corrigés-type des devoirs de l’année en cours ainsi que ceux des
années précédentes pour vous entraîner ;
l’accompagnement pédagogique sur le forum de discussion : les élèves peuvent
communiquer entre eux sur le forum de discussion et poser des questions à l’enseignant
animateur du forum ;
les annales des examens de l’Intec et des examens de l’État. Les annales des examens de
l’Intec sont publiées avec leurs corrigés.
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Les devoirs
Dans le cadre de son dispositif pédagogique, l’Intec vous offre la possibilité de vous entraîner
tout au long de l’année en soumettant à la correction le devoir se trouvant à la fin de chacun
des 4 cours de l’UE de Contrôle de gestion. Ces devoirs, numérotés de 1 à 4, sont à déposer
sur l’application Devoirs en ligne de l’Intec (Deli) à l’adresse suivante : deli.cnam.fr
Le calendrier des dates limites de dépôt des devoirs à soumettre à la correction est à votre
disposition, dès votre inscription, depuis l’ENF du Cnam (https://lecnam.net) dans la
rubrique Votre scolarité au Cnam-Intec.
Un cinquième devoir, correspondant à un devoir de synthèse, vous est proposé à mi-parcours
entre le devoir 2 et le devoir 3 afin de vous préparer à l’examen de fin d’année. Ce devoir est
mis en ligne en milieu d’année universitaire selon le planning précisé dans le guide de l’élève
sur le site https://lecnam.net (rubrique Votre scolarité au Cnam-Intec).
Afin de bien vous préparer à l’examen final, il est vivement recommandé de faire ces devoirs
et de les soumettre à la correction. Les devoirs sont corrigés par des enseignants de l’Intec
pour un retour personnalisé sur votre travail.
Par ailleurs, les élèves qui auront soumis à la correction, dans les délais impartis, au moins
4 des 5 travaux (4 devoirs et 1 devoir de synthèse) et qui auront obtenu une moyenne égale
ou supérieure à 10/20 à 4 des travaux, bénéficieront d’1 point de bonification sur la note
de l’examen final de l’Intec.
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II.
COURS 1 III.
Contrôle de gestion
UE
121
Les webconférences
Selon la modalité de formation choisie, vous aurez accès à des webconférences depuis l’ENF
du Cnam.
Les webconférences sont des séances de cours d’un format de deux heures vous permettant
d’interagir en direct avec un enseignant. Elles peuvent également être visionnées en différé
autant de fois que vous le souhaitez.
Les supports utilisés sont mis à disposition et téléchargeables après la diffusion.
La progression suit celle des cours. Il s’agit de reprendre les notions fondamentales en les
mettant en perspective et de vérifier par des exercices simples que les notions sont assimilées. C’est le lieu privilégié pour ceux qui étudient seuls et à distance d’avoir un inter­
locuteur, à condition que les questions soient courtes.
attention
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Pour participer aux webconférences en direct ou les visionner en différé, il faut disposer
d’une connexion Internet (la lecture s’effectuant en streaming).
Les webconférences ne sont pas téléchargeables.
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UE
121
Méthodologie de l’épreuve
de Contrôle de gestion
I.
L’épreuve de contrôle de gestion
L’épreuve n° 11 de Contrôle de gestion du DCG est une « épreuve écrite portant sur l’étude
d’une ou de plusieurs situations permettant d’analyser plusieurs problématiques de gestion ». Elle dure 4 heures et correspond à un coefficient 1.
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Cette épreuve vise à évaluer la maîtrise des outils du contrôle de gestion : savoir les choisir
(connaître les conditions d’application, leurs avantages et limites), savoir les utiliser et les
adapter pour faire un diagnostic, savoir en déduire des propositions et prendre du recul sous
forme de conseils.
L’épreuve évalue donc des savoirs et des compétences, techniques et rédactionnelles. Le
contrôle de gestion ne saurait être envisagé comme un domaine mobilisant uniquement
des connaissances calculatoires. Cette remarque entraîne une double contrainte pour
l’étudiant : il doit maîtriser parfaitement les outils tout en conservant un regard critique
l’amenant à ne pas se satisfaire de cette seule maîtrise technique. Il est donc essentiel de
comprendre les fondements des outils mobilisés. Il ne faut pas négliger les questions rédactionnelles d’analyse qui représentent une part importante des points.
Au moment de l’examen, l’étudiant devra montrer qu’il maîtrise bien la matière, dans ses
moindres détails, tant au niveau conceptuel (compétences) qu’au niveau technique (savoirs
et connaissances). Les aptitudes que l’étudiant doit développer et qui seront évaluées à l’examen sont la compréhension, l’application pratique, l’analyse, la synthèse et le jugement.
Il faut également être capable d’exploiter un document annexé pour résoudre un problème.
Par exemple, un calcul d’écarts et d’indicateurs selon une méthodologie spécifique à une
entreprise.
La préparation suppose donc un travail régulier et approfondi : il faut apprendre le cours
(faire des fiches de synthèse est un travail utile), faire les exercices d’entraînement (sans
regarder le corrigé !), faire les devoirs à envoyer à la correction et s’entraîner à travailler en
temps limité.
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UE
121
Contrôle de gestion
II.
COURS 1
La réforme de 2019
La réforme de 2019 est la quatrième concernant les examens d’expertise comptable depuis
leur création en 1927. Cette réforme est censée mieux différencier les niveaux Licence
(DCG) et Master (DSCG) et actualiser les contenus. Cette réforme innove également par son
approche « par les compétences ».
En ce qui concerne le programme de l’UE de contrôle de gestion, la réforme de 2019 n’apporte quasiment aucun changement de fond. Les prix de cessions internes et les tests statistiques disparaissent du programme et le temps prévu à cet enseignement diminue très
légèrement (de 210 à 200 heures). La durée de l’épreuve (4 heures) demeure inchangée
mais son coefficient, lui, diminue (1 au lieu de 1,5). Il n’est pas facile de trouver une cohérence dans ces décisions.
Par ailleurs, il est difficile de savoir si l’approche « par les compétences » est une véritable
innovation ou un simple exercice de style. Une compétence peut s’exprimer par une formule
de type : « être capable de » + verbe + complément.
Par exemple, plutôt que de dire que « le coût complet » est au programme, on écrira « le
candidat doit être capable de calculer/interpréter/analyser (etc.) un coût complet ».
Les « compétences » se distinguent des « savoirs » (ou « connaissances »). Ces derniers sont
des informations mémorisées (définir, nommer, reproduire…) alors que les compétences
sont théoriquement des capacités à utiliser les savoirs de manière à résoudre des problèmes.
Autrement dit, les savoirs sont les moyens et les compétences les finalités.
Cependant, l’approche par les compétences s’accompagne de directives qui visent à modifier
les modalités d’évaluation, et donc concrètement, la manière de formuler les questions dans
les sujets d’examen.
L’évaluation d’un savoir peut se faire en posant de nombreuses questions précises. Par
exemple : « Après avoir rappelé la définition d’un coût de revient, calculer le coût d’approvisionnement de la matière M, puis le coût de production et le coût de revient du produit X.
Commenter les résultats obtenus. »
Par contre, évaluer une compétence se fait en posant une question plus générale, synthétique, sans questions intermédiaires. Le candidat doit savoir de lui-même quelle méthode,
quels savoirs, quelles connaissances mobiliser pour répondre à cette question. Par exemple :
« Analyser la rentabilité du produit X » Le candidat doit deviner que, pour répondre à cette
question, il doit déterminer le coût de revient, et qu’il a donc besoin de calculer préalablement le coût de production et le coût de la matière M…
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Concrètement, le programme a donc été reformulé de manière à faire apparaître les compétences attendues des candidats à l’examen. Dans une certaine mesure, on peut penser que
cela s’apparente à un exercice de style et ne change pas grand-chose à la nature de l’épreuve.
COURS 1 III.
Contrôle de gestion
UE
121
L’évolution des sujets à l’État
La réforme du programme, si elle ne modifie pas le contenu de l’épreuve de contrôle de
gestion, devrait par contre modifier la manière dont les sujets seront formulés à l’examen
d’État. Cette évolution est très critiquable, car elle tend à confondre l’esprit d’un examen
avec celui d’un concours.
Dans un concours, l’objectif est de classer les candidats pour ne retenir que les meilleurs.
Poser des questions très vagues en termes de compétences permet de mesurer la manière
dont le candidat se débrouille. La finalité n’est pas de savoir si le candidat peut répondre aux
questions, mais s’il se débrouille mieux que les autres.
Dans un examen, l’objectif est de mesurer le niveau des candidats sur un curseur (de 0 à
20). On peut penser, par exemple, qu’un étudiant qui obtient une note de 15/20 maîtrise
75% du programme. C’est pourquoi dans un esprit « examen », il est utile de mélanger des
questions simples et des questions complexes, des questions mesurant des savoirs et des
questions mesurant des compétences, des questions précises et des questions de synthèse.
Ainsi, un candidat qui possède certains savoirs (il a appris par cœur son cours par exemple)
mais qui a un esprit confus et ne sait pas très bien comment mobiliser ces savoirs ne mérite
pas une note de 0/20 ! Il mérite peut-être 4, 6 ou 8… Lorsque l’on sait que la note de 6 est
éliminatoire, cette philosophie d’évaluation prend toute son importance.
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La réforme laisse donc planer un doute que seule l’analyse des sujets qui seront proposés à
l’examen lors des prochaines années pourra dissiper. Si une philosophie d’évaluation par les
compétences devait être mise en œuvre de manière stricte, il y a fort à craindre que l’examen
se transforme soit en hécatombe, soit en loterie puisque les corrections deviendront beaucoup plus subjectives que par le passé.
En effet, pour répondre à une même question, il peut y avoir de multiples moyens possibles. Par exemple, un calcul de coût de revient permet d’analyser une rentabilité, mais une
marge sur coûts variables, une marge sur coûts spécifiques, un coût marginal permettent
aussi, dans une certaine mesure, de répondre à cette question dans un contexte différent,
en adoptant un angle d’approche différent. Les corrigés ne pourront pas prévoir toutes les
réponses possibles à une question, et le correcteur devra de lui-même juger de la pertinence
de chaque réponse. La subjectivité des notations sera plus grande.
Il est beaucoup plus probable qu’avec le temps, l’intention utopique initiale d’évaluer des
compétences soit largement diluée et que le pragmatisme l’emporte. Soit un certain nombre
de questions stéréotypées s’imposeront (par exemple, si un sujet demande s’il faut abandonner ou non la commercialisation d’un produit, on saura par expérience qu’il faut systématiquement calculer une marge sur coûts variables et une marge sur coûts spécifiques),
soit les questions générales s’accompagneront de sous-questions un peu plus précises.
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UE
121
Contrôle de gestion
IV.
COURS 1
Les sujets à l’Intec
Devant l’incertitude actuelle qui pèse sur la formulation future des sujets à l’examen d’État,
les sujets de contrôle de gestion à l’Intec ne connaîtront pas d’évolution cette année. Au
contraire, ils continueront d’évaluer non seulement des compétences, mais aussi des
connaissances précises et les questions de cours demeureront fréquentes. Il n’est d’ailleurs
pas inutile de rappeler que les calculatrices sont interdites lors des examens de contrôle de
gestion à l’Intec (ce point est développé un peu plus loin).
V.
Le jour de l’examen
Le jour de l’examen, il convient de ne pas oublier les règles ci-après :
1. L’importance des questions à caractère rédactionnel
Une part importante (souvent près de 40 %) des points du barème des épreuves porte sur
des questions à caractère rédactionnel : « commentez », « quels sont les avantages et limites
de la méthode appliquée ? », « conseillez le directeur », « rappelez la définition de… », etc.
Il est donc impératif de traiter ces questions qui font autant appel à la logique qu’à la connaissance du cours. La connaissance des définitions est un impératif absolu. On ne peut prétendre
devenir un expert dans une discipline sans maîtriser le vocabulaire spécifique à cette discipline.
2. La gestion du temps
Le barème communiqué sur un sujet est établi en fonction du temps à consacrer à chaque
partie. Ainsi, un dossier noté 10/20 représente la moitié du temps de l’épreuve.
Attention, le temps à consacrer à chaque partie doit intégrer la lecture du sujet et une relecture de la copie.
Afin de bien gérer son temps :
apprendre à lire un sujet, à appréhender les différentes parties à traiter (en fonction du
barème), l’interdépendance des parties et des questions, à repérer les documents fournis
en annexe ;
savoir répartir son temps après la lecture du sujet en essayant d’estimer le barème des
questions ;
utiliser son temps avec un souci d’efficience (le maximum de points pour un minimum
de temps). Par exemple, il est inutile de passer trop de temps lorsqu’il vous est demandé
de « commenter brièvement » ou « en quelques lignes » ;
rédiger directement sur la copie les éléments de réponse rédactionnels. Cela implique de
savoir rédiger proprement, clairement, et sans faute d’orthographe ;
dès que possible, répondre sous forme de tableaux ;
ne pas recopier les questions mais rappeler le numéro de la question traitée.
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Pour la rédaction des devoirs ou des annales, il est conseillé de se mettre dans les conditions
de l’examen, sans consulter de documents et avec une durée de composition déterminée.
COURS 1 Contrôle de gestion
UE
121
3. La présentation de la copie
La copie d’examen est le « miroir » du candidat. Les correcteurs ne connaissent pas les candidats, car les copies sont anonymes. Il faut donc prendre un soin extrême à la présentation
de sa copie.
Le premier conseil est de prendre une copie par dossier à traiter. Il faut à tout prix éviter
de rédiger les réponses aux questions dans le désordre. Si, pour des raisons personnelles,
le candidat ne traite pas les questions dans l’ordre, il doit prendre des copies différentes lui
permettant ensuite de les classer, de les numéroter et de les rendre dans l’ordre.
Pour les parties rédactionnelles, il est important de se relire pour corriger les fautes.
Le contrôle de gestion nécessite de présenter le plus souvent possible la démarche sous
forme de tableaux. Il peut être utile de n’écrire qu’une ligne sur deux, ce qui permettra
d’ajouter facilement une donnée oubliée dans un calcul ou de corriger une ligne fausse.
Dans un tableau, il n’est pas nécessaire de tracer toutes les lignes/traits (parfois, une en haut
et une en bas suffisent). En revanche, il faut tracer ces lignes/traits à la règle.
4. La justification de la démarche et des calculs
Les sujets précisent que les éléments calculés sont à justifier : le détail des explications
permet de comprendre la logique suivie et d’attribuer des points même si la réponse finale
est fausse.
Il est important de distinguer la forme (ou l’expression) littérale d’une formule, son application numérique, et son calcul (ou sa résolution).
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Exemples
Expression littérale : f(x) = ax + b
Application numérique : f(5) = 3 × 5 + 10
Calcul : f(5) = 25
Calculer le seuil de rentabilité si les coûts fixes sont de 1 000 € et la marge sur
coûts variables est de 20 €.
Expression littérale : SR = CF/Mcv
Application numérique : SR = 1 000/20
Calcul : SR = 50
Lorsque la calculatrice est autorisée, il est important de préciser l’expression littérale d’une
formule et son application numérique avant de procéder au calcul. La moitié des points au
moins peut être attribuée à ces formules. Dans bien des cas, on peut obtenir tous les points
si les formules sont justes alors que le calcul est faux.
Lorsque la calculatrice est interdite, il n’est pas rare que le résultat d’un calcul soit fourni
dans le sujet, et que la question porte sur les formules qui ont permis de le déterminer.
5. L’usage de la calculatrice à l’examen
Depuis 2014, pour les examens de fin d’année, l’épreuve de Contrôle de gestion de l’Intec
se fait SANS calculatrice.
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UE
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Contrôle de gestion
COURS 1
Jusqu’en 2019, l’État autorisait, pour l’examen, l’usage de calculatrices de poche, à fonctionnement autonome, sans imprimante et sans aucun moyen de transmission. Depuis 2020,
seuls certains modèles homologués sont autorisés à l’examen. La réforme de 2019 n’a pas
remis en cause cette règle. Pour combien de temps ?
Sur ce sujet, vous pouvez également lire l’annexe 2 à la fin de ce cours.
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Un dernier conseil : savoir exploiter sa calculatrice. Pour cela, vous trouverez un guide d’utilisation dans
les ressources de l’UE 121, sur le site de l’Intec : https://lecnam.net
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UE
121
Plan annuel de l’UE 121
COURS 1
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PArtie 1 LA COMPTABILITÉ DE GESTION
ET LE CONTRÔLE DE GESTION
Chapitre 1. La comptabilité de gestion
Section 1. La définition de la comptabilité de gestion
Section 2. Les objectifs de la comptabilité de gestion
Section 3. La typologie des charges
Section 4. Les différentes « méthodes » de calcul de coûts
Section 5. L’articulation avec la comptabilité financière
Section 6. L’informatisation de la comptabilité de gestion
Chapitre 2. Le contrôle de gestion
Section 1. Le processus de contrôle de gestion
Section 2. Les objectifs du contrôle de gestion
Section 3. Le contrôle de gestion, outil cybernétique de régulation
Section 4. Le métier de contrôleur de gestion
Section 5. Les outils du contrôle de gestion
Section 6. Les différentes approches du contrôle de gestion
Section 7. Le contrôle de gestion et la théorie des organisations
PArtie 2 LA MÉTHODE TRADITIONNELLE DE CALCUL
DU COÛT COMPLET
Chapitre 1. Les étapes de calcul du coût complet
Section 1. Le processus de production
Section 2. Le problème des variations de stocks
Section 3. Les étapes de calcul
Section 4. La valeur des stocks en comptabilité financière
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UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
Chapitre 2. Le traitement des charges indirectes
Section 1. Le schéma général
Section 2. Les centres d’analyse
Section 3. Les unités d’œuvre
Section 4. L’imputation au coût des produits
Chapitre 3. Les différents types de coûts
Section 1. Les coûts d’approvisionnement
Section 2. La tenue des comptes de stocks
Section 3. Les coûts de production
Section 4. Les coûts de distribution
Section 5. Les coûts de revient
Section 6. Les résultats analytiques
Chapitre 4. Approfondissements
Section 1. Éléments essentiels de statistiques
Section 2. Prestations réciproques
Section 3. Prise en compte des en-cours de production
Section 4. Prise en compte des produits joints
Section 5. Production d’immobilisations
Section 6. Adaptations sectorielles
Chapitre 1. La genèse de la méthode ABC
Section 1. Le pilotage et les coûts complets
Section 2. Les hypothèses implicites de la méthode des centres d’analyse
Section 3. Les risques liés au calcul d’un coût complet
Chapitre 2. La méthode ABC : une nouvelle approche
Section 1. Une approche stratégique
Section 2. Du produit à l’activité
Section 3. Le management à base d’activités ou ABM (Activity Based
Management)
Chapitre 3. La mise en œuvre de la méthode ABC
Section 1. L’élaboration de la carte des activités
Section 2. La simplification de la carte et le regroupement des activités
par inducteur
Section 3. La synthèse des principales étapes
Chapitre 4. L’appréciation critique de la méthode ABC
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PARTIE 3 LA MÉTHODE ABC
COURS 1 Contrôle de gestion
PARTIE 4 L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES
FIXES
Chapitre 1. Le principe de l’imputation rationnelle
Section 1. Le comportement du coût unitaire en fonction de l’activité
Section 2. La difficulté d’interpréter les résultats
Chapitre 2. Le coût d’imputation rationnelle
Section 1. La différence d’imputation rationnelle et l’analyse des résultats
Section 2. L’imputation rationnelle et les centres d’analyse
Chapitre 3. Le problème de l’évaluation des stocks en comptabilité financière
Section 1. Évaluation des stocks en situation de sous-activité
Section 2. Évaluation des stocks en situation de suractivité
COURS 2
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PARTIE 5 LES COÛTS PARTIELS
Chapitre 1. La méthode des coûts variables
Section 1. Le comportement des charges
Section 2. Les marges sur coûts variables (Mcv)
Section 3. L’appréciation de la méthode
Chapitre 2. La méthode des coûts spécifiques
Section 1. La démarche sous-jacente
Section 2. La marge sur coûts spécifiques
Section 3. L’appréciation de la méthode
Chapitre 3. Le coût marginal
Section 1. Composantes du coût marginal
Section 2. Modélisation mathématique
Section 3. L’appréciation de la méthode
PARTIE 6 LE MODÈLE COÛT-VOLUME-PROFIT
Chapitre 1. L’analyse du risque d’exploitation
Section 1. Le seuil de rentabilité
Section 2. L’appréciation du risque
Chapitre 2. La politique de prix
Section 1. Élasticité prix de la demande
Section 2. Recherche de l’optimum et de la zone de profitabilité
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UE
121
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
PARTIE 7 LES VARIABLES ALÉATOIRES
Chapitre 1. Rappels mathématiques de statistiques
Chapitre 2. Rappels mathématiques sur les variables aléatoires
Chapitre 3. Appréciation du risque par la prise en compte de données aléatoires
Section 1. Les ventes aléatoires
Section 2. Approfondissements
COURS 3
Chapitre 1. La gestion budgétaire
Section 1. Définition et étymologie
Section 2. Objectifs de la gestion budgétaire
Chapitre 2. Le fonctionnement des budgets
Section 1. L’articulation plans-programmes-budgets
Section 2. Le cycle budgétaire
Section 3. La notion de budget « flexible »
Section 4. Les budgets des services « généraux »
Section 5. Conclusion
Chapitre 3. Le budget et les centres de responsabilité
Section 1. Définition des centres de responsabilité
Section 2. Les différents types de centres
Section 3. Le contrôle des centres de responsabilité
Chapitre 4. Le budget de trésorerie et les documents de synthèse prévisionnels
Section 1. Le budget des encaissements
Section 2. Le budget de la TVA à décaisser
Section 3. Le budget des décaissements
Section 4. Le budget général ou récapitulatif
Section 5. Les comptes prévisionnels
PARTIE 9 LA GESTION DES VENTES
Chapitre 1. La prévision des ventes
Section 1. Les modèles statistiques de prévision
Section 2. La prise en compte de la saisonnalité des ventes
Chapitre 2. Les approches marketing
Section 1. Le cycle de vie du produit
Section 2. Les études qualitatives
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PARTIE 8 LA PROCÉDURE BUDGÉTAIRE
COURS 1 Contrôle de gestion
Section 3. Les aspects volontaristes : les objectifs commerciaux
Section 4. Les effets d’élasticité et la politique commerciale
Chapitre 3. Les problèmes spécifiques liés au budget des ventes
Section 1. Les aspects multidimensionnels du problème
Section 2. Un exemple classique : le triptyque produit-marché-période
Section 3. Le système d’information à mettre en place
Section 4. Le budget des frais commerciaux
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PARTIE 10 LA GESTION DES STOCKS
ET DES APPROVISIONNEMENTS
Chapitre 1. Le suivi administratif des stocks
Chapitre 2. Les principaux modèles de gestion de stocks en avenir certain
Section 1. La présentation des paramètres
Section 2. Le modèle de Wilson
Section 3. Le modèle intégrant un stock de sécurité
Section 4. Le stock d’alerte (ou stock critique)
Section 5. Le modèle avec tarifs dégressifs
Section 6. Le modèle avec pénurie (ou modèle avec rupture)
Chapitre 3. Les modèles de gestion de stocks en avenir incertain
Section 1. La demande est une variable aléatoire
Section 2. La demande est connue mais non linéaire
Chapitre 4. Le juste-à-temps (JAT)
Section 1. Un enjeu essentiel : la suppression des stocks
Section 2. Les conditions organisationnelles pour la réussite du JAT
PARTIE 11 LA GESTION DE LA PRODUCTION
Chapitre 1. Le pilotage du système de production
Section 1. Le pilotage par l’amont
Section 2. Le pilotage par l’aval (ou modèle Toyota)
Chapitre 2. Les modèles mathématiques de gestion de la production
Section 1. Monoproduction
Section 2. Multiproduction : cas de deux produits
Section 3. Multiproduction : autres cas
Chapitre 3. Les problèmes d’ordonnancement
Section 1. Les graphes
Section 2. La méthode des potentiels Métra (MPM)
Section 3. Le diagramme de Gantt
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Contrôle de gestion
COURS 1
PARTIE 12 LA GESTION DE LA MASSE SALARIALE
Chapitre 1. La prévision de la masse salariale
Chapitre 2. Les conséquences de la politique salariale sur la masse salariale
Section 1. Impact des variations collectives des salaires
Section 2. Variations individuelles des salaires
COURS 4
PARTIE 13 LE CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
Chapitre 1. Les analyses d’écarts
Section 1. Généralités sur les écarts
Section 2. Éléments fondamentaux de calcul des écarts
Chapitre 2. Les écarts et leur décomposition
Section 1. Écarts sur chiffre d’affaires
Section 2. Écarts sur coûts
Section 3. Écarts sur résultat et écarts sur marge
Section 4. Écarts de composition
Chapitre 3. Les écarts sur masse salariale
Chapitre 1. Les objectifs des tableaux de bord
Section 1. Les tableaux de bord : outils de pilotage
Section 2. Les tableaux de bord : outils de communication
Section 3. Les tableaux de bord : outils d’évaluation des responsables
Chapitre 2. Le contenu du tableau de bord
Section 1. Principes de sélection des indicateurs
Section 2. Classement selon la nature des indicateurs
Section 3. Présentation des tableaux de bord
Chapitre 2. Les limites des tableaux de bord
Section 1. Limites
Section 2. Pour dépasser ces limites
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PARTIE 14 LES TABLEAUX DE BORD
COURS 1 Contrôle de gestion
PARTIE 15 LA GESTION DE LA QUALITÉ
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Chapitre 1. Les enjeux de la qualité
Section 1. Qualité, certification et qualité totale
Section 2. Nature des coûts liés à la qualité
Chapitre 2. Les outils de gestion de la qualité en amont
Section 1. Identifier les priorités
Section 2. Améliorer la qualité en continu
Section 3. Analyser et optimiser les caractéristiques du produit
Chapitre 3. Les outils de gestion de la qualité en aval
Section 1. Échantillonnage
Section 2. Estimation
Section 3. Tests d’hypothèses
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Objectifs du cours 1
• Comprendre la finalité du contrôle de gestion.
• Savoir distinguer le contrôle de gestion des autres formes de contrôle.
• Comprendre les notions de « charges variables – charges fixes » ; « charges
directes – charges indirectes ».
• Savoir calculer un coût complet par la méthode des centres d’analyse.
• Savoir établir un tableau de répartition des charges indirectes.
• Savoir imputer des charges indirectes via les unités d’œuvre.
• Connaître les avantages et les limites de chaque méthode de calcul de coûts.
• Connaître la méthodologie de mise en œuvre de la méthode à base d’activités.
• Savoir calculer un coût complet avec la méthode des coûts par activité.
• Savoir expliquer la notion de subventionnement croisé.
• Savoir définir le management à base d’activités (ABM).
• Savoir traiter les cas particuliers : en-cours, produits joints, etc.
• Savoir traiter l’effet des variations d’activité.
• Savoir calculer et interpréter un coefficient de corrélation linéaire.
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Introduction
La partie 1 présente les missions du contrôle de gestion qui sont multiples et nécessitent
l’utilisation de nombreux outils, présentés en faisant le lien avec le contexte décisionnel.
Parmi ces outils, la comptabilité de gestion occupe une place privilégiée et sera présentée
dès la première partie. Le contrôle de gestion sera défini ensuite.
La partie 2 décrit et développe les techniques « traditionnelles » de calcul des coûts complets
telles qu’elles apparaissaient dans le plan comptable général 1982 et étaient présentées en
France jusque dans les années 1990.
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Enfin, les parties 3 et 4 traitent respectivement de la méthode ABC et de l’imputation rationnelle des charges fixes.
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Partie 1
La comptabilité de gestion
et le contrôle de gestion
Chapitre 1. La comptabilité de gestion
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Chapitre 2. Le contrôle de gestion
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c
CoUrs 1
ha
Contrôle de gestion
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p i t re
1.
La comptabilité de gestion
Compétences attendues
∙ Identifier les coûts, marges et résultats à calculer.
∙ Justifier l’intérêt des différences d’incorporation.
∙ Justifier la nécessité d’adapter les périmètres de calcul de coûts à l’activité
de l’entité et aux besoins d’informations des décideurs.
∙ Analyser les liens entre la comptabilité financière et la comptabilité de
gestion.
section 1.
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La définition de la comptabilité de gestion
La comptabilité de gestion, également appelée comptabilité analytique, constitue l’une
des sources d’information essentielles pour le contrôle de gestion.
La comptabilité de gestion, en tant que domaine d’étude formalisé, puise ses racines dans
l’organisation des entreprises industrielles du xixe siècle. Jusque dans les années 1990 (et
dans le PCG 1982) en France, on parlait de comptabilité analytique.
Définition
La comptabilité de gestion (ou management accounting) est un système d’information permettant d’aider le dirigeant (manager) à prendre
des décisions.
On parle de système d’information pour désigner l’information elle-même, mais aussi toutes
les personnes, les procédures, les outils de collecte et de traitement de ces informations.
Le terme « comptabilité » fait référence au verbe « compter », c’est-à-dire additionner.
Compter, c’est agréger des informations de nature numérique. La comptabilité est par nature
quantitative. Doit-elle être pour autant toujours exprimée en valeur monétaire (en euros) ?
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Contrôle de gestion
COURS 1
Définition
La comptabilité est un système d’information de nature quantitative et
généralement exprimé en unité monétaire.
A priori, la comptabilité n’est pas nécessairement condamnée à se limiter aux valeurs monétaires mais exprimer les objets à additionner dans leur valeur monétaire permet d’agréger
des objets de natures différentes. Par exemple, un berger peut compter les bêtes de son
troupeau et établir qu’il possède 25 brebis, un bélier et 13 agneaux. Il possède également
un champ et une bergerie en altitude. Mais comment faire pour appréhender ces différents
objets de manière synthétique ? Par exemple, s’il perd accidentellement deux brebis, mais
qu’il y a trois nouvelles naissances, s’est-il enrichi ou appauvri ? S’il additionne tous les éléments de son patrimoine dans une unité de compte commune, il pourra répondre à ces
questions. Cette unité de compte, c’est presque toujours l’unité monétaire.
Il n’en demeure pas moins que l’avantage d’utiliser des valeurs monétaires (agréger des
objets de natures différentes) est également une limite : il sera toujours possible de critiquer la comptabilité en avançant l’argument de son incapacité à valoriser correctement les
objets étudiés, ou son incapacité à tenir compte des éléments non évaluables. Par exemple,
si le prix de la viande de mouton chute à la suite d’une épidémie, faut-il pour autant considérer que la valeur du troupeau diminue, alors que le nombre de bêtes est resté inchangé et
que ces bêtes génèrent les mêmes coûts d’élevage ? Comment valoriser monétairement le
savoir-faire du berger ?
Définition
La gestion est la manière de mener une ou des actions en vue d’atteindre
un objectif (O. Vidal).
Gérer, c’est prendre des décisions dans le but d’atteindre un objectif, en utilisant au mieux
les ressources disponibles. On peut dire que la gestion , c’est « l’action efficace ».
Exemples
personne « gère » son capital santé en choisissant une nourriture
∙∙Une
appropriée et en évitant le tabac et l’alcool.
épargnant « gère » ses économies en choisissant les meilleurs placements.
∙∙Un
Un chef d’entreprise « gère » son entreprise en prenant de bonnes décisions
∙∙stratégiques pour assurer la pérennité et la rentabilité de son affaire.
publicité dans le métro parisien assurait qu’un étudiant avait « trop géré »
∙∙Une
son devoir de maths grâce à des cours particuliers.
gestion du temps, c’est organiser des actions de telle manière que leur
∙∙Laréalisation
minimise le temps disponible.
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Le terme « gestion » dans l’expression « comptabilité de gestion » est une traduction du mot
anglais management. En anglais, on parlait de management accounting quand en France on
parlait de « comptabilité analytique ». Y a-t-il une différence entre le terme anglais management et le terme français « gestion » ?
COURS 1 Contrôle de gestion
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Remarque
Gestion et sciences de gestion : il ne faut pas confondre gestion et sciences de gestion. Si
la gestion, c’est l’action efficace, les sciences de gestion sont les disciplines qui étudient la prise
de décision dans les organisations. La gestion, au même titre qu’un caillou, n’est pas une science.
Mais il n’en demeure pas moins que l’étude de la gestion, au même titre que l’étude des pierres et
des roches (la géologie) peut être une discipline scientifique. Il n’existe pas de terme (gestionomie,
gestiologie, etc. ?) pour définir cette démarche d’étude scientifique.
Définition
Le management est défini (par R. Anthony) comme la démarche qui vise
à atteindre des objectifs par l’intermédiaire d’autres personnes (en
général des subordonnés).
La traduction n’est donc pas parfaite. Le management devrait se traduire en français par
« pilotage » ou « direction ». Le « manager » est le « dirigeant », celui qui encadre une équipe.
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Pour revenir à la définition de la comptabilité de gestion, il faut retenir que par comptabilité
on entend un ensemble d’informations essentiellement quantitatives (exprimées en euros),
aidant le dirigeant (qui cherche à atteindre des objectifs par l’intermédiaire de subordonnés)
à prendre des décisions.
Cette définition très large laisse entendre que, en fonction des besoins de la gestion, il est
possible de calculer des coûts obéissant à des logiques différentes. Le choix d’un modèle
de calcul est lié à l’organisation et aux objectifs du décideur, à savoir le type d’information
qu’il entend privilégier. Cette contingence fait que la comptabilité de gestion ne peut être
normée, d’où l’exclusion du volet analytique dans le plan comptable actuel (depuis 1999).
Toutefois, il est possible de retenir qu’un coût est « la somme des charges relatives à un élément défini au sein du réseau comptable » (PCG 1982).
Le choix d’un coût repose sur sa pertinence, c’est-à-dire sa capacité à répondre à un besoin
particulier d’information. La pertinence ou l’adéquation avec les problèmes de gestion à
résoudre est contingente à l’organisation, aux objectifs et besoins du décideur.
section 2.
Les objectifs de la comptabilité de gestion
I.
L’analyse des coûts et des résultats
Dans le cas d’une petite entreprise dont l’activité est simple (un petit commerce de détail
par exemple), la comptabilité financière suffit généralement pour les besoins de la gestion.
Il suffit d’enregistrer les opérations avec les tiers (les achats aux fournisseurs et les ventes
aux clients), sans se préoccuper du fonctionnement interne. Pour la comptabilité financière,
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Contrôle de gestion
COURS 1
qui ne saisit essentiellement que les transactions avec l’extérieur, l’entreprise est presque
une « boîte noire » : on saisit les entrées et les sorties, sans regarder à l’intérieur.
En revanche, dans un cas plus complexe, comme celui d’une grande entreprise industrielle,
la comptabilité financière devient insuffisante, pour deux raisons :
l’organisation interne est plus complexe, avec par exemple plusieurs ateliers, plusieurs
succursales, de nombreux services : il faut pouvoir apprécier les performances de ces
différentes composantes ;
l’activité est plus diversifiée : on fabrique par exemple plusieurs types de produits.
∙∙
∙∙
Il faut alors une analyse plus complète de ce qui se passe à l’intérieur de l’entreprise.
Par exemple, dans une entreprise fabriquant deux produits, il faut évaluer les « coûts de
revient » (ce que coûtent ces produits), pour pouvoir évaluer le résultat « analytique » réalisé sur chaque produit :
Produit A
Produit B
Total
Ventes
Éléments d’analyse
20 000
30 000
50 000
Coûts de revient
18 000
33 000
51 000
Résultats
+ 2 000
– 3 000
– 1 000
Le résultat global de (–) 1 000 (qui peut être déterminé par la comptabilité financière) apparaît comme la somme algébrique des résultats « analytiques » par produits, qui ne peuvent
être déterminés que par la comptabilité de gestion.
La valorisation des stocks
On oppose souvent comptabilité financière et comptabilité de gestion. En fait, cette opposition est surtout pédagogique.
On commence généralement l’apprentissage de la comptabilité par l’étude de la comptabilité
financière, en se plaçant dans le cas le plus simple, celui d’une petite entreprise commerciale,
et en « donnant » aux étudiants, dans les exercices, la valeur des stocks « par hypothèse ». On
peut alors établir le bilan et le compte de résultat. Mais, dans la réalité, la valeur des stocks
n’est pas une donnée : les matières sont évaluées au coût d’achat, et les produits finis au coût
de production. C’est la comptabilité de gestion qui permet d’effectuer les calculs.
III.
L’établissement des prévisions budgétaires
Pour établir les prévisions budgétaires, il faut disposer d’un modèle de l’exploitation,
connaître les « fonctions de coûts ». Pour simplifier, disons que l’on fait un travail d’extrapolation : les charges fixes restent fixes, mais, en revanche, les charges variables vont évoluer
en fonction du volume d’activité. Il faut donc connaître la structure des charges (charges
fixes, charges variables), ce qui suppose un système de comptabilité de gestion en coûts
partiels utilisant le critère de variabilité présenté plus loin.
➠➠ L’établissement des prévisions budgétaires sera développé dans le cours 3.
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II.
COURS 1 IV.
Contrôle de gestion
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L’aide à la confection des états
de contrôle de gestion
Les informations analytiques, confrontées aux prévisions, permettent de calculer les écarts
figurant, par exemple, dans les états de contrôle budgétaire et d’alimenter la « boucle de
rétroaction » qui est au cœur du dispositif de régulation cybernétique auquel nous avons
comparé le système de contrôle de gestion.
V.
L’aide à la prise de décision
Pour une multitude de décisions, dont certaines peuvent avoir une importance stratégique
majeure, il faut disposer d’informations analytiques sur les coûts. Par exemple, une entreprise qui envisage d’externaliser une fonction, par exemple de sous-traiter sa production,
doit disposer d’informations analytiques sur la structure de ses coûts dans ses différents
ateliers, pour pouvoir comparer avec le prix qu’on lui propose à l’extérieur.
section 3.
La typologie des charges
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I.
Les charges
Définition
Une charge est une consommation de ressources. C’est une diminution de
la valeur du patrimoine de l’entreprise (et donc de son résultat).
Une charge n’est pas nécessairement une dépense. En comptabilité, on enregistre en charge,
donc en diminution du résultat, des événements qui n’ont parfois pas encore été décaissés
(provision, achat payé à crédit, etc.). Et certaines opérations peuvent n’être enregistrées en
charge qu’après avoir donné lieu à un décaissement (par exemple, les amortissements).
Si une charge est tout ce qui diminue le résultat comptable, un produit (en comptabilité financière) est tout ce qui l’augmente (le terme « produit » n’a pas le même sens en
­comptabilité analytique).
En comptabilité financière, le principal critère d’analyse et de classement des charges est la
nature de ces charges : on distingue les achats, les charges de personnel, les dotations aux
amortissements, etc. (selon la nomenclature de la classe 6 dans le plan comptable français
actuel).
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Contrôle de gestion
COURS 1
Un tel classement permet de faciliter l’organisation des contrôles effectués notamment
par les commissaires aux comptes et l’administration fiscale (les achats enregistrés dans
le compte « Achats » peuvent être contrôlés à partir des factures des fournisseurs, par
exemple). Il permet également de faire une analyse de la formation du résultat global sur la
base de la détermination des soldes intermédiaires de gestion.
En revanche, en comptabilité de gestion, ce sont d’autres critères qui sont pertinents, en
fonction des objectifs de calcul des coûts, d’appréciation des performances et d’aide à la
budgétisation et à la décision.
II.
Les coûts
Définition
Un coût est un ensemble de charges.
Il n’y a pas de différence de nature entre coût et charge. Le terme de charge est propre à la
comptabilité financière. En comptabilité de gestion, pour aider le dirigeant à prendre des
décisions, une attention particulière sera accordée aux charges. Elles seront décortiquées,
divisées, regroupées, anticipées, comparées… En un mot, elles seront « analysées », d’où le
terme de « comptabilité analytique ».
Certains auteurs vont même jusqu’à dire qu’un coût est une opinion (A. Burlaud). Il faut
comprendre dans cette expression qu’un coût n’existe pas en tant que tel, mais que le
­comptable va le calculer. Or, pour effectuer ces calculs, il peut être amené à faire des choix,
des arbitrages. Le coût est alors le résultat de ces arbitrages.
Exemple
Si j’achète un agneau sur le marché à 20 euros et que les frais de transport sont
de 5 euros, je peux dire que son coût est de 25 euros. Mais si, le même jour, j’ai
acheté deux poulets sans que le coût du transport ait été modifié, quel est le
coût de l’agneau ? Est-il de 20 euros, de 25 euros ou entre les deux ? Il y a là
une décision à prendre pour répartir le coût du transport entre les différents
achats. Le coût est toujours le résultat d’un calcul, donc d’une opinion.
III.
La typologie du PCG (plan comptable général)
Le PCG 1982 proposait une typologie des coûts en fonction de trois caractéristiques indépendantes les unes des autres.
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Lorsque des charges de natures différentes sont additionnées, on ne parle plus de charges,
mais de coûts. Un coût est donc un calcul, un regroupement de charges.
COURS 1 Contrôle de gestion
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source : D’après PCG 1982.
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champ d’application :
∙∙Le‒‒ coût
par fonction économique : regroupement du point de vue du fonctionnement
∙∙
∙∙
interne (administration, production, distribution…) ;
‒‒ coût par moyen d’exploitation : regroupement des charges en fonction du moyen qui
les a suscitées (usine, atelier, machine, canal de distribution…) ;
‒‒ coût par activité d’exploitation : à savoir un produit, une ligne de produits, une
­commande, une zone d’activité, etc. ;
‒‒ coût par centre de responsabilité : la décentralisation du pouvoir conduit les directions générales à mettre en place des structures qui reçoivent une autorité déléguée
pour engager les moyens humains, matériels et financiers dans la limite des objectifs
négociés avec la hiérarchie.
Le moment du calcul :
‒‒ coûts préétablis : calculés a priori en fonction de normes de production et de prévisions d’activité, ils permettent de prévoir (budgets, devis) et, après l’action, d’ajuster
(organiser les rétroactions nécessaires sur les prévisions, les objectifs et les actions) ;
‒‒ coûts constatés (ou historiques ou réels) : calculés a posteriori, leur confrontation
avec les coûts préétablis est un outil de base du contrôle de gestion.
Le contenu :
‒‒ coûts complets : ils associent à l’objet de coût l’ensemble des charges qu’il mobilise.
Ce coût peut être « traditionnel », c’est-à-dire n’intégrer que les charges de la comptabilité
financière, ou « économique », c’est-à-dire intégrer des éléments en vue d’une meilleure
expression économique des coûts (il y aura alors une concordance à faire pour rapprocher le résultat de la comptabilité de gestion avec celui de la comptabilité financière) ;
‒‒ coûts partiels : ils ne prennent en considération que certaines charges. Il est ainsi
possible de distinguer : le coût variable d’où sont exclues les charges de structures
(ou fixes), le coût direct d’où sont exclues les charges indirectes, le coût marginal qui
n’intègre que les charges relatives à la dernière unité produite.
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Contrôle de gestion
IV.
COURS 1
La destination des charges
On distingue deux « destinations » des charges : les charges directes (CD) et les charges
indirectes (CI).
Définition
Une charge directe concerne sans ambiguïté un « objet de coût » particulier.
Par objet de coût, on entend principalement les produits (ou services) fabriqués et vendus. Dans une entreprise industrielle qui fabrique plusieurs produits, si un ouvrier travaille
pendant une heure pour fabriquer des produits A, il ne peut pas en même temps travailler
pour fabriquer des produits B : son salaire rentre sans ambiguïté dans le coût des produits A,
pas dans celui des produits B. Les charges de personnel correspondantes représentent des
charges directes affectées au coût des produits A : ce sont des charges de « main-d’œuvre
directe » (MOD). En revanche, dans cette entreprise, le salaire de la secrétaire du directeur
financier ne concerne pas exclusivement les produits A ou les produits B, mais constitue une
charge commune, « indirecte ». L’imputation des charges indirectes aux produits est beaucoup plus délicate que l’affectation des charges directes et peut se faire selon différentes
méthodes, avec toujours une part d’arbitraire.
Les terminologies « charge directe » et « charge indirecte » sont largement utilisées dans le
plan comptable français, dans la méthode traditionnelle des centres d’analyse et dans les
manuels de comptabilité en France. Cette distinction n’est pas toujours aussi nette dans
les manuels de comptabilité anglo-saxons et donc dans les développements de la méthode
ABC. De nombreux auteurs considèrent, en effet, que la distinction entre charges directes et
indirectes n’existe pas vraiment. Toutes les charges deviennent directes lorsque l’on a réussi
à identifier le lien de causalité entre la consommation de ressource (le coût) et l’activité
(ou l’objet de coût). Si ce raisonnement est vrai de manière théorique, dans la pratique, il
n’en demeure pas moins vrai que ce lien n’est parfois pas possible à établir de manière satisfaisante. On retiendra donc qu’il n’y a pas de charge directe ou indirecte par nature, mais
que toutes les charges sont plus ou moins directes selon le contexte. La distinction charges
directes versus indirectes est bien pratique, mais la frontière entre ces deux catégories de
charges n’est pas franche.
V.
La variabilité des charges
L’autre critère, également déterminant, est celui de la « variabilité ».
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Définition
Une charge indirecte est une charge pour laquelle le lien entre la consommation et l’objet de coût n’est pas simple à mettre en évidence.
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Définition
Une charge variable est une charge dont le montant dépend du niveau
d’activité.
Exemple
Dans une boulangerie industrielle, plus on vend de pain, plus on consomme de
farine. Plus le chiffre d’affaires est élevé, plus les commissions aux représentants
le sont également. Le plus souvent, par simplification, on considère que les
charges variables sont proportionnelles au niveau d’activité, tout du moins
jusqu’à un certain seuil (par exemple, les charges de MOD sont proportionnelles
à la production mais, à partir d’un certain niveau, si l’on doit payer des heures
supplémentaires à un taux majoré, la relation est plus complexe).
Définition
Une charge fixe est une charge dont le montant est indépendant du niveau
d’activité.
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Exemple
Le salaire de base d’un employé administratif mensualisé ne dépend pas
directement, en principe, du niveau d’activité (il peut, par ailleurs, bénéficier
d’un intéressement aux résultats, mais c’est un autre problème, un autre poste
de charge qui est concerné). Il faut par ailleurs bien comprendre que quand
on dit qu’une charge est fixe, ce n’est vrai qu’à court terme, dans le cadre de
la capacité de production actuelle, qui dépend des décisions antérieures
d’investissement (à court terme, les salaires des administratifs constituent
une charge fixe. Mais à moyen terme, si l’entreprise se développe, il faudra
embaucher plus d’administratifs et, à long terme, comme on le voit très bien
dans le cadre de la théorie microéconomique, toutes les charges sont variables).
La connaissance de la « structure » des charges (charges fixes, charges variables) est absolument indispensable pour pouvoir utiliser les données comptables en gestion prévisionnelle.
Par exemple, pour établir un budget, on va tabler sur le fait que les charges fixes vont rester
fixes et que les charges variables vont évoluer proportionnellement au niveau prévisionnel
d’activité.
Ces deux critères peuvent être croisés et on obtient la typologie suivante, qui nous permet
de distinguer quatre catégories de charges très différentes :
Charges directes
Charges indirectes
Charges
variables
Charges directes variables :
« opérationnelles »
Exemple : matières premières, MOD
Charges indirectes variables
Exemple : électricité consommée
par une machine-outil
Charges
fixes
Charges directes fixes (ou charges spécifiques)
Exemple : amortissement d’une machine dédiée
Charges indirectes fixes : « de structure »
Exemple : « frais généraux » administratifs
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UE
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Contrôle de gestion
VI.
COURS 1
La typologie des coûts
Les coûts étant le principal objet d’étude de la comptabilité analytique, un vocabulaire très
riche s’est développé pour définir différents types de coûts dans des contextes très divers.
On peut retenir notamment les définitions suivantes :
Définition
Un coût perdu est un coût irrécouvrable, une dépense effectuée à un
moment donné, mais sur laquelle il n’est plus possible de revenir.
Exemple
Définition
Un coût d’opportunité est un manque à gagner lié à un choix d’investissement alternatif.
Exemple
Si, dans le cas précédent, le magasin permet une rentabilité de 3 % alors
qu’un placement génère une rentabilité de 5 %, il est possible de dire que le
magasin génère un coût d’opportunité de 2 %. Autrement dit, l’investissement
commercial ne rapporte que 3 % alors que si le magasin était revendu et
l’argent placé, il rapporterait 5 %.
Définition
Un coût discrétionnaire est un coût qui dépend d’une décision arbitraire
et autoritaire. C’est un coût fixe.
Exemple
Le gérant du magasin décide chaque année de financer une campagne
publicitaire. Ce coût publicitaire, c’est-à-dire le montant et la date de la
campagne, est décidé chaque année. Habituellement, le gérant consacre de
l’ordre de 5 % de son CA annuel à cette campagne. Mais il n’a aucune obligation
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Les frais de rénovation d’un magasin ne se traduisent pas par une augmentation des ventes. Le résultat mensuel est toujours le même, très faiblement
positif. Si l’on tient compte du coût du réaménagement, l’entreprise perd de
l’argent. Doit-elle arrêter son activité ?
Raisonner en coût perdu, c’est considérer que l’investissement doit être
« oublié » pour prendre la décision de maintien de l’activité. Le coût aurait
pu ou dû être évité. Mais il a été engagé et il n’est plus possible de revenir
sur cette décision. Pour le futur, on peut l’ignorer. Tant que l’activité génère
un résultat positif, il n’est pas forcément souhaitable de l’interrompre. Au
contraire, cela permettra peut-être à terme de récupérer suffisamment d’argent
pour compenser la perte liée à l’investissement.
COURS 1 Contrôle de gestion
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121
de le faire. Une année, il peut décider de ne pas financer de publicité. L’année
suivante, il peut décider de financer une campagne plus importante de 10 %
du CA. Le montant est laissé à sa propre appréciation, à sa « discrétion ».
attention
Ces définitions font souvent l’objet d’une question de cours ou d’un commentaire dans les
sujets d’examen. Elles sont donc à connaître !
section 4.
Les différentes « méthodes »
de calcul de coûts
Il importe tout d’abord de bien comprendre que le « coût d’un produit » n’existe pas en soi
de façon naturelle et objective. On ne peut pas le mesurer comme on mesure la longueur
d’un objet en centimètres : c’est un « construit » conceptuellement défini par l’analyste.
La comptabilité de gestion représente un travail de modélisation du fonctionnement de
l’entreprise. Le modèle ne peut pas être confondu avec la réalité, mais permet de comprendre
et d’agir.
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I.
La comptabilité de gestion, boîte à outils
Il peut y avoir plusieurs types de coûts, avec des valeurs différentes, que l’on calcule en fonction des besoins. Il faut avoir le bon modèle, adapté à ce que l’on veut faire. Les cartes d’étatmajor utilisées par les militaires ne contiennent pas les mêmes informations que les cartes
touristiques. S’il s’agit d’évaluer la valeur d’un stock de produits finis, il faut tenir compte
de toutes les charges nécessaires pour fabriquer ces produits, y compris l’amortissement
des machines par exemple : on calculera un coût « complet ». Mais s’il s’agit de faire une
étude prévisionnelle ou de prendre une décision, d’accepter une nouvelle commande, par
exemple. Comme, de toute façon, les coûts fixes sont déjà engagés, on a besoin de connaître
le coût « marginal », souvent approximé par le coût variable unitaire : on calculera donc un
coût « partiel ». Comme les différents besoins existent simultanément, il faut que l’organisation du système comptable permette de calculer ces différents coûts à partir des données de
base, en utilisant des procédures (comme l’imputation des charges indirectes, par exemple)
qui font l’objet de façon pédagogique de différentes « méthodes » présentées dans plusieurs
chapitres successifs (on ne peut pas traiter toutes les difficultés en même temps).
Cette façon de faire peut laisser penser que l’on peut « choisir » entre ces différentes
méthodes : il n’en est rien ! La comptabilité de gestion est un peu comme une boîte à outils :
elle contient, par exemple, une scie et un marteau ; pour planter un clou, on n’a pas le
choix : c’est le marteau qu’il faut utiliser et non la scie…
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Contrôle de gestion
COURS 1
Les différentes « méthodes » de calcul de coûts se distinguent par la manière dont on traite
ces différentes catégories de charges. On peut « incorporer » ces charges (les prendre en
compte dans les calculs de coûts) en totalité. On peut les incorporer de façon partielle (par
exemple, dans l’imputation rationnelle, si on est en sous-activité, on ne prend, pour calculer le coût des produits, qu’une fraction des charges fixes, le reste étant analysé comme
le coût de la sous-activité). On peut également ne pas les incorporer du tout ! Par ailleurs,
on peut appliquer ces méthodes de façon simplifiée ou plus complexe (pour continuer la
métaphore de la carte : on peut choisir l’échelle, la carte IGN au 1:25 000 sera beaucoup
plus précise qu’une carte au 1:200 000, dans les deux cas c’est toujours une carte…). Cela
revient à prendre en compte 4, ou seulement 3 ou 2 catégories de charges dans les calculs.
On peut, par exemple, ne retenir que deux catégories, les charges opérationnelles et les
charges de structure, et négliger les 2 autres catégories si les charges correspondantes sont
d’un faible montant.
Concrètement, cela mène aux principales méthodes suivantes.
II.
Les méthodes de coûts complets
Le grand clivage s’opère entre les méthodes de coûts complets et les méthodes de coûts
partiels.
Dans les méthodes de coûts complets, on incorpore toutes les catégories de charges. La
version la plus simple de cette méthode est présentée comme la « méthode de base », ou
le « modèle de base » dans lequel, par simplification, on ne prend pas en compte la distinction entre charges fixes et charges variables, mais uniquement la distinction entre charges
directes et charges indirectes. La compréhension de ce modèle de base est très importante,
car pour éviter des répétitions fastidieuses ensuite, les autres méthodes sont souvent étudiées en se référant à lui : on n’étudie que ce qui diffère par rapport à ce modèle de base.
Il importe de bien comprendre que ce modèle de base ne peut être appliqué que sous des
hypothèses très restrictives : il n’est pertinent que si le processus de fabrication est très
simple et si le niveau d’activité est normal.
Le problème principal concerne le traitement des charges indirectes. Pour ce faire, on est
obligé de répartir ces charges indirectes sur des « centres d’analyse », pour ensuite les imputer aux différents produits proportionnellement à la consommation de ressource. Il faut
définir une « unité d’œuvre », l’heure de travail par exemple, et en calculer le coût.
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Définition
Un coût complet est un coût qui prend en compte la totalité des charges
qui concernent l’objet de coût (ce que l’on calcule).
COURS 1 Contrôle de gestion
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Définition
Un centre d’analyse est une subdivision de l’entreprise qui permet de regrouper des coûts indirects de manière homogène afin de les imputer ensuite sur
les objets de coûts (ce que l’on calcule). La terminologie « centre d’analyse » est
issue des différents plans comptables utilisés en France de 1947 à 1999.
Plusieurs possibilités s’offrent pour le découpage en centres d’analyse. Souvent, le plus
simple est de se calquer sur l’organisation hiérarchique et de prendre les différents ateliers
ou services : c’est la méthode des centres de responsabilité.
Définition
Un centre de responsabilité est une subdivision de l’entreprise
construite autour de responsables (des chefs) qui détiennent une autonomie
de décision.
Ceci n’est pertinent que si l’activité est homogène dans chaque centre de responsabilité (par
exemple, dans l’atelier « emboutissage », il faut que la seule activité productive soit l’utilisation d’une presse à emboutir). C’est pourquoi cette méthode est aussi souvent appelée la
méthode des sections homogènes.
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Définition
Une section homogène est l’expression qui était utilisée dans les plans
comptables 1947 et 1957 pour parler des centres d’analyse dont l’expression
apparaît dans le PCG 1982.
Dans les années 1980, une nouvelle manière de présenter les calculs de coûts complets a
connu un grand succès : la méthode ABC (Activity Based Costing ; comptabilité basée sur les
activités). Elle se répand en France dans les années 1990, mais a pour origine la littérature
anglo-saxonne. Elle s’est rapidement diffusée dans le milieu académique et a été colportée
par les consultants qui l’utilisaient bien souvent comme un argument de vente pour inciter
les entreprises à restructurer leurs méthodes de calcul de coûts.
Définition
La méthode ABC est une méthode de calcul de coûts complets qui n’est
pas issue du plan comptable français.
Il est important de retenir que la méthode ABC tout comme la méthode des centres d’analyse
répondent aux mêmes besoins : répartir les charges indirectes sur des objets de coûts. Elles
sont donc confrontées aux mêmes problèmes : certaines charges (que le plan c­ omptable
appelle charges indirectes) n’ont pas toujours de lien évident avec l’objet du calcul. Toute la
difficulté consiste à trouver de bonnes clés de répartition de ces charges (qu’on appelle ­unités
d’œuvres dans la méthode des centres d’analyse et inducteurs de coûts dans la méthode ABC).
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Contrôle de gestion
COURS 1
D’autres méthodes ont été proposées. On peut, par exemple, raisonner par équivalence, en
ramenant toutes les activités à une activité de base, comme dans la méthode GP (une heure
de travail dans l’atelier X vaut par exemple 1,2 heure de travail dans l’atelier Y), ou tous
les produits à un produit de base, comme dans la méthode UVA fondée sur les « unités de
valeur ajoutée » (la fabrication d’un produit A consomme autant de ressources que la fabrication, par exemple, de 1,2 produit B).
Le modèle de base en coûts complets doit être par ailleurs complexifié pour tenir compte
des particularités du processus de production : existence de sous-produits ou d’en-cours
de production, par exemple. Il doit être également aménagé pour tenir compte de la sous-­
activité ou de la suractivité : on obtient ainsi la méthode de l’imputation rationnelle.
III.
Les méthodes de coûts partiels
Il importe absolument de bien comprendre que ces différentes « méthodes » ne sont distinguées que pour des raisons pédagogiques. Il vaudrait mieux parler d’« approches » ou de
« procédures ». Dans la pratique, le système de comptabilité de gestion d’une entreprise doit
pouvoir produire plusieurs calculs de coûts en fonction des besoins qui ne sont pas exclusifs, par exemple, pour simplifier, des coûts complets pour évaluer les stocks ET des coûts
partiels pour pouvoir prendre certaines décisions de gestion (c’est « ET » et non pas « OU »
exclusif). Pour prendre un exemple très simple et en ne retenant que les deux catégories
principales de charges, pour atteindre ce double objectif, généralement les calculs se font
en deux temps. Dans un premier temps, on ne prend en considération que les charges opérationnelles, pour pouvoir calculer des coûts et des marges variables, et faire de la gestion
prévisionnelle. Puis, dans un second temps, on réincorpore les charges de structure pour
avoir des coûts complets et évaluer les stocks, comme l’indique le schéma suivant :
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Dans les méthodes de coûts partiels, en revanche, on renonce à imputer certaines charges
à cause du caractère arbitraire de cette imputation. On ne s’intéresse, par exemple, qu’aux
coûts variables (les Anglo-Saxons parlent de direct costing, par opposition au full costing).
Cela permet de calculer des marges sur coûts variables, très utiles pour la gestion opérationnelle. Une version plus élaborée du direct costing, appelée « méthode du direct costing
évolué », ou « méthode des coûts spécifiques », repose sur l’incorporation de trois sur les
quatre grandes catégories de charges (seules les charges indirectes fixes ne sont pas imputées) et sur l’analyse de deux niveaux de marges : sur coûts variables et sur coûts spécifiques.
COURS 1 Contrôle de gestion
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section 5.
L’articulation avec la comptabilité financière
I.
Le système comptable
Pour la plupart des entreprises (sauf les très petites qui peuvent bénéficier d’un régime forfaitaire), la comptabilité financière est une obligation légale, principalement pour des raisons fiscales. Le système comptable est donc, au départ, structuré en fonction des besoins
de la comptabilité financière et les charges sont enregistrées par nature en classe 6. À partir
d’un certain degré de complexité, lié à la taille et à la multi-activité, la comptabilité de gestion vient se surajouter, pour pouvoir évaluer les stocks et surtout pour les besoins de la
gestion. Il faut donc retraiter, ventiler les charges, essentiellement par produits.
Ceci peut se faire de plusieurs manières.
La « comptabilité » de gestion peut ne pas être une véritable comptabilité, mais se limiter à un calcul extracomptable des coûts. C’est ce que l’on fait souvent au plan pédagogique, en présentant des tableaux de calcul des coûts, avec les produits en colonnes et les
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Contrôle de gestion
COURS 1
éléments de coût en lignes. On obtient les coûts par sommation en colonnes. Rappelons
qu’un système comptable est caractérisé par l’enregistrement systématique des opérations
dans un ensemble de comptes, en utilisant un modèle formel, comme le système en partie
double, permettant d’obtenir une information en consultant le SOLDE d’un compte. Si je
veux savoir combien me doit un client, je consulte son solde. Un calcul (ou « traitement »)
extracomptable s’effectue par un autre moyen, non comptable. Par exemple, le passage
du bénéfice comptable (déterminé, lui, de façon comptable) au bénéfice fiscal, pour tenir
compte de certaines déductions ou réintégrations, s’effectue de façon extracomptable.
La comptabilité financière peut être aménagée pour les besoins de la comptabilité de gestion, par exemple en ouvrant des sous-comptes par produits. Si le compte « Charges de personnel » coiffe deux sous-comptes, « charges de personnel pour fabriquer A » et « charges
de personnel pour fabriquer B », et si on fait de même pour tous les comptes de gestion, on
peut déterminer de façon comptable, par virement, les coûts et les résultats par produits.
En revanche, les comptes de gestion se retrouveront soldés et il faudra établir le compte de
résultat de la comptabilité financière… de façon extracomptable !
La notion de réflexion est utilisée ici de façon métaphorique, par référence à l’image virtuelle
d’un objet que l’on voit de façon inversée dans un miroir : l’inscription au débit (à gauche)
du compte de la classe 6 est réfléchie au crédit (à droite) du compte correspondant. Notons
que la technique de la réflexion peut être mise au service du suivi budgétaire si l’on fait
jouer aux comptes réfléchis le rôle de « comptes d’engagement budgétaire ». Si le compte
« charges de personnel réfléchies », transformé en « charges de personnel budgétées », est
débité en début de période du budget alloué, son solde va représenter à tout moment la
fraction du budget qui n’a pas encore été consommée et qui reste disponible, et en fin de
période, un écart au sens du contrôle budgétaire.
Dans les systèmes informatisés « intégrés » actuels, les informations sont enregistrées dans
une base de données multidimensionnelle contenant toutes les informations nécessaires
à la production des états de la comptabilité financière ET de la comptabilité de gestion. Par
exemple, pour enregistrer une facture, on saisira le numéro de la classe 6 (le « débit » classique), le compte jouant en contrepartie (le compte du fournisseur par exemple, le « crédit » classique), mais aussi le code par destination (le produit pour une charge directe, le
service pour une charge indirecte, ce que les informaticiens tendent à appeler le « trébit »
analytique). Dans un tel système, en fait, on n’est plus dans un système en partie double,
mais dans un système multidimensionnel, en « partie multiple », il n’y a plus de grand livre
mais un « cube » informationnel dont on extrait les informations en les présentant dans un
format traditionnel (bilan et compte de résultat pour la comptabilité financière, tableaux de
coûts pour la comptabilité de gestion).
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La comptabilité de gestion peut être tenue de façon autonome, dans un système en partie
double, fonctionnant en parallèle de la comptabilité financière (ou comptabilité générale).
Le « passage » des informations de la comptabilité financière vers la comptabilité de gestion s’effectue alors en utilisant des comptes « réfléchis ». Par exemple, en fin de mois, au
moment de la paie, en comptabilité financière, on débite « charges de personnel » par le
crédit de « banque » ; et en comptabilité de gestion, on débite « coût de production des produits A » par le crédit de « charges de personnel réfléchies ». Les coûts sont donnés par les
soldes des comptes de coûts.
CoUrs 1
Contrôle de gestion
UE
121
On peut enfin décentraliser la comptabilité au niveau analytique, et obtenir la comptabilité financière par « consolidation », en utilisant les mêmes techniques que pour obtenir les
comptes consolidés d’un groupe à partir des comptes des filiales. Ceci peut surtout être pratiqué quand l’organisation du contrôle de gestion se fait par centres de profit et relève d’une
conception élargie de la consolidation, qui peut s’effectuer à différents niveaux : centres de
profit de base, divisions, entités légales, sous-groupes sectoriels, holdings intermédiaires,
groupe. À chaque niveau, il faut « éliminer » les opérations internes du niveau inférieur.
Certains logiciels permettent de paramétrer les différents niveaux, croisés avec plusieurs
axes analytiques (produits, marchés). On intègre ainsi, à partir de la même information
de base, production des comptes sociaux des filiales et comptes consolidés, d’une part,
production d’informations analytiques et reporting, d’autre part : ce sont les SUIG (systèmes
unifiés d’information groupe).
II.
L’incorporation des charges
En principe, les charges (classe 6 du PCG) sont reclassées par « objets de coûts ». Mais le
passage n’est pas automatique : certaines charges sont jugées « non incorporables » et ne
sont donc pas incorporées aux coûts.
Inversement, certains coûts ne sont pas comptabilisés en charge en comptabilité financière,
mais sont incorporés en comptabilité de gestion : ce sont les charges « supplétives ».
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Ainsi, les différences entre les montants incorporés au calcul des coûts et ceux de la comptabilité financière représentent les « différences d’incorporation ».
A.
les charges non incorporables
Définition
Les charges non incorporables sont des charges qui sont prises en
compte dans la comptabilité financière, mais qui sont ignorées dans la
comptabilité analytique.
L’intérêt de calculer des coûts est de pouvoir les suivre dans le temps, pour que les gestionnaires soient alertés en cas de « dérapage ». Si le coût de production s’envole, c’est peut-être,
par exemple, que les rendements se détériorent dans tel atelier. Pour que cette comparaison
dans le temps soit possible, il ne faut incorporer que les charges liées économiquement au
processus de production, traduisant une consommation nécessaire des ressources, et donc
isoler les éléments exceptionnels, hors exploitation, ou comptabilisés uniquement pour des
raisons fiscales par exemple. Ainsi, certaines provisions ou certains amortissements dérogatoires, déductibles fiscalement, sont comptabilisés en charge dans la classe 6, mais ne
correspondent pas à une consommation économique de ressources sur la période : il vaut
mieux ne pas les incorporer.
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UE
121
Contrôle de gestion
B.
CoUrs 1
les charges supplétives
Définition
Les charges supplétives sont des charges qui ne sont pas prises en
compte dans la comptabilité financière, mais qui sont intégrées dans les
calculs de la comptabilité analytique.
Toutes les consommations de ressources ne sont pas comptabilisées en charges. Dans certains cas, du fait de la qualification juridique de l’opération, la rémunération du facteur de
production mobilisé peut être incluse dans le résultat.
Considérons deux entreprises, X et Y, présentant de fortes similitudes : même chiffre d’affaires, même nombre d’ouvriers, même secteur d’activité, mêmes technologies. Seule différence notable : l’entreprise X est une SARL, alors que l’entreprise Y est une entreprise
individuelle. Le patron de X est gérant salarié, et donc sa rémunération est comptabilisée
en charges de personnel. Si le travail de direction devait être fait par un cadre salarié, les
charges correspondantes seraient de 100. En revanche, le patron de Y n’est pas salarié et sa
rémunération est constituée par le bénéfice. Ces deux personnes effectuent le même travail de direction. Supposons que le résultat de X soit de 0, et celui de Y soit de 100. Il serait
stupide de dire que l’entreprise X est moins rentable que l’entreprise Y, ou que les coûts de
Y sont moins élevés que ceux de X. La « rémunération du travail de l’exploitant » n’est pas
comptabilisée comme une charge chez Y, pourtant il y a bien utilisation d’un facteur de production. Dans ce cas de figure, dans la comptabilité de gestion de Y, il faut faire « comme si »
on avait à payer un salaire au patron, en rajoutant, de façon « supplétive » dans les charges
retenues en comptabilité de gestion, une évaluation du travail de direction. Les économistes
parlent d’un « coût d’opportunité », c’est-à-dire d’un manque à gagner : si le patron de Y, au
lieu de travailler dans sa propre entreprise, travaillait comme cadre salarié dans une autre
entreprise, il recevrait cette rémunération comme salaire.
APPLICATION Nº1 SUITE
La rémunération des capitaux propres
Reprenons nos deux entreprises, en supposant que la structure de financement est très différente : chez X, il y a un poste « capital » très important, alors que chez Y le financement se
fait principalement par apport en compte courant. Dans le cas de Y, les comptes courants
seront rémunérés, et il y aura beaucoup de frais financiers dans les charges, qui viendront
majorer les coûts et minorer le résultat, alors que chez X la rémunération du capital se fera
par distribution des bénéfices. Là encore, aucune comparaison de coûts ou de résultats n’est
possible. Techniquement, il faut donc « rémunérer fictivement » les capitaux propres. Il y
a en effet un manque à gagner pour X : si on plaçait l’argent immobilisé dans le capital de
l’entreprise, on en retirerait un intérêt.
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APPLICATION Nº1
CoUrs 1
Contrôle de gestion
UE
121
On pourrait multiplier les exemples dans d’autres contextes : prise en compte du bénévolat dans une association ; prise en compte de la disposition du foncier dans une entreprise
agricole ; mise à disposition de locaux sans faire payer de loyer ; mise à disposition d’un
fonctionnaire dans une autre administration, etc.
À chaque fois qu’un facteur de production est utilisé « gratuitement » (sans comptabiliser
de charges en comptabilité financière), du fait de la qualification juridique de l’opération,
il convient de prendre en compte le coût d’opportunité correspondant en comptabilité de
gestion pour obtenir des coûts pertinents.
On comprend toute l’importance de cette prise en compte pour faire des comparaisons de
performances « dans l’espace », entre les filiales de statuts juridiques différents dans un
groupe, par exemple.
attention
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Les charges non incorporables et supplétives font souvent l’objet d’une question de cours
dans les sujets d’examen.
C.
le bouclage du résultat
Les éléments retenus en comptabilité de gestion n’étant pas toujours les mêmes que ceux
de la comptabilité financière, un rapprochement par concordance entre le résultat de la
comptabilité de gestion et celui de la comptabilité financière permet de vérifier la régularité méthodologique des résultats analytiques.
Il est à noter que cette concordance s’effectue toujours en partant des résultats analytiques pour retrouver le résultat de la comptabilité financière (ou résultat comptable).
Nous avons donc :
(+) Charges de la classe 6 de la comptabilité financière
(+) Charges supplétives
(–) Charges non incorporables
= Charges incorporées en comptabilité de gestion
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UE
121
Contrôle de gestion
CoUrs 1
Toutes ces différences sont des « différences de traitement comptable » qu’il convient d’isoler, mais dont il faut tenir compte pour « boucler », pour retrouver le résultat global à partir
des résultats analytiques.
Nous avons :
(+) Somme algébrique des résultats analytiques
(+) Somme algébrique des différences de traitement comptable
= Résultat de la période de la comptabilité financière
➠ Entraînez-vous en faisant les exercices autocorrigés n° 3, 4, 5, 6 et 7 à la fin de ce cours.
D.
le compte de résultat
La structure habituelle d’un compte de résultat est la suivante :
Charges
Montants
Produits
Achats de matières et marchandises
Ventes
Variation des stocks (matières et marchandises)
Production stockée
Montants
Charges externes
Impôts et taxes
Charges de personnel
Charges financières
Produits financiers
Charges exceptionnelles
Produits exceptionnels
Résultat (si bénéfice)
Résultat (si perte)
Total
Total
section 6.
L’informatisation
de la comptabilité de gestion
L’informatique a ouvert d’autres possibilités, en permettant notamment de supprimer l’utilisation des comptes réfléchis et d’intégrer comptabilité financière et comptabilité de gestion.
Les systèmes actuels tendent à être « multidimensionnels » : chaque transaction (chaque
facture d’achat, par exemple) est saisie une seule fois avec une codification multiple :
numéro du compte de la classe 6 à débiter ;
numéro du compte des classes 4 ou 5 jouant en contrepartie (fournisseurs dans le cas
d’un achat à crédit, par exemple) et devant être crédité ;
∙
∙
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Dotations aux amortissements
COURS 1 UE
121
Contrôle de gestion
du compte analytique concerné (compte de produit pour une charge directe à
∙∙numéro
affecter, ou compte de section ou centre d’analyse pour une charge indirecte à répartir,
puis à imputer).
L’information est mémorisée dans une base de données, qui peut ensuite être traitée pour
obtenir aussi bien la comptabilité financière que la comptabilité de gestion.
Notons que l’expression « trébit » commence à être utilisée pour signifier l’imputation
analytique, en complément du débit et du crédit traditionnel. À travers ce fait, c’est une
3e dimension de la comptabilité qui apparaît et on s’achemine vers un véritable « dépassement de la partie double ». On peut en effet soutenir qu’au lieu d’avoir un système dualiste
avec deux comptabilités parallèles en partie double, on a fait une comptabilité en partie
triple (débit, crédit, « trébit » analytique).
On obtient le schéma suivant :
 
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On peut bien sûr enrichir encore la base : par exemple, en saisissant la date d’échéance, on
facilite la gestion ultérieure de la trésorerie. En saisissant le code du centre de responsabilité
budgétaire, on pourra sortir des états de contrôle, etc.
L’organisation des systèmes informatico-comptables multidimensionnels occupe à l’heure
actuelle une place importante dans la mise en œuvre pratique des procédures comptables.
Elle suppose l’utilisation de progiciels de gestion intégrés (aussi appelés ERP).
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c
Contrôle de gestion
ha
CoUrs 1
p i t re
2.
Le contrôle de gestion
Compétences attendues
∙ Identifier le rôle et la place du contrôle de gestion en fonction des
caractéristiques de l’organisation (taille, activité, environnement) et du
type d’activité (production, service).
∙ Distinguer les différentes définitions de la performance.
∙ Caractériser la notion de pilotage.
section 1.
Le contrôle de gestion constitue l’une des disciplines académiques relevant des sciences de
gestion, au même titre que le marketing ou la finance ; mais c’est avant tout une fonction
qui occupe dans toutes les organisations, quelle que soit leur nature (entreprises publiques
ou privées, à but lucratif ou pas…), une place croissante, et un métier qui exige une qualification précise.
I.
Définitions
Définition
Le contrôle de gestion est l’ensemble des procédures permettant à la
direction (aux managers) de s’assurer que les objectifs poursuivis par une
organisation (une entreprise, un service…) sont atteints de manière efficiente.
On peut retenir aussi que le contrôle de gestion est l’art de piloter les
comportements des acteurs d’une organisation.
Comme généralement, du fait de la division du travail, il est nécessaire de déléguer des responsabilités (la direction ne peut pas tout faire…), le contrôle de gestion doit permettre de
s’assurer que les comportements individuels vont bien dans le sens de ces objectifs. On
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Le processus de contrôle de gestion
COURS 1 Contrôle de gestion
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peut parler de « convergence des buts ». On dit aussi que le contrôle de gestion est un mode
de pilotage des comportements.
L’expression « contrôle de gestion » telle qu’elle est utilisée en sciences de gestion est, à
l’origine, la traduction de l’expression anglaise management control. Cette traduction est
cependant imparfaite, car le sens du terme « management » ne recouvre que partiellement
celui de « gestion ». Il y a dans le terme « management » une dimension humaine qu’il n’y
a pas nécessairement dans le terme « gestion ». Le terme « manager » peut d’ailleurs être
traduit par pilote, dirigeant ou directeur (celui qui donne la direction).
Définition
Le management consiste à atteindre un objectif par l’intermédiaire
d’autres personnes.
Le management est un terme à dimensions multiples. Un directeur général fixe des objectifs
à ses directeurs fonctionnels, mais un chef de rayon fixe des objectifs à ses vendeurs. Tous
deux sont des managers, car tous deux doivent atteindre des objectifs par l’intermédiaire
d’autres personnes.
Définition
La gestion consiste à atteindre un objectif de manière efficace ou efficiente.
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Notons qu’il n’y a pas de hiérarchie entre les deux termes « gestion » et « management ». Ce
sont deux concepts qui ne se recouvrent pas parfaitement. Par exemple, on peut « gérer »
mais pas « manager » son capital santé ; on peut « gérer » mais pas « manager » son temps…
« Manager », c’est gérer des humains.
En économie et en sciences de gestion, il est d’usage de faire la distinction entre efficacité et
efficience, même si, il faut le souligner, cette distinction n’existe pas dans le langage courant
(le mot efficience étant un anglicisme).
Définition
L’efficacité consiste à atteindre un objectif.
Définition
L’efficience consiste à atteindre un objectif en minimisant les ressources
utilisées.
Dans le domaine militaire par exemple, un officier a reçu l’ordre de prendre d’assaut une
position ennemie. L’efficacité consiste à effectivement prendre la position. Mais le problème, c’est de savoir à quel prix, c’est-à-dire avec quelles pertes en vies humaines. L’action
ne sera efficiente que si les pertes sont jugées acceptables par rapport aux enjeux stratégiques, sachant par ailleurs que le « zéro victime » est irréaliste. Si la position est effectivement prise mais que la division est presque totalement décimée, ce qui rend impossible de
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Contrôle de gestion
COURS 1
pouvoir affronter les batailles futures, l’action n’est pas efficiente. De la même façon, si un
directeur commercial atteint son objectif de ventes en volume, mais au prix de rabais très
importants qui annulent le bénéfice, son action est efficace, mais pas efficiente.
Le contrôle de gestion est donc un contrôle exercé par le dirigeant sur ses subordonnés pour
qu’ils atteignent un objectif.
II.
Le mot « contrôle »
Étymologiquement parlant, le terme contrôle vient de l’expression « contre-rôle », qui désignait il y a quelques siècles un document permettant d’opérer une vérification pour éviter
erreurs et malversations. Par exemple, pour payer les soldats d’une armée, on établissait
la liste des soldats présents (cette liste étant consignée sur un rouleau de parchemin, un
« rôle ») et on la comparait avec un autre rôle, la liste des soldats « enrôlés » par le sergent
recruteur. Le soldat qui s’engageait (il n’y avait pas de conscription comme dans les états
contemporains) était « enrôlé », c’est-à-dire inscrit sur le rôle… Donc, pour éviter les malversations et ne pas verser la solde à des soldats fantômes, on vérifiait la conformité entre
un rôle et un contre-rôle, un second document que l’on mettait à côté, « contre » le premier, pour faire une vérification par rapprochement. Un soldat n’était payé que si on avait la
preuve qu’il avait bien été enrôlé…
La seconde dimension est celle de la maîtrise. C’est le sens pris dans l’expression « avoir le
contrôle de son véhicule » ou « avoir le contrôle de la situation », ou encore le contrôle de
soi, le contrôle aérien, le contrôle des naissances… Cette seconde dimension renvoie directement au rôle de pilote du dirigeant, celui d’orienter les décisions de ses subordonnés, celui
d’incitation.
En définitive, définir le contrôle de gestion, c’est inévitablement développer les deux dimensions (vérification/incitation) :
le contrôle de gestion est un ensemble de procédures qui permet au dirigeant de fixer des
objectifs, donc d’inciter ses subordonnés à œuvrer dans le sens fixé pour l’organisation ;
et le contrôle de gestion est un ensemble de procédures qui permettent au dirigeant de
vérifier que les objectifs qu’il fixe à ses subordonnés sont atteints.
∙∙
∙∙
Remarque
Contrôle et control : dans de nombreux manuels, cette dimension « maîtrise » du contrôle est
présentée comme propre au terme anglais control. Pourtant, en français aussi, le mot « contrôle »
possède les deux sens de « vérification » et de « maîtrise ».
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II est important de préciser que le terme de « contrôle » a deux dimensions. La première
dimension est celle de la vérification. C’est le sens pris lorsque l’on parle d’un contrôle
d’identité, d’un contrôle fiscal ou d’un contrôle des connaissances.
COURS 1 III.
Contrôle de gestion
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Le contrôle de gestion
et la comptabilité de gestion
L’efficience des décisions de gestion dépend des informations dont dispose le dirigeant. Il
ne peut y avoir de bonne décision sans système d’information. La comptabilité de gestion
est un système d’information destiné à éclairer les décisions du dirigeant, Mais si le contrôle
de gestion s’appuie sur la comptabilité de gestion, il ne se réduit pas à la comptabilité de
gestion.
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Le contrôle de gestion peut être amené à utiliser des informations autres que comptables.
Par exemple, des indices de satisfaction client, des délais de paiement ou de livraison, des
indices de qualité, etc., permettent au dirigeant de « contrôler » ses subordonnés. Si l’on
compare les définitions de la comptabilité de gestion et du contrôle de gestion, on constate
que la comptabilité de gestion est un « système d’information » (essentiellement quantitatif et exprimé en valeur monétaire) alors que le contrôle de gestion est un « processus »,
un « ensemble de procédures » permettant le pilotage des comportements. Le contrôle de
gestion est plus large que la comptabilité de gestion. Il inclut des problématiques de délégation de pouvoir, de découpage de l’entreprise en centres de responsabilité, des procédures
de contrôle budgétaire, de prix de cessions internes, de tableaux de bords, de modélisations
mathématiques, d’appréciation du risque qui seront développées dans les cours 2 à 4.
Notons que le contrôle de gestion n’apparaît véritablement de façon formalisée (avec des
procédures systématiques) que dans les entreprises d’une certaine taille, du fait de la nécessité de diviser le travail, de déléguer les responsabilités, et donc de contrôler les résultats. Le
petit commerçant qui gère seul son magasin n’a pas vraiment besoin de contrôle de gestion,
mais de gestion tout court (il n’a pas véritablement besoin non plus de la comptabilité, qui
est vue essentiellement comme une contrainte fiscale) ; la grande entreprise, avec plusieurs
usines et plusieurs agences commerciales régionales, si… On parlera alors d’un système
de contrôle, qui utilise principalement (mais pas uniquement) des informations d’origine
comptable.
section 2.
Les objectifs du contrôle de gestion
Dans le cas des entreprises, l’objectif est le plus souvent financier : le contrôle de gestion
est là pour veiller à la rentabilité du capital investi. Mais il faut relativiser : d’autres objectifs
viennent interférer. Les entreprises coopératives ou mutualistes visent le meilleur service à
rendre à leurs adhérents : par exemple, une mutuelle d’assurances a pour objectif d’assurer la
meilleure couverture des risques pour des primes modérées, pas de faire des bénéfices. Une
entreprise publique a des objectifs exprimant l’intérêt général. Une entreprise du secteur du
« commerce équitable » intègre l’objectif de mieux rémunérer les petits producteurs. Mais,
même si l’objectif n’est pas de maximiser le résultat, il faut au moins équilibrer les comptes
et ne pas accumuler les pertes, sinon la pérennité est compromise, et les autres objectifs ne
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Contrôle de gestion
COURS 1
pourront pas être atteints. Il y a donc toujours au moins la contrainte d’une rentabilité minimale, ce qui explique que l’on se focalise beaucoup, en contrôle de gestion, sur les aspects
comptables, budgétaires et financiers, et que l’on aborde cette discipline essentiellement
dans le cadre des cursus comptables : le contrôle de gestion constitue un débouché « naturel » pour qui a fait des études comptables.
Il y a donc pluralité des objectifs, et donc pluralité des critères utilisés pour juger les performances. Souvent, dans une première approche, on met en avant la notion de résultat financier, mesuré essentiellement à partir du résultat comptable. Mais ceci est très réducteur
et ne doit être pris que comme un exemple pour faire comprendre la problématique du
contrôle de gestion. Le résultat comptable ne constitue un bon indicateur de performance
que dans des cas particuliers. D’autres critères peuvent être retenus comme, par exemple,
les gains de productivité. Une entreprise peut voir diminuer sa productivité et néanmoins
améliorer son résultat comptable si, par exemple, le cours mondial de ses produits a fortement augmenté. Inversement, une entreprise peut améliorer sa productivité, tout en subissant une hausse du prix de ses achats de matières premières (choc pétrolier, par exemple),
qui se traduit par une baisse de son résultat. Il faut tenir compte des « aubaines » comme
des handicaps pour juger des performances. Autre exemple : il est stupide d’ironiser sur
les « mauvaises performances » d’une entreprise publique si celle-ci applique des tarifs bas
imposés par la tutelle gouvernementale. Le déficit d’une entreprise de transports publics
ne signifie pas nécessairement que cette entreprise est mal gérée, si la modicité du prix des
tarifs a été décidée pour des raisons sociales. Bien au contraire, si cette entreprise faisait des
bénéfices, elle faillirait à sa mission…
Par ailleurs, il ne faut pas raisonner uniquement au niveau de l’intérêt des seuls actionnaires, mais intégrer toutes les « parties prenantes » (salariés, consommateurs, public en
général). Les aspects environnementaux et plus généralement « sociétaux » doivent être
pris en compte. Si une société chimique ou pétrolière fait de gros bénéfices financiers tout
en polluant, donc en causant des « désutilités externes », en « externalisant » certains coûts,
ce n’est pas satisfaisant, sa « performance » peut être mise en doute.
Il faut donc très souvent se situer au niveau d’une problématique beaucoup plus large que la
rationalité financière classique de maximisation du résultat.
Même si, in fine, on retient essentiellement des objectifs financiers (maximiser le résultat,
par exemple), on peut chercher à atteindre ces objectifs par des stratégies très différentes.
Par exemple, on peut chercher à être moins cher que ses concurrents ou, au contraire,
s’en différencier par un niveau de qualité supérieure. Les objectifs, et donc les indicateurs
permettant de suivre et de contrôler les performances, peuvent privilégier dans certains
cas les aspects quantitatifs et, dans d’autres, les aspects qualitatifs. Ceci a une très grande
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Mais disons tout de suite que le contrôle de gestion ne se limite pas aux aspects comptables.
Dans certains secteurs, dans le contrôle de gestion des entreprises industrielles utilisant
des technologies complexes par exemple, il faut également une bonne compréhension des
problèmes techniques, et certains postes de contrôleurs de gestion exigent une formation
d’ingénieur. Par ailleurs, le contrôle de gestion met également l’accent sur les aspects psychosociologiques : pour atteindre des objectifs ambitieux, il faut avant tout de la motivation.
Dans une très large mesure, le contrôle de gestion est beaucoup plus une question relevant
de la GRH (gestion des ressources humaines) que de la gestion comptable et financière.
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importance en contrôle de gestion, par exemple pour la conception des tableaux de bords.
Une stratégie de domination par les coûts pourra ainsi privilégier des indicateurs c­ omptables
et financiers « classiques », alors qu’une stratégie de différenciation pourra mettre en avant
des indicateurs plus qualitatifs (respect des délais, satisfaction de la clientèle).
Il faut également évoquer la différence de perspective selon que l’on raisonne à court ou à
plus long terme : par exemple, on peut se satisfaire à court terme d’objectifs modestes sur
le plan des résultats financiers, si c’est pour prendre des parts de marchés et se retrouver
quelques années plus tard en position de leader, avec le plus fort taux de rentabilité dans un
secteur arrivé à maturité.
Il faut enfin évoquer le fait qu’il s’agit d’évaluer les performances de l’entreprise, mais aussi
et surtout de localiser au sein de l’entreprise la source de ces performances. Ceci nous renvoie à la notion de benchmarking « interne ».
Définition
Le benchmarking est une méthode de diagnostic et d’analyse qui consiste
à se comparer aux meilleurs. Le terme de benchmark signifie « jalon » ou
« repère » en anglais. Il est parfois traduit en français par « étalonnage ».
On parle de benchmarking « externe » quand une entreprise compare ses performances à
celles des autres entreprises les plus performantes du secteur.
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Exemple
Dans un secteur en développement, si notre rentabilité est de 3 %, alors que
la moyenne est à 10 % et que le leader fait 15 %, toutes choses égales par
ailleurs, nous sommes très mauvais. Mais sur un marché en déclin, si nous
continuons à prendre des parts de marché et à gagner de l’argent, alors que
tous nos concurrents sont dans le rouge, et que plusieurs font faillite, une
rentabilité de 3 % sera considérée comme une performance exceptionnelle.
Tout est relatif.
Par opposition, le benchmarking « interne » consiste à effectuer ces comparaisons au sein
même d’une entreprise, en publiant une sorte de classement, de « palmarès » des performances (comme quand on donne les résultats d’un concours d’entrée dans une école
en fonction du mérite, en fonction de la note obtenue : le « major », celui qui a obtenu la
meilleure note, étant en tête de la liste…). Par exemple, dans une entreprise commerciale
organisée par agences géographiques, on peut comparer les performances de ces différentes
agences et publier un palmarès (en prenant comme critère le chiffre d’affaires, la marge,
etc.). On fait ainsi apparaître les « bonnes » agences, celles qui sont jugées performantes, et
les moins bonnes…
Ce système peut évidemment être assorti de récompenses ou de sanctions (des primes aux
responsables des unités performantes, par exemple).
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Contrôle de gestion
COURS 1
section 3.
Le contrôle de gestion,
outil cybernétique de régulation
Sur le plan théorique, on fait souvent appel à la notion de régulation pour rendre compte
du fonctionnement d’un système de contrôle. Un système de contrôle de gestion peut être
considéré comme un cas particulier de système « cybernétique », c’est-à-dire un système
capable d’atteindre son objectif quelle que soit l’évolution de son environnement.
Si tout allait toujours pour le mieux dans le meilleur des mondes, le gestionnaire serait parfaitement informé, il prendrait toujours les meilleures décisions et le résultat correspondrait
toujours à l’objectif, ce que l’on peut représenter par le schéma suivant :
En fait, il en va très rarement ainsi, pour une raison très simple : le décideur est confronté à
un environnement adverse. Dans cet environnement, d’autres décideurs poursuivent leurs
propres objectifs, contraires aux siens.
Exemples
Les décisions prises dans l’environnement interfèrent avec celles prises en interne par le
gestionnaire et viennent impacter négativement les résultats, qui ont tendance à diverger
par rapport aux objectifs.
Nous avons le schéma suivant :
On risque donc de ne pas pouvoir maîtriser la situation, de ne pas pouvoir « contrôler »
l’évolution des événements.
Une situation est sous contrôle quand les événements nous « obéissent », quand rien
ni personne nous « force la main » et nous oblige à faire quelque chose contraire à notre
volonté ou à notre intérêt.
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peut faire attention à sa santé et néanmoins subir le « tabagisme passif »
∙∙On
dans certains lieux publics.
directeur commercial pense avoir pris les bonnes décisions et se heurte à
∙∙Un
des concurrents qui cassent les prix.
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Or, l’existence d’un environnement « adverse » (les concurrents, par exemple) fait que les
résultats ont une fâcheuse tendance à s’écarter des objectifs poursuivis : on risque de subir
l’évolution, de perdre la maîtrise, le contrôle de la gestion, des résultats.
Face à cela, on peut avoir une attitude passive : « C’est le destin, je n’y peux rien… ». On
peut aussi avoir une attitude plus active, en essayant d’anticiper, de prévoir l’évolution ou la
réaction de l’environnement, pour décider en conséquence (rappelons l’adage selon lequel
« gérer, c’est prévoir »). Les décisions sont prises sur la base de ces prévisions qui, le plus
souvent, sont explicitées dans les budgets :
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Par exemple, on fait une étude marketing pour étudier le marché et la concurrence. Mais
comme les gestionnaires ne sont pas des devins, toute prévision est nécessairement imparfaite. Et plus on veut améliorer la prévision, plus cela coûte cher. On peut améliorer la qualité des prévisions météorologiques, mais au prix de la mise en place de réseaux de satellites
d’observation de plus en plus sophistiqués et de plus en plus coûteux.
L’anticipation est donc nécessaire, mais insuffisante, et il faut compléter cela par une attitude réactive. Il faut être en état d’alerte, surveiller les performances, détecter les écarts par
rapport aux objectifs, pour pouvoir réagir rapidement. Pour pouvoir contrôler la situation,
il faut structurer, organiser la circulation de l’information en instituant un effet de « rétroaction », un effet de feed-back :
Un système est dit « sous contrôle » quand ce mécanisme de correction par rétroaction
fonctionne efficacement en permettant d’atteindre l’objectif quelle que soit l’évolution de
l’environnement.
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Contrôle de gestion
COURS 1
Dans certains cas, ce mécanisme de contrôle peut jouer de façon automatique. On a alors un
mécanisme de régulation qualifié souvent de « cybernétique » (mot grec signifiant « gouvernail », l’outil de pilotage par excellence…), comme le mécanisme de régulation thermostatique qui permet de réguler la température dans un appartement :
Si la température extérieure baisse, la température intérieure baisse aussi, par déperdition
calorifique. Le thermostat détecte l’écart et remet en marche automatiquement la chaudière. Dès que la température est remontée, le thermostat coupe la chaudière.
On peut évidemment transposer avec un climatiseur, qui se mettra en marche quand il fera
trop chaud.
Notons que certains mécanismes de régulation fonctionnent ainsi spontanément dans le
domaine économique, le plus célèbre étant évidemment celui du marché, grâce aux variations de prix qui constituent les signaux permettant aux agents de prendre les décisions
menant à l’adaptation de l’offre à la demande.
Ceci permet de comprendre le principe de fonctionnement d’un système de contrôle de gestion : un mécanisme de régulation par rétroaction analogue au mécanisme de la régulation
thermostatique doit fonctionner si on veut atteindre les objectifs (ventes prévues, coûts
prévus, résultats prévus). Il faut pouvoir prendre des décisions correctrices pour éviter les
dérives par rapport aux objectifs.
Cette conception « cybernétique » du contrôle est souvent dénoncée comme étant trop mécanique et doit évidemment être nuancée et complétée, notamment pour tenir compte des
aspects psychosociologiques et des impératifs d’évolution, d’adaptation du système. Il ne suffit
pas de fixer une norme et de l’atteindre : il faut aussi la faire évoluer. Tout comme on reproche à
la comptabilité d’être essentiellement tournée vers le passé (image du « rétroviseur »), on peut
reprocher au contrôle par rétroaction de ne pas être assez « prospectif », tourné vers l’avenir.
À un autre niveau, qui ne relève pas du contrôle de gestion mais plutôt de la gestion tout
court, il faut d’autres procédures de rétroaction, sur les objectifs eux-mêmes : si, par exemple,
la concurrence se fait plus dure, il ne faudra pas se contenter des niveaux de coûts actuels
mais programmer des actions permettant des gains de productivité, voire délocaliser, par
exemple. Le contrôle de gestion reste néanmoins impliqué si l’on se réfère à l’organisation
hiérarchisée, « gigogne » du système de contrôle, qui sera abordé plus loin.
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On remarquera que le contrôle de la température est ici assuré par une suite de décisions
marche – arrêt – marche – arrêt –, etc., et qu’il ne peut fonctionner que si l’on dispose d’une
réserve d’énergie (du fuel, par exemple).
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Pour l’instant, retenons que le processus de gestion est un processus bouclé, cyclique, qui
implique :
une phase de prévisions (essentiellement budgétaires), pour exprimer où l’on va, quelles
devraient être les performances ;
une phase d’évaluation des performances effectives, grâce notamment à la comptabilité
de gestion (ou comptabilité analytique) ;
et, enfin, une phase de contrôle au sens strict, caractérisée par le calcul et l’analyse des
écarts entre les prévisions et les réalisations, permettant de réagir en cas de divergence,
de « dérapage ».
∙∙
∙∙
∙∙
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Le contrôleur de gestion est, en quelque sorte, responsable du bon fonctionnement des
procédures permettant cette rétroaction.
Ce modèle bouclé en trois temps (prévision, évaluation, contrôle par rétroaction) constitue
souvent l’ossature du plan d’un cours de contrôle de gestion. Pour des raisons pédagogiques,
on commence généralement par la phase 2 (calcul et analyse des coûts : comptabilité de
gestion), pour passer ensuite à la phase 1 (les budgets), tout simplement parce que, pour
établir des budgets, il faut calculer des coûts prévisionnels et, pour comprendre ce qu’est un
coût prévisionnel, il vaut mieux commencer par apprendre ce qu’est un coût tout court. On
termine ensuite par la phase 3 du contrôle proprement dit (analyse d’écarts).
Rappelons encore une fois que le contrôle de gestion ne se limite pas aux aspects comptables
et budgétaires. Mais les aspects comptables sont incontournables parce que, très souvent,
la comptabilité est le seul système d’information formel sur lequel on puisse réellement
s’appuyer, et sont généralement privilégiés au niveau DGC : il faut connaître les techniques
comptables de base mobilisables. Les aspects organisationnels, psychosociologiques, contingents, extracomptables, sont tout aussi importants, et il est possible, à la limite, de faire un
cours de contrôle de gestion sans jamais utiliser aucun chiffre, aucune donnée comptable.
Mais ces aspects, qui certes seront évoqués dans ce cours de niveau DGC, seront surtout traités dans le cours de « Management et contrôle de gestion » qui relève du niveau DSGC du
cursus.
Toujours sur le plan théorique, on peut compléter cette approche (fondée sur la transposition du fonctionnement d’un système de régulation) en faisant référence à la « théorie de
l’agence », qui explique comment un « principal » doit et peut contrôler son « agent ». Tout
comme, dans la problématique de la gouvernance de l’entreprise, les actionnaires doivent
mettre en place des procédures de contrôle et d’incitation des dirigeants, les dirigeants
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doivent, en interne, mettre en place des procédures de contrôle et d’incitation des responsables auxquels ils confient la gestion d’une unité (usine, agence commerciale, etc.). Le
système de contrôle doit fournir à l’agent les outils lui permettant d’atteindre les objectifs
qui lui ont été assignés. Normalement, l’agent doit être capable de résoudre les problèmes
en corrigeant les dérapages. Mais, si les écarts persistent, les problèmes doivent remonter
jusqu’au principal. L’agent doit « rendre compte » périodiquement à son principal. Le système ne peut fonctionner que si le système de traitement des informations mis en place par
le contrôle de gestion fournit des états pertinents.
section 4.
Le métier de contrôleur de gestion
Selon les entreprises, le rôle du contrôleur peut être plus ou moins large. Dans certains cas,
il peut être très restreint, essentiellement technique, et se limiter à la production d’un certain nombre d’états de contrôle, par exemple à des états explicitant le calcul des écarts entre
les prévisions budgétaires établies par les gestionnaires et les réalisations fournies par les
­comptables. Le contrôle de gestion se limite alors pratiquement à ce que l’on appelle le
contrôle budgétaire, qui très souvent constitue le « cœur du métier ». Dans d’autres cas, il
peut être beaucoup plus large, englobant par exemple la supervision de l’établissement des
budgets, l’appréciation critique des performances, l’aide à la prise de certaines décisions,
l’étude de la rentabilité des projets d’investissement, la définition de l’architecture du système
d’information comptable, la définition des systèmes de récompenses et de sanctions (primes
de rendement…). Dans certains cas, il ne fait qu’utiliser les informations de la ­comptabilité
de gestion ; dans d’autres, il est responsable de cette partie du système comptable.
Dans tous les cas, le système de contrôle de gestion a pour finalité de faciliter le « pilotage »
de l’entreprise : le pilote d’un navire ou d’un avion est chargé de le mener à bon port, en gardant le cap, mais en évitant les écueils (et, pour ce faire, il a besoin d’un gouvernail – nous
revenons à la conception cybernétique du contrôle…). C’est le gestionnaire, et non pas le
contrôleur, qui est le pilote et qui prend les décisions. Mais le gestionnaire doit pouvoir se
fier à des instruments de navigation qui lui indiquent de façon fiable les dérives par rapport
à la bonne trajectoire. Le contrôleur est, en quelque sorte, un spécialiste impliqué dans la
conception, le fonctionnement et la maintenance du système de navigation.
Le contrôleur de gestion ne peut pas résoudre miraculeusement tous les problèmes de gestion. Le fait d’avoir un excellent contrôle de gestion n’est pas suffisant pour avoir de bons
résultats. Inversement, on peut très bien avoir d’excellents résultats sans avoir de contrôle
de gestion, et le contrôleur doit faire attention de ne pas être simplement la « mouche du
coche », pour reprendre l’image de la célèbre fable de La Fontaine…
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Le contrôleur de gestion est donc le professionnel chargé essentiellement d’organiser efficacement les procédures de traitement de l’information permettant un bon fonctionnement
de ce mécanisme de régulation.
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Ceci nous amène à opérer un certain nombre de distinctions.
I.
Il ne faut pas confondre
« contrôle de gestion » et « gestion »
Le contrôleur de gestion n’est pas un gestionnaire ou un « manager ». C’est un « fonctionnel », plutôt en position de support. Il est là pour aider les opérationnels, mais ce n’est pas
un opérationnel. Ce sont les commerciaux qui trouvent les clients, et les ingénieurs qui font
tourner les usines, pas les contrôleurs. C’est un peu le même problème que pour les auditeurs, les commissaires aux comptes, qui n’ont pas à s’immiscer dans la gestion.
Le contrôleur de gestion n’est pas non plus un supérieur hiérarchique ou un dirigeant. Par
exemple, c’est à la direction générale (à l’état-major dans un grand groupe) que revient la
responsabilité de définir la stratégie de l’entreprise, et le contrôle de gestion n’est qu’un
moyen au service de la mise en œuvre de la stratégie.
Par exemple, c’est la stratégie suivie qui détermine les facteurs-clés de succès, et donc la
nature des indicateurs pertinents à inclure dans un tableau de bord.
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Mais, en retour, un contrôle de gestion efficace permet de faire remonter les informations
indispensables à la prise de décision stratégique. Si un produit n’est pas rentable et entraîne
des pertes hémorragiques, si une stratégie de diversification mène à une impasse et que
la rentabilité attendue des capitaux investis n’est pas au rendez-vous, cela doit apparaître
clairement dans les états de contrôle et contribuer à faire émerger une nouvelle politique,
une nouvelle stratégie. Le pire, par exemple, c’est lorsque perdurent des « vases communicants », c’est-à-dire quand des pertes sur une activité sont masquées et compensées par des
bénéfices sur d’autres activités. Lourde responsabilité pour le contrôleur de gestion !
II.
Il ne faut pas confondre « contrôle
de gestion » et « audit »
L’audit est un terme très général qui implique un diagnostic. Étymologiquement, le mot
anglais audit a les mêmes origines latines que les mots « audio » ou « audition », il vient du
latin audire qui signifie « écouter », « entendre ».
Définition
L’audit est une procédure menée par une personne a priori indépendante
qui « écoute » (et « observe ») afin de porter un diagnostic si possible
neutre ; il n’y a pas de « jugement ».
Le terme « audit » est extrêmement général. C’est son intérêt car il peut être utilisé dans des
contextes extrêmement variés, mais aussi sa limite car il peut conduire à des incompréhensions ou des malentendus.
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Contrôle de gestion
COURS 1
Une entreprise peut faire appel à un cabinet de conseil pour avoir un audit général de sa
situation ou un audit limité à une fonction particulière (audit commercial, audit technologique, audit financier…). Dans les grandes entreprises, il existe souvent un service d’audit
interne : les auditeurs internes sont des inspecteurs que l’on envoie dans les différents établissements pour vérifier que les procédures sont bien respectées (les procédures, pas les
performances).
Dans le domaine comptable et financier, on distingue l’audit légal de l’audit contractuel.
L’audit légal est une obligation pour les sociétés par actions, et est réalisé par les commissaires aux comptes, dont le but est de donner aux actionnaires, par leur rapport, l’assurance
que les états financiers établis par la direction sont fiables, sans jugement de valeur sur les
résultats obtenus et sans immixtion dans la gestion. L’audit contractuel utilise les mêmes
techniques mais est réalisé en dehors de toute obligation légale, par exemple en cas de
rachat d’une entreprise : l’acheteur veut une confirmation de la situation financière.
III.
Il ne faut pas confondre « contrôle de gestion »
et « contrôle interne »
Si aucune procédure d’inventaire permanent n’est organisée, on ne peut contrôler ni les
entrées, ni les sorties, le montant des stocks figurant au bilan est peu crédible et des détournements sont possibles. L’une des bases du contrôle interne est constituée par le principe de
séparation des fonctions. Si le vendeur est en même temps caissier, il sera tenté d’escamoter
une partie de la recette…
Mais il est évident que de nombreuses interactions existent entre ces différentes fonctions.
Par exemple, le commissaire aux comptes doit s’assurer de la continuité de l’exploitation,
ce qui suppose une gestion efficiente, et donc un bon contrôle de gestion. De même, si
le contrôle interne est déficient, et que des malversations sont possibles, le contrôle de
gestion ne pourra que constater de mauvaises performances, sans que les gestionnaires
puissent faire grand-chose.
Un autre problème important concerne la place des contrôleurs de gestion dans l’organigramme. Dans certains cas, le contrôle de gestion est coiffé par la direction administrative
et financière. Dans d’autres, il est rattaché directement à la direction générale. Dans les
grandes entreprises, il peut être éclaté à différents niveaux, avec par exemple un contrôle
central au niveau du groupe et des antennes dans les différentes filiales ou établissements.
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Définition
Le contrôle interne est un ensemble de principes et de procédures liés
à l’organisation du système comptable permettant de sauvegarder le patrimoine de l’entreprise et d’assurer la fiabilité des états financiers.
COURS 1 Contrôle de gestion
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section 5.
Les outils du contrôle de gestion
Le contrôle de gestion utilise principalement des informations de nature comptable et
financière, parce que c’est la comptabilité qui constitue souvent le système d’information
le plus structuré et qui fournit, même si elles sont biaisées, des informations relativement
fiables parce que vérifiables grâce aux techniques d’audit. On ne peut pas contrôler après
coup par exemple un inventaire physique, mais on peut contrôler après coup une dépense
avec la facture qui est comptabilisée et archivée.
Le contrôle de gestion utilise donc beaucoup la comptabilité (notamment la comptabilité
de gestion), pour faire des rapprochements avec les prévisions, notamment budgétaires.
Mais il utilise également d’autres sources, comme des statistiques physiques (volumes de
production, rendements), ainsi que des indicateurs plus qualitatifs (indices de satisfaction
des clients, par exemple).
Concrètement, le contrôleur de gestion est responsable de la production périodique d’états
de contrôle :
états de contrôle budgétaires (écarts entre prévisions et réalisations) ;
tableaux de bord (qui associent généralement, justement, des indicateurs financiers et
des indicateurs non financiers, pour une meilleure information) ;
états de reporting (surtout dans les groupes, pour permettre un suivi régulier des
performances financières des filiales).
∙∙
∙∙
∙∙
Du fait du lien entre décentralisation des responsabilités et contrôle de gestion, ces états
s’adressent à la fois :
aux opérationnels, pour que ceux-ci reçoivent un feed-back sur leur gestion et puissent
« piloter » leur unité, en ayant les informations leur permettant de corriger les dérapages
(l’expression « tableau de bord », utilisée de façon métaphorique, renvoie fort justement
à cette image du « pilotage ») ;
à la hiérarchie, de façon synthétique. Normalement, les dérapages sont contrôlés par les
opérationnels, et la hiérarchie n’intervient que si les écarts persistent, selon le principe
de la « gestion par exception », en sanctionnant les responsables.
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∙∙
∙∙
Ceci permet de comprendre la nature « pyramidale » ou « gigogne » des systèmes de contrôle
de gestion. Par exemple, dans une entreprise de distribution, le directeur de chaque magasin aura son tableau de bord périodique, assez détaillé, et le directeur commercial aura le
sien, plus synthétique, reprenant quelques chiffres clés par magasin, pour pouvoir détecter
immédiatement les magasins qui marchent bien et ceux qui sont à la traîne. La direction
générale aura aussi son tableau de bord, mais celui-ci ne sera pas évidemment limité aux
opérations commerciales : il fera la synthèse des différentes fonctions.
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Contrôle de gestion
COURS 1
Plus généralement, dans une grande entreprise, on peut avoir 3, 4, 5 niveaux ou plus. Par
exemple (ce n’est qu’un exemple, il n’y a rien de normatif) :
À chaque niveau, le responsable doit avoir un feed-back sur l’ensemble des unités qu’il
supervise.
Plus on est vers le bas, plus on peut se contenter d’indicateurs physiques (niveau 1 du fonctionnement quotidien, les rendements dans les ateliers ou les volumes de ventes par exemple).
Entre les deux, c’est le pilotage par les tableaux de bord et le contrôle budgétaire qui est
déterminant. On peut distinguer le niveau 2, pilotage conjoncturel, pour lequel la problématique est d’utiliser de façon optimale les moyens de production, en fonction de la conjoncture (ainsi, un directeur d’usine aura à décider de mettre un atelier en chômage technique,
ou au contraire de programmer des heures supplémentaires, en fonction de l’évolution
du carnet de commandes), et le niveau 3, développement, pour lequel la problématique
concerne le rythme de la mise en œuvre du plan d’investissement (le responsable d’une division ou d’une filiale peut différer ou accélérer la réalisation d’une tranche d’investissement).
Au niveau du système d’information, la même donnée élémentaire (une vente dans un
magasin par exemple, ou une charge dans un atelier) va être progressivement traitée par
agrégation et utilisée aux différents niveaux, pour que chaque responsable puisse avoir l’information pertinente. L’architecture du système de contrôle dépend donc de l’organisation
de chaque entreprise ; il n’existe pas de système universel…
Il faut bien comprendre que le phénomène de rétroaction sur les objectifs, évoqué plus
haut, s’exprime à travers l’aspect hiérarchisé de ce système, dans la mesure où, à chaque
niveau, les objectifs assignés dépendent des décisions prises au niveau supérieur. Les décisions stratégiques fixent les décisions d’investissement, qui déterminent ensuite les objectifs budgétaires annuels. Ces objectifs budgétaires annuels ne peuvent être atteints que si
d’un mois à l’autre les variations conjoncturelles sont digérées par un pilotage efficace et si
on peut « compter sur l’intendance », c’est-à-dire si on peut contenter sur un respect des
normes opérationnelles, les rendements par exemple. D’où des phénomènes de rétroaction
du type : pour respecter des marges attendues au niveau 2, pression pour revoir les normes
de rendement du niveau 1. Cette norme est un objectif pour le niveau 1, mais un objet de
décision au niveau 2, soumis à régulation par rétroaction.
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En revanche, plus on est vers le haut, plus on a besoin d’indicateurs synthétiques, donc
nécessairement de nature comptable et financière, car on ne peut ajouter que des euros ou
des dollars, pas des choux et des carottes. Au niveau 4, niveau stratégique, l’état-major d’un
grand groupe s’occupe essentiellement des problèmes de rentabilité du capital investi dans
les différents secteurs d’activité.
COURS 1 Contrôle de gestion
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section 6.
Les différentes approches
du contrôle de gestion
I.
L’évolution historique du contrôle de gestion
Historiquement, on peut dire que le contrôle de gestion s’est surtout développé dans les
grandes entreprises nord-américaines dans les années 1930, pour répondre à un besoin bien
précis. Dans le cadre de la décentralisation des responsabilités au sein de grands ensembles
industriels divisionnalisés, les directions cherchent à « contrôler à distance », à « contrôler
par les chiffres » et mettent en place progressivement les procédures classiques de maîtrise
des coûts par les standards et le contrôle budgétaire. Ces procédures forment ce que l’on
appelle souvent le système Sloan-Brown, du nom des dirigeants de la General Motors qui les
ont expérimentées et vulgarisées dans les années 1930.
Il faut donc noter qu’à l’origine le contrôle de gestion est marqué par les principes de l’organisation taylorienne, triomphante à l’époque.
En France, l’introduction des techniques du contrôle de gestion s’est accélérée à partir des
années 1950. À cette époque, de nombreuses missions d’études (les « missions de productivité ») sont organisées outre-Atlantique et permettent aux responsables européens de s’initier au « management ».
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Parallèlement, il faut noter l’existence, en France, d’une longue tradition de réflexion originale en matière de comptabilité de gestion (travaux de Rimailho ou de la Cegos, par
exemple).
Actuellement, on parle beaucoup d’une « crise » du contrôle de gestion et de la comptabilité de gestion, les techniques classiques étant jugées, par certains, inadaptées au nouveau
contexte concurrentiel et on assiste à un renouvellement illustré par l’approche ABC, par
exemple (voir le cours 2).
On assiste également à l’émergence d’une normalisation.
L’organisation de la comptabilité de gestion et l’établissement des prévisions budgétaires
sont traditionnellement considérés comme des outils de gestion interne relevant de la responsabilité de la direction générale et échappant à toute obligation légale ou à toute normalisation. Or, depuis quelques années, il se produit une évolution considérable dans ce
domaine, illustrée par l’introduction, dans le droit comptable, d’obligations spécifiques.
C’est ainsi que la loi du 1er mars 1984, relative à la prévention et au règlement amiable
des difficultés des entreprises, a introduit, en droit positif, le principe d’une obligation
pour les entreprises d’une certaine taille d’établir certains documents prévisionnels comme
le compte de résultat prévisionnel et le plan de financement et de les communiquer
au conseil d’administration, aux commissaires aux comptes et au comité d’entreprise.
Ce dispositif est appelé à jouer un rôle déterminant notamment dans la procédure d’alerte
destinée à prévenir les difficultés.
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Contrôle de gestion
COURS 1
Dans de nombreux secteurs, il existe des réglementations spécifiques (par exemple, pour les
entreprises appelées à soumissionner à certains marchés publics).
Par ailleurs, rappelons que le plan comptable 1982 prévoit de copieux développements sur
les principes et les définitions de la comptabilité de gestion, qui s’imposent progressivement
aux praticiens. Ceci devrait réduire progressivement l’opacité des documents analytiques et
budgétaires des organisations. La « refonte à droit constant » du plan comptable en 1999 a
essentiellement concerné la comptabilité générale (ou « financière »).
Sur le plan international, notons que l’IFAC (International Federation of Accountants) s’est
engagée dans un travail de réflexion et de normalisation, non seulement en comptabilité
financière, mais également dans des domaines intéressant la gestion analytique et budgétaire. Son Financial and Management Accounting Committee publie des recommandations
(statements) concernant, par exemple, la définition des concepts de la comptabilité de gestion, les décisions d’investissement ou la gestion de projets. Il existe également de nombreuses contraintes en matière de « prix de transfert » (voir le cours 4).
La dimension sociale du contrôle de gestion
Notons que le système n’est théoriquement efficace que s’il est « bouclé » par un système
de récompenses (primes, intéressements aux résultats, promotions…) et de sanctions (pouvant aller jusqu’à un licenciement) en fonction des écarts par rapport aux objectifs. Si on
met en place un système de contrôle de gestion pour contrôler les directeurs des agences, et
si ces directeurs sont des membres de la famille ou des amis politiques du patron, ce qui les
rend « intouchables », même en cas de mauvaise gestion, on perd son temps et son argent :
les procédures de contrôle ne seront qu’un rite formel, un simulacre singeant les méthodes
modernes de management, mais sans aucun effet sur les performances ! Même chose si les
opérationnels peuvent se ménager du slack (matelas de sécurité) dans la fixation de leur
budget : les écarts mis en évidence ne serviront pas à grand-chose. Le contrôle budgétaire
peut être perverti, détourné de son fonctionnement normal, et certaines recherches académiques ont pu mettre en doute l’utilité et l’efficacité des méthodes classiques et traditionnelles de contrôle, reposant essentiellement sur le budget et le contrôle budgétaire.
Pour pouvoir critiquer, il faut d’abord connaître, et il faut se garder de « jeter le bébé avec
l’eau du bain ». Mais il faut admettre que les méthodes classiques et traditionnelles du
contrôle de gestion ne sont pas la panacée.
Il ne faut pas confondre « contrôle de gestion » et « contrôle organisationnel », qui est une
notion plus large.
Il y a plusieurs façons de s’assurer que les comportements individuels vont bien dans le
sens des objectifs globaux de l’organisation. Le contrôle de gestion est un outil relativement
technique, fonctionnant essentiellement en aval du système d’information comptable de
l’entreprise. C’est un outil essentiellement formel (reposant sur des procédures), impersonnel (les écarts calculés ne dépendent pas de la personnalité des individus) et qui agit ex post,
c’est-à-dire de façon rétroactive à partir des résultats effectifs.
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II.
COURS 1 Contrôle de gestion
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Or, le contrôle peut reposer sur des procédures beaucoup plus informelles, en faisant plus
appel aux aspects psychosociologiques. Par exemple, un patron charismatique peut obtenir
l’adhésion émotionnelle de ses troupes et les amener à collaborer sans qu’il soit véritablement nécessaire de les contrôler par des états de contrôle budgétaire ! Certaines entreprises
ressemblent plus à une « famille » ou à un « clan » à l’intérieur duquel joue la confiance
réciproque. La « culture d’entreprise » peut être très forte et conditionner le comportement des employés (par exemple, sens de l’intérêt général dans certains services publics,
ou attitude presque « militante » dans le secteur coopératif ou mutualiste). On a alors une
sorte de contrôle social qui fonctionne a priori. À la limite, vouloir introduire des outils de
contrôle de gestion dans certains contextes peut être ressenti comme une insulte, comme
une atteinte à la « conscience professionnelle » et avoir des effets pervers, contraires à ceux
recherchés. Attention de ne pas jouer les apprentis sorciers !
Les outils « classiques » du contrôle de gestion, ceux qui se révèlent efficaces dans certaines
grandes entreprises industrielles et commerciales privées, ne doivent pas être considérés
comme universels. Il faut une approche « contingente » du contrôle. Et même quand un
outil est utilisé (le budget, par exemple), il peut avoir une signification très différente. La
sociologie des organisations a montré qu’il y avait des situations très variées, et de nombreux auteurs ont proposé des typologies qui peuvent être très utiles pour un travail de
diagnostic. Nous évoquerons celle du Canadien Henry Mintzberg, qui est très classique.
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III.
Les différentes « configurations structurelles »
L’établissement de ces typologies repose sur l’application du principe de contingence. Selon
la théorie de la contingence structurelle développée en sociologie des organisations, il
n’existe pas de modèle de gestion, d’organisation et de management « universel » qui s’appliquerait à toutes les entreprises. Tout dépend des « facteurs de contingence », comme la
taille, le degré de stabilité de l’environnement, la stratégie, etc.
Il existe une infinité de situations possibles et de cas particuliers. La conception d’un système de gestion, et donc du système de contrôle de gestion qui n’en constitue qu’une partie, qu’un sous-système, devrait donc se faire « sur mesure », de façon très coûteuse (tout
comme dans l’habillement, un costume sur mesure va coûter beaucoup plus cher qu’un
costume acheté en confection).
Mais il se trouve qu’entre le modèle universel unique et l’infinité des cas particuliers, il
est possible de définir certaines « configurations » types, caractérisées par une adéquation
entre principaux facteurs de contingence et principales caractéristiques organisationnelles,
ce qui permet de concevoir un système de contrôle à moindre coût.
Mintzberg distingue six grands types de configurations. Dans chaque cas, le contrôle présente des spécificités très marquées.
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Contrôle de gestion
A.
CoUrs 1
les « structures simples »
Dans les petites entreprises, le contrôle reste essentiellement informel et repose sur la
« supervision hiérarchique directe » du patron, qui a le vécu de ce qui va et de ce qui ne va
pas. Il n’y a pas de système formel de contrôle de gestion, tout comme d’ailleurs il n’y a pas
de vrai système comptable : la comptabilité est le plus souvent ressentie comme une pure
contrainte fiscale et est externalisée auprès d’un cabinet d’expertise comptable.
B.
les « bureaucraties mécanistes »
Dans les grandes entreprises qui ont une activité répétitive (les banques, les compagnies
d’assurances, les grandes entreprises industrielles dans l’automobile ou la chimie, etc.), il y a
une division du travail et une standardisation très poussée, et il faut utiliser la comptabilité
de gestion et le contrôle budgétaire pour maîtriser les coûts. Tout repose sur la standardisation des procédés, qui permet de fixer des normes pour chaque opération, et donc de
calculer des coûts prévisionnels, des « coûts standards ». C’est dans ce contexte (correspondant, en gros, à une organisation « taylorienne ») que l’on trouve la version « classique » du
contrôle de gestion, ou système Sloan-Brown. Quand on ouvre un manuel de contrôle de
gestion, 90 % de la matière concerne généralement ce cas de figure. Notons que le terme
« bureaucratique » n’a pas ici de connotation péjorative. Si l’environnement est stable et
l’activité répétitive, il y a une très grande rationalité et une très grande efficacité dans la
formalisation des procédures.
les « bureaucraties professionnelles »
Dans les activités où le travail exige un haut niveau de qualification et est exercé par des
professionnels mobilisant à chaque instant des connaissances acquises à l’université, on ne
peut pas instaurer un contrôle hiérarchique : on ne peut pas mettre un contremaître sur le
dos d’un chirurgien qui opère dans un hôpital ! (de même avec les experts-comptables dans
une firme d’audit, avec des professeurs dans un établissement scolaire, etc.). Ici, un mécanisme de contrôle très particulier joue : la déontologie, c’est-à-dire le respect de certaines
valeurs, de comportements acquis par imitation de modèles à l’occasion de longues périodes
d’études et d’apprentissage. Le jeune interne en médecine reproduit peu à peu le comportement de ses « patrons ». On parle de « standardisation des qualifications ».
On ne peut pas plaquer tel quel un système de contrôle de gestion classique sur un hôpital
ou une université. Certes, il faut établir et respecter un budget, mais ce budget représente
un compromis entre les aspects financiers et les aspects déontologiques.
D.
les « adhocraties »
Dans les activités qui reposent sur l’invention, la recherche, la création, l’innovation, comme
dans l’édition informatique de logiciels, l’édition littéraire, la production cinématographique,
l’ingénierie, les agences de publicité, il n’y a pas de normes, car l’activité n’est pas répétitive :
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C.
CoUrs 1
Contrôle de gestion
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on ne fait jamais la même chose. Il n’y a pas de « chef » qui sache a priori comment faire et
puisse donner des ordres : le travail repose sur le travail de groupe, le brainstorming par
exemple, avec un contrôle « par ajustement mutuel ». Les projets sont toujours risqués, on
ne sait pas combien ça va coûter, et si ça va fonctionner. Le budget et les écarts ont alors
une signification bien singulière. En fait, le système de gestion est un système de gestion
des risques. Par exemple, dans l’édition, sur 10 livres édités, 9 iront au pilon et 1 seulement
va marcher ! Chaque projet est un coup de poker, et il ne faut pas se lancer dans un projet
trop gros et donc trop risqué, ou alors en partenariat pour partager les risques. L’activité
est constituée par une suite de « projets », dont la gestion est bien spécifique. La recherche
pétrolière, par exemple, s’apparente à cette problématique : on fore, sans être assuré de
trouver un gisement rentable. Notons que la mortalité des jeunes adhocraties est très forte
et inéluctable, comme l’ont fort bien montré les faillites de certaines start-up Internet.
E.
les « structures divisionnalisées »
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Dans les grandes entreprises ou les groupes très diversifiés, on pratique la décentralisation et la gestion par les résultats. Le responsable d’une entité (une filiale par exemple)
est sur un « siège éjectable » : en cas de mauvaises performances, la logique est de ne pas
faire de sentiment et de le remplacer. On parle de « standardisation des résultats ». Dans ce
modèle, c’est en fait non pas la comptabilité de gestion, mais la comptabilité financière qui
est utilisée comme moyen de contrôle. Chaque « centre de profit » est considéré comme
une mini-entreprise et jugé sur son résultat, en tenant compte d’un système de prix de cession interne, de « prix de transfert ». C’est d’ailleurs pour cela qu’en général on retient une
structure de groupe : chaque filiale a sa comptabilité (financière), ce qui normalement doit
permettre de faire apparaître clairement les performances, sans les problèmes de répartition
ou d’imputation de charges de la comptabilité de gestion.
Notons que, dans le cas d’un groupe, le système de contrôle fonctionne en quelque sorte
à deux niveaux. Au niveau de chaque filiale, on aura un système de contrôle adapté aux
facteurs de contingence. Par exemple, si c’est une filiale industrielle fabriquant des biens
de grande consommation en série, de façon taylorienne, la configuration sera du type
« bureaucratie mécaniste », avec un rôle important de la standardisation des procédés et de
la comptabilité de gestion. Mais, à un autre niveau, les performances de cette filiale seront
surtout jugées sur des critères financiers, et la filiale devra faire rentrer dans un système de
reporting périodique.
F.
les « structures hybrides »
En fait, très souvent l’activité d’une entreprise est complexe et relève de plusieurs types.
Par exemple, dans une entreprise industrielle, le renouvellement des produits repose
sur l’innovation et la recherche-développement : certaines activités (les laboratoires de
recherche) relèvent de l’adhocratie, alors que la production des produits en maturité (les
« vaches à lait ») relève de la bureaucratie mécaniste. Le système de contrôle sera lui aussi
hybride, avec une juxtaposition de logiques, de problématiques, d’outils différents.
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Contrôle de gestion
CoUrs 1
IV.
L’influence du contexte
A.
le contrôle et le développement
de l’entreprise
La taille de l’organisation est un facteur déterminant et on assiste généralement à une
transformation des procédures de contrôle en fonction du développement. Certains auteurs
ont proposé de définir des phases de développement caractérisées par un certain type d’organisation et de procédures de coordination et de contrôle.
Au départ, la petite entreprise a un système de gestion très embryonnaire. La comptabilité est tenue pour des raisons fiscales et n’est pas véritablement utile au chef d’entreprise
qui a le vécu de ce qui se passe. Cette phase correspond souvent à la « structure simple »
de Mintzberg.
La PME de quelques dizaines ou quelques centaines de salariés est obligée de se structurer
et de formaliser ses procédures. Généralement, on adopte une structure fonctionnelle, avec
par exemple une direction technique, une direction commerciale et une direction administrative et financière. C’est au sein de cette direction que l’on met en place une comptabilité
de gestion, puis des outils de contrôle tels que les budgets, le contrôle budgétaire, le tableau
de bord. Ce système est efficace tant que le dirigeant est capable de résoudre les problèmes
et les conflits qui « remontent » jusqu’à lui.
Les très grandes entreprises mettent en place des structures matricielles dans lesquelles
la coordination des différents comités chargés du contrôle devient très complexe, avec un
risque de bureaucratisation au détriment du dynamisme et des performances.
Les difficultés de mettre en place un pilotage efficace s’expliquent souvent par le déphasage
entre le stade de développement et le système d’information comptable et de contrôle de
gestion qui peut être « en retard » par rapport aux besoins.
B.
le contrôle dans le secteur privé
et dans le secteur public
La relation fondamentale « Résultat = Produits – Charges » est tautologique : elle est vraie
quel que soit le contexte. Mais, dans le privé, l’objectif est souvent de maximiser le résultat,
donc de prendre les décisions optimales permettant de maximiser les produits ou de minimiser les charges. Le contrôle de gestion est censé « mettre sous tension » l’organisation
pour atteindre cet objectif. Le plus souvent, les actionnaires vont exiger un taux minimal de
rentabilité (surtout s’il s’agit d’institutionnels comme des fonds de pension dont la mission
est de faire fructifier l’épargne de leurs clients).
Dans le secteur public, en revanche, on poursuit des objectifs d’intérêt général qui font
que l’on ne peut pas mesurer les performances uniquement en termes de maximisation du
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Le passage au stade de la grande entreprise suppose généralement la restructuration de
l’organisation en centres de profit : on tend vers la structure divisionnalisée.
COURS 1 Contrôle de gestion
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résultat. Par exemple, une société nationale de production d’électricité peut avoir comme
mission de fournir au pays l’énergie dont il a besoin pour son développement au moindre
coût. Mais, dans ce cas, on demandera à la société nationale au moins d’équilibrer ses
comptes et de ne pas générer des déficits obligeant la collectivité à la subventionner au-delà
du raisonnable. Un résultat minimum ou nul sera alors considéré comme une contrainte à
respecter, ce qui implique évidemment de lutter contre les gaspillages, tout comme dans le
privé, et de mettre en place des procédures de contrôle budgétaire identiques pour éviter
les dérapages : les outils sont, en gros, les mêmes. Mais ceci pose des problèmes délicats,
sur le plan théorique comme sur le plan pratique, notamment au niveau de l’évaluation des
performances et des politiques de tarification.
section 7.
Le contrôle de gestion
et la théorie des organisations
Au vu des problèmes auxquels se trouvent confrontées les entreprises, des gestionnaires,
des ingénieurs, des chefs d’entreprise, des chercheurs ont réfléchi aux processus de fonctionnement des organisations pour améliorer la gestion.
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I.
L’école classique : approche rationnelle
de l’entreprise lieu de production
Dans le contexte des années 1910-1940, au début de la société industrielle, la productivité
constitue l’objectif prioritaire.
L’ingénieur Frederick W. Taylor (1856‑1915) développe en ce sens l’organisation scientifique du travail dont les deux principes fondamentaux sont la séparation des fonctions
(conception = ingénieur ; exécution = ouvrier ; contrôle = contremaître) et la parcellisation
des tâches par une étude scientifique du travail.
Toutes les démarches cherchent une plus grande rationalité dans la production, dans la
structure, dans la direction.
Les concepts sur lesquels repose l’analyse sont :
les économies d’échelle : produire en grande série pour augmenter la productivité et
réduire les coûts unitaires par une meilleure imputation des charges fixes ;
la standardisation des produits ;
la division du travail et la parcellisation des tâches ;
la séparation des fonctions de conception, d’exécution et de contrôle ;
la motivation par un système de rémunération en fonction du rendement.
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Le contrôle de gestion est perçu comme un contrôle a posteriori : une mesure quantitative
d’écarts associée à un système de sanctions et récompenses.
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Contrôle de gestion
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II.
L’entreprise groupe social
A.
l’École des relations humaines
Les réactions aux modèles rationnels apparurent dès les années 1920-1930.
Face aux dysfonctionnements induits par l’organisation taylorienne (manque de qualité,
absentéisme, etc.), différentes études mettent en évidence les facteurs de motivation :
Elton Mayo (1933) met en évidence que les salaires et les conditions de travail ne suffisent
pas à motiver les acteurs de l’entreprise. La productivité augmente avec l’attention qui leur
est portée et les motivations sont plus fortes avec un degré de responsabilité plus élevé ;
Abraham Maslow (1954) établit une hiérarchie des besoins que l’homme cherche à
satisfaire et démontre que seuls les besoins non satisfaits sont facteurs de motivation ;
Douglas McGregor (1960) présente la théorie Y selon laquelle l’individu peut être motivé
par son travail et capable d’initiatives ;
Frederick Herzberg (1966) démontre l’importance d’enrichir et d’élargir les tâches et les
responsabilités des acteurs de l’organisation.
∙
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B.
le courant sociotechnique
Le système d’animation le plus répandu, inspiré de ces fondements théoriques est la DPO
(direction par objectifs). La DPO consiste à assigner aux responsables d’unités décentralisées, non pas des tâches, mais des objectifs. La direction générale laisse la liberté aux centres
de responsabilité du choix des moyens nécessaires à la réalisation des objectifs fixés. Le
centre est jugé en termes d’efficacité, c’est-à-dire sur sa capacité à atteindre les objectifs.
L’un des risques de la DPO est de fixer des objectifs trop ambitieux, ce qui peut entraîner
une démotivation des centres de responsabilité. Pour éviter ce travers, la DPPO (direction
participative aux objectifs) associe les responsables des centres à la fixation des objectifs.
III.
L’approche systémique des organisations
Dans cette approche, l’entreprise est un système complexe, finalisé, ouvert sur un environnement incertain, regroupant des acteurs et des fonctions en interaction, et le contrôle de
gestion est un instrument de pilotage du système.
La cybernétique, science qui étudie les mécanismes de communication et de contrôle, permet de préciser le rôle du contrôle de gestion : c’est un sous-système qui permet d’organiser
les rétroactions nécessaires sur les prévisions, les objectifs et les actions.
➠ La section 3 « Le contrôle de gestion : un outil cybernétique de régulation », présentée
précédemment, développe cette approche.
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Frederick Emery et Eric Trist (1969) mettent en évidence la double dimension technique
et sociale de l’entreprise et privilégient les groupes de travail semi-autonomes fondés sur la
polyvalence et le travail en groupe. Selon les théories qui perçoivent l’entreprise comme un
groupe social, le contrôle de gestion est un moyen pour stimuler les acteurs de l’organisation.
CoUrs 1
IV.
Contrôle de gestion
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L’approche contingente des organisations
À la différence des théories classiques qui cherchent à établir the one best way (LE bon modèle
applicable quelle que soit l’organisation), la théorie de la contingence montre qu’une organisation est soumise à un contexte particulier qui évolue avec elle.
Plusieurs facteurs de contingence sont repérables :
la technologie : Joan Woodward (1965) conclut que le choix d’une structure est influencé
par la technologie de production utilisée : production en grandes séries, production
unitaire et production continue ;
l’environnement : Paul Lawrence et Jay Lorsch (1967) ;
la taille, l’âge, le pouvoir : Mintzberg (1982) fait une synthèse de la contingence ;
les finalités (associations, services publics, entreprises, mutuelles, etc.).
∙
∙
∙
∙
Le contrôle de gestion n’est pas un outil standard : il doit être en adéquation avec son environnement interne et externe. Sa place, l’importance de son rôle, sa conception et son utilisation diffèrent selon les spécificités des organisations.
V.
Les approches contractuelles des organisations
A.
la théorie des coûts de transaction
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La théorie des coûts de transaction (Ronald Coase en 1937, puis Oliver Williamson en 1975)
justifie l’existence de la firme en tant que forme particulière d’organisation.
Il existe deux formes de coopération économique : la coordination par le marché par un système de prix et la coordination administrative (ou hiérarchique) au sein d’une firme.
Dans une économie de marché, il existe, pour chaque transaction, des coûts incontournables de fonctionnement du système d’échange : coût d’information, coût de transport,
coût de négociation, etc.
Le recours à la firme permet de les éviter mais génère des coûts internes organisationnels
de fonctionnement, ce qui limite la substitution complète du marché par les organisations.
B.
la théorie de droits de propriété
La théorie des droits de propriété a été développée par Armen Alchian et Harold Demsetz
(1972) et s’inspire des travaux d’Adolph Berle et Gardiner Means (1932) sur les relations
entre propriétaires et gestionnaires.
Dans l’entreprise, propriétaires et dirigeants (managers) n’ont pas les mêmes objectifs, les
mêmes informations et les mêmes moyens d’action.
Ce type de délégation (donc de contrats) donne lieu à des conflits, des jeux de pouvoirs et
des contrôles.
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Contrôle de gestion
C.
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la théorie de l’agence
La théorie de l’agence a été développée en 1976 par Michael Jensen et William Meckling.
Elle fait la synthèse des deux approches précédentes. La théorie de l’agence appréhende
l’entreprise comme un ensemble de contrats au sein de l’organisation qu’il faut mettre en
place et contrôler.
Toute relation contractuelle interne ou externe à une organisation est une relation d’agence
(le principal engage l’agent pour exécuter en son nom une tâche) caractérisée par l’asymétrie d’information (l’agent a en général une meilleure connaissance de la tâche qu’il doit
accomplir). Il existe une divergence d’intérêts entre le principal et l’agent, et si le principal
veut contrôler l’agent, il doit supporter des coûts d’agence.
Selon les approches contractuelles, le contrôle de gestion est un outil de régulation des
comportements. Il doit être élaboré et utilisé comme un outil de mesure des performances, un système d’information et de communication pour limiter les comportements
opportunistes. Il doit également contribuer à la convergence des objectifs individuels et
organisationnels.
Le contrôle de gestion doit donc permettre de mesurer, coordonner et faire communiquer
les différentes unités internes ou extérieures à l’organisation. Il sera d’autant plus difficile et
complexe que l’entreprise sera éclatée (ou en réseau) en raison des stratégies d’impartition :
coopération, sous-traitance, franchise, etc.
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Il doit aussi permettre de réaliser des arbitrages : internalisation/externalisation.
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Partie 2
La méthode traditionnelle
de calcul du coût complet
Chapitre 1. Les étapes de calcul du coût complet
Chapitre 2. Le traitement des charges indirectes
Chapitre 3. Les différents types de coûts
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Chapitre 4. Approfondissements
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Contrôle de gestion
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1.
Les étapes de calcul
du coût complet
Compétences attendues
∙ Calculer et interpréter des coûts, des marges et des résultats dans un
contexte donné.
∙ Apprécier les intérêts et limites des méthodes de calcul de coûts afin de
choisir celle(s) adaptée(s) au contexte de gestion.
section 1.
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Le processus de production
Les coûts complets réunissant la totalité des charges consommées par un objet de coût, leur
calcul est généralement relativement fastidieux. Certaines charges sont facilement identifiables (les CD), d’autres sont communes à plusieurs objets de coûts (les CI). Certaines
charges sont variables, d’autres fixes. Attribuer à un même objet de coût toutes les charges
qui le concernent est donc un travail complexe.
Pour comprendre comment se réalise le calcul des coûts complets, il faut avoir en tête l’objectif pour lequel ils sont calculés.
Pourquoi calcule-t-on des coûts complets ? Pour deux raisons essentiellement :
pour avoir une idée de la rentabilité globale d’une activité : on cherche alors à savoir si le
coût de revient – c’est-à-dire le coût le plus complet, celui qui additionne la totalité des
consommations nécessaires à la réalisation de l’activité jusqu’à la livraison au client – est
inférieur au chiffre d’affaires généré par l’activité ;
pour valoriser les stocks : en effet, pour établir ses comptes (notamment le bilan annuel
de la comptabilité financière), l’entreprise doit valoriser ses stocks au coût complet (coût
d’approvisionnement pour les matières et marchandises, coût de production pour les
produits finis), c’est-à-dire à la valeur de la totalité des consommations nécessaires à leur
existence (prix d’achat ou de production, mais aussi frais indirects sur achats, coût du
stockage, manipulations, entretien, etc.).
∙
∙
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Contrôle de gestion
COURS 1
Ces deux objectifs permettent de comprendre la démarche de calcul des coûts complets :
toute entreprise doit calculer un coût de revient, stade ultime des calculs de coûts
complets ;
les entreprises qui ont des stocks doivent calculer des coûts complets d’approvisionnement
ou de production correspondant à chacun de leurs stocks.
∙∙
∙∙
Autrement dit, c’est l’existence (ou non) de stocks qui guide la démarche de calcul des coûts
complets. Dans le PCG (jusqu’en 1982), la démarche proposée s’inspire de l’économie industrielle du début du xxe siècle. Dans les entreprises industrielles, le processus de production
suit assez inévitablement le schéma traditionnel suivant :
Dans ce schéma, il apparaît logique de proposer un calcul des coûts complets faisant
apparaître :
le coût complet des matières premières stockées ;
le coût complet des produits finis stockés ;
le coût de revient (coût complet des produits finis vendus).
∙∙
∙∙
∙∙
Bien entendu, si le processus de production se décompose en plusieurs étapes avec des
stocks de produits intermédiaires, on décompose les étapes, comme dans l’exemple suivant :
Dans ce deuxième schéma, les calculs feront apparaître :
le coût complet des matières premières stockées ;
le coût complet des produits intermédiaires stockés ;
le coût complet des produits finis stockés ;
le coût de revient (coût complet des produits finis vendus).
∙∙
∙∙
∙∙
∙∙
Cette structure de calcul est adaptée aux entreprises industrielles, mais elle est aisément
adaptable aux entreprises commerciales qui achètent pour revendre des produits (marchandises) en l’état :
Les calculs feront apparaître :
le coût complet des marchandises stockées ;
le coût de revient (coût complet des produits finis vendus).
∙∙
∙∙
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COURS 1 Contrôle de gestion
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Il en est de même pour les entreprises de services qui n’ont généralement aucun stock de
produits finis, mais peuvent avoir des stocks de matières :
Les calculs feront apparaître :
le coût complet des matières stockées ;
le coût de revient (coût complet des services vendus).
∙∙
∙∙
section 2.
Le problème des variations de stocks
Il est indispensable de calculer le coût complet des stocks pour remplir les obligations
légales de la comptabilité financière. C’est également indispensable pour une raison technique : les volumes des stocks et leur valeur unitaire peuvent évoluer dans le temps. Si les
stocks étaient constants, il serait possible de les ignorer : cela n’aurait aucun impact sur les
calculs de coûts successifs. Mais lorsque les stocks varient, cela a un impact en cascade sur
les calculs de coûts complets.
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APPLICATION Nº2
Un libraire possède un stock initial de cinq livres (tous identiques) achetés à 10 € chacun.
Dans la journée, il achète cinq nouveaux livres (identiques aux premiers) à 10 € et vend cinq
livres à 20 €.
Ici, le stock final est donc égal au stock initial (cinq livres à 10 €) et le résultat de la journée
peut être calculé en ignorant le stock qui n’a pas varié.
Résultat = Ventes – Achats = 100 – 50 = 50.
Le deuxième jour, le même libraire a un stock initial de cinq livres à 10 €. Il achète cinq livres
(toujours identiques) à 12 € (car l’éditeur vient de modifier le prix du livre) et en vend six à
20 €.
Il est toujours possible de calculer les variations de caisses de la journée indépendamment
des stocks (Ventes – Achats = 120 – 60 = 60 €).
Mais cette recette n’est pas un résultat car, à la fin de la journée, le stock final du libraire
n’est plus que de quatre livres et le coût d’achat des six livres vendus n’était pas de 10 €.
Pour calculer le résultat de la journée, il faut déterminer :
le prix de vente des livres vendus (120 €) ;
le coût d’achat des livres vendus : dans notre exemple, admettons que le coût d’achat des
livres vendus soit égal à la moyenne pondérée des coûts d’achats. Le stock initial étant
∙∙
∙∙
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∙∙
Contrôle de gestion
COURS 1
de cinq livres à 10 €, et les achats de la journée de cinq livres à 12 €, il en découle que le
coût moyen d’achat des 10 livres disponibles à la vente est de 11 €. Les 6 livres vendus
ont donc coûté en moyenne 6 × 11 = 66 € ;
la valeur de la variation du stock : le stock initial avait une valeur de 50 €. Le stock final
est composé de 4 livres dont le coût moyen d’achat est de 11 €, soit 44 €.
Le résultat de la journée est donc de 120 – 66 – 50 + 44 = 48 €.
On retiendra de cet exemple introductif l’idée que, lorsque l’entreprise a des stocks et que
ceux-ci varient, il est indispensable de calculer la variation de ces stocks pour calculer les
coûts complets successifs des différents stocks jusqu’au coût de revient.
section 3.
Les étapes de calcul
Les étapes de calcul des coûts suivent donc le processus de production :
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COURS 1 Contrôle de gestion
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Lorsque l’entreprise a des stocks, on calculera :


Les étapes du calcul suivent donc toujours le plan suivant :
le coût des approvisionnements ;
la fiche de stock de matières (ou de marchandises) ;
le coût de production ;
la fiche de stock de produits finis ;
le coût de revient des produits vendus.
∙∙
∙∙
∙∙
∙∙
∙∙
methodologie
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N’hésitez pas à dessiner un tableau pour chacune de ces étapes.
Remarque
Ordre des calculs : l’ordre des calculs ainsi présenté est toujours vrai, qu’il y ait des charges
indirectes ou non. Dans les exercices les plus simples, ne comportant que des charges directes,
c’est le même ordre qu’il faut respecter.
Enfin, à chacune de ces étapes, puisqu’il faut calculer un coût complet, on est amené à additionner des charges directes (par définition facilement attribuables à une étape et à un produit ou service) et des charges indirectes (qu’il faut par définition répartir entre plusieurs
étapes et plusieurs produits ou services). C’est cette répartition des charges indirectes qui
est développée dans le chapitre suivant.
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Contrôle de gestion
COURS 1
section 4.
La valeur des stocks
en comptabilité financière
Le plan comptable apporte les précisions suivantes :
«
Article 321-19 : Coût d’entrée des stocks
Le coût des stocks doit comprendre tous les coûts d’acquisition, de
transformation et autres coûts encourus pour amener les stocks à l’endroit
et dans l’état où ils se trouvent.
Les pertes et gaspillages sont exclus des coûts.
Les coûts d’emprunt peuvent être inclus dans le coût des stocks selon les
dispositions prévues à l’article 321-5.
»
Article 321-20 : Coût d’acquisition des stocks
Le coût d’acquisition des stocks est constitué du :
• prix d’achat, y compris les droits de douane et autres taxes non
récupérables, après déduction des rabais commerciaux, remises,
escomptes de règlement et autres éléments similaires ;
• ainsi que des frais de transport, de manutention et autres coûts
directement attribuables à l’acquisition des produits finis, des matières
premières et des services.
Les coûts administratifs sont exclus du coût de production et d’acquisition
à l’exclusion des coûts des structures dédiées.
»
Autrement dit, le plan comptable précise explicitement que les stocks de matières ou de
marchandises doivent être valorisés à leur coût complet (y compris les coûts d’acquisition,
de transport, etc.). Cependant, les coûts administratifs doivent être exclus. C’est la raison
pour laquelle les centres de responsabilité dénommés « administration » doivent être étudiés au cas par cas. S’ils ne regroupent que des charges « administratives », ils ne doivent pas
être intégrés dans le coût des stocks (et donc ne peuvent être considérés comme des centres
auxiliaires).
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2.
Le traitement des charges
indirectes
Compétence attendue
∙ Identifier les coûts, marges et résultats à calculer.
section 1.
Le schéma général
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La méthode repose essentiellement sur la différence de traitement entre les charges directes
et les charges indirectes. Les charges directes ne posent généralement pas de problème :
elles peuvent facilement être « affectées » aux coûts. Les charges indirectes sont plus difficiles à traiter : elles doivent d’abord être « réparties » sur des « centres d’analyse », avant
d’être « imputées » aux coûts.
attention
On parle d’affectation pour les charges directes, d’imputation et de répartition
pour les charges indirectes.
L’affectation des charges directes est conceptuellement facile mais suppose en pratique
toute une organisation administrative en amont de la comptabilité pour disposer des
informations.
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Contrôle de gestion
COURS 1
Pour la main-d’œuvre directe, par exemple, il faut que le responsable de l’atelier remplisse
quotidiennement un bordereau récapitulatif des heures de travail affectées à telle ou telle
production. Des « bons de travail », signés par le contremaître, servent, d’une part, après
avoir été triés par ouvrier, à préparer la paye (en comptabilité financière) et, d’autre part, à
calculer le coût des produits (en comptabilité de gestion). Un tel système peut fonctionner
avec des appellations différentes dans des contextes plus sophistiqués, avec une « maind’œuvre » beaucoup plus qualifiée : ainsi, dans un cabinet d’audit, il faut bien avoir un relevé
des temps passés par les collaborateurs sur les différents dossiers pour pouvoir facturer les
clients, ou analyser la rentabilité des différents types de missions ! Il est évident que, si
ces relevés de temps sont fantaisistes, les calculs de coûts réalisés en aval n’auront aucune
pertinence.
Pour les matières premières, il faut également toute une organisation administrative en
amont. Par exemple, dans le bâtiment, les matières premières sont livrées sur différents
chantiers (du ciment venant d’une centrale à béton par camions toupies, par exemple), ce
qui oblige à bien distinguer adresse de livraison (le chantier concerné) et adresse de facturation (l’entité juridique cliente). Dans une usine, les matières qui sortent d’un entrepôt font
l’objet d’un « bon de sortie », qui permet à la fois de gérer le stock, de décharger le magasinier de sa responsabilité et d’affecter la charge au bon produit.
section 2.
Les centres d’analyse
Pour traiter les charges indirectes, il faut partir d’une analyse de l’activité technique de l’entreprise, c’est-à-dire qu’il faut comprendre le process, les différentes phases du processus de
production. Par exemple, dans une fabrique de meubles, il faut scier les pièces, les assembler, puis peindre ou vernir les meubles, les livrer aux clients, etc.
L’activité est découpée en centres d’analyse, chaque centre étant caractérisé par une opération bien identifiée. Le plus souvent, ce découpage correspond à l’organisation fonctionnelle
de l’entreprise, aux différents ateliers et services qui apparaissent dans l’organigramme. Dans
notre exemple, il y aura vraisemblablement un atelier « sciage », un atelier « assemblage »,
un atelier « peinture », etc. Très souvent, ce découpage « géographique » est dans l’ordre
des choses, chaque opération exigeant un environnement spécifique. On peut difficilement
scier et peindre dans le même atelier.
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L’imputation des charges indirectes nécessite, quant à elle, un traitement spécifique. Le
développement qui suit présente le traitement préconisé par le PCG (jusqu’en 1982) et
appelé méthode des centres d’analyse ou méthode des sections homogènes. C’est un traitement développé dans le cadre des entreprises industrielles du début du xxe siècle qui a
pour vocation à être généralisé et appliqué à toutes les entreprises françaises, quelle que
soit leur activité. D’autres traitements sont possibles, notamment la méthode ABC qui sera
présentée ultérieurement.
COURS 1 Contrôle de gestion
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Il est indispensable que ces centres soient homogènes, c’est-à-dire que l’on effectue une
seule activité dans chaque centre, que l’on utilise une seule technologie. Si, dans un atelier,
on effectue deux tâches distinctes, il faut définir deux centres d’analyse, deux « sections ».
Sinon, les calculs d’imputation risquent de ne pas être pertinents.
L’activité est toujours plus ou moins hétérogène, et on est obligé de faire des regroupements, sinon nous aurions une infinité de centres d’analyse et un système beaucoup trop
compliqué, très coûteux (on multiplie les calculs) et, au bout du compte, pas très utile (une
« usine à gaz »). Ce regroupement est notamment légitime quand les différentes opérations
sont mobilisées de façon proportionnelle pour les différents produits (si, par exemple, dans
l’atelier peinture, on enduit avant de peindre, mais que le temps passé à enduire est proportionnel au temps passé à peindre, il y a bien deux activités, mais que l’on peut regrouper par
simplification), ou quand les sommes en jeu sont modestes.
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Il faut bien comprendre que, dans ce « modèle de base », par simplification pédagogique, on
calque le découpage analytique par centres sur l’organisation hiérarchique en services ou
ateliers, pour présenter un exemple facilement compréhensible : on prend comme exemple
de centre l’atelier X ou le service Y. Ceci explique que ce modèle de base est souvent présenté
comme la « méthode des centres de responsabilité », ou la « méthode traditionnelle », par
opposition à la méthode ABC, par exemple, qui propose un autre découpage. Mais ce n’est
qu’un exemple et le découpage par centres de responsabilité n’est évidemment pertinent
que si la condition d’homogénéité est respectée. Mais ça ne veut pas dire que la méthode de
base est « mauvaise » ou « moins bonne » qu’une autre. Simplement, elle n’est pertinente, si
on veut l’appliquer telle quelle, que dans des cas particuliers.
Les charges indirectes sont donc réparties par centres et ces derniers doivent être homogènes. Dans certains cas, cette répartition ne pose pas de problèmes (par exemple, pour les
charges de personnel, on sait qui travaille dans tel service ou tel atelier). Dans d’autres cas,
il faut utiliser une clé de répartition, qui peut être plus ou moins arbitraire. Supposons,
par exemple, que les locaux occupés par l’entreprise soient loués : le loyer global peut être
réparti en fonction des mètres carrés utilisés par chaque service.
Généralement, cette répartition doit se faire en deux étapes : répartition « primaire » et
répartition « secondaire », du fait de l’existence de deux grandes catégories de centres, les
centres « principaux » et les centres « auxiliaires ».
Les centres principaux sont directement impliqués de façon « opérationnelle » dans le process, à l’un des grands stades fonctionnels. On distingue ainsi, par exemple, des centres liés
à la fonction approvisionnement (un bureau d’achat, par exemple), des centres liés à la fonction production (les ateliers), des centres liés à la fonction distribution (service marketing,
service livraison), etc.
Par opposition, les centres auxiliaires sont en position de support : ils ne travaillent pas
directement sur les produits, comme un atelier, mais ils rendent des services indispensables
au bon fonctionnement des centres principaux. L’exemple classique est celui des services
administratifs. Le service du personnel gère les dossiers des personnes qui travaillent dans
les autres services, à la production comme au commercial. Le service comptable enregistre
les opérations concernant tous les autres services.
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Contrôle de gestion
COURS 1
Il faut donc opérer en deux temps. Dans un premier temps, on répartit les charges indirectes sur tous les centres, auxiliaires comme principaux (répartition primaire). Puis, dans
un second temps, les frais de fonctionnement des centres auxiliaires sont refacturés aux
centres principaux (répartition secondaire). Là encore, il faut utiliser une clé de répartition
(en fonction du nombre de salariés, par exemple).
Ce travail peut s’effectuer manuellement dans un « tableau de répartition » avec les différents centres en colonnes. Il peut aussi être informatisé, en fournissant à la base de données
les clés de répartition.
section 3.
Pour chaque centre principal, on définit une « unité d’œuvre », variable représentative de
l’activité, permettant de mesurer cette activité. Il faut donc partir d’une bonne compréhension des technologies employées. Par exemple, dans un atelier fortement mécanisé, on
prendra pour unité d’œuvre l’heure d’utilisation de la machine alors que, dans un atelier
faiblement mécanisé, dans lequel le travail est resté très artisanal, on prendra l’heure de
MOD. On peut, de façon très empirique, avoir une certaine intuition de l’unité d’œuvre à
retenir. Mais, plus rationnellement, si on hésite entre plusieurs unités d’œuvres, il faut choisir celle qui donne le meilleur ajustement linéaire des charges du centre par rapport au
niveau d’activité, donc calculer les coefficients de corrélation et choisir l’unité d’œuvre qui
donne le coefficient le plus proche de |1| (lire « valeur absolue de 1 »). Un développement
mathématique est consacré à la présentation des calculs de coefficients de corrélation et
d’ajustements linéaires dans le chapitre 4 « Approfondissements » ci-après.
L’unicité de la variable retenue comme unité d’œuvre est liée à l’homogénéité du centre.
Si l’on ne trouve pas de bon coefficient de corrélation, c’est que la condition d’homogénéité
n’est pas satisfaite et qu’il faut redécouper le centre en des sections plus fines.
Cette notion d’unité d’œuvre peut également être utilisée pour la répartition secondaire
des centres auxiliaires. Inversement, certaines unités d’œuvre utilisées pour l’imputation
des charges des centres principaux s’apparentent beaucoup à des clés de répartition. C’est
le cas quand, par exemple, on décide d’imputer les frais commerciaux au prorata du chiffre
d’affaires, ce qui revient à prendre comme unité d’œuvre 1 euro de chiffre d’affaires (ou
un multiple, par exemple 100 euros ; dans ce cas, la clé sera exprimée sous la forme d’un
pourcentage).
Dans l’idéal, l’unité d’œuvre doit exprimer une relation causale entre l’activité et les ressources consommées, et ne pas être uniquement un moyen de répartir des charges, de les
faire « supporter » arbitrairement par les différents produits. Dans la méthode de base, on
suppose qu’il n’y a pas de répartition ou d’imputation arbitraires, ou on les tolère par simplification, l’homogénéité étant nécessairement relative et imparfaite.
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Les unités d’œuvre
COURS 1 Contrôle de gestion
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Pour chaque centre principal, on recense le nombre total d’unités d’œuvre de la période, et
on calcule le coût de l’unité d’œuvre en divisant le total de répartition secondaire (numérateur) par le nombre total d’unités d’œuvre (dénominateur).
APPLICATION Nº3
L’atelier traitement finition anticorrosion d’une entreprise de sous-traitance mécanique est
fortement automatisé et utilise la robotique comme technologie : il est équipé d’un « robot
peintre ». À partir d’un historique sur 12 mois, on a pratiqué un ajustement linéaire des
charges de fonctionnement par rapport au temps d’utilisation du robot, et on a trouvé un
coefficient de corrélation de 0,92, jugé suffisamment proche de 1 pour que l’on puisse retenir l’heure d’utilisation du robot comme unité d’œuvre.
Pour le mois « m », les charges indirectes s’élèvent à 8 000 €, et le robot a fonctionné pendant 200 heures.
Le coût de l’unité d’œuvre est de : 8 000/200 = 40 €.
Cela signifie qu’à chaque fois que l’on utilise le robot pendant une heure, on doit imputer
40 € au coût du produit correspondant.
➠➠ Pour vous entraîner, faites l’exercice autocorrigé n° 8 à la fin de ce cours.
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Quand le nombre total d’unités d’œuvre est une assiette monétaire (par exemple, « coût de
production », « chiffre d’affaires »), le résultat obtenu est, en toute rigueur, un taux de frais
et devrait être exprimé en pourcentage.
APPLICATION Nº4
Le montant des charges indirectes du centre distribution est égal à 15 000 € pour la période.
L’unité d’œuvre retenue est le chiffre d’affaires dont le montant total est égal à 200 000 €
pour la période (dont 50 000 € pour le produit A).
Le taux de frais est de : 15 000/200 000 = 7,5 %.
Cela signifie que pour imputer le montant des charges indirectes de distribution au coût de
revient d’un produit, il faut retenir 7,5 % de son chiffre d’affaires.
Ainsi, pour le produit A, le montant des charges indirectes de distribution sera égal à :
50 000 × 7,5 % = 3 750 €.
Il est à noter que très souvent, par souci de simplification, la distinction entre « coût de
l’unité d’œuvre » et « taux de frais » n’est pas faite, et que le même montant de charges indirectes de distribution est obtenu par le calcul 50 000 × 0,075.
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UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
section 4.
L’imputation au coût des produits
Cette imputation s’effectue proportionnellement au nombre d’unités d’œuvre utilisées
(ou proportionnellement à l’assiette dans le cas d’un taux de frais) par les différents produits
traités par le centre.
APPLICATION Nº3 SUITE
Reprenons notre exemple précédent, en supposant que l’atelier a traité trois commandes
pendant le mois « m », avec le relevé des temps d’utilisation du robot suivant :
Commande
Heures de fonctionnement
C1
100
C2
60
C3
40
Total
200
On imputera les montants suivants aux coûts de production des commandes :
Calcul
Montant
imputé
C1
100 × 40 =
4 000
C2
60 × 40 =
2 400
C3
40 × 40 =
1 600
Total
8 000
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94
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Commande
c
CoUrs 1
ha
Contrôle de gestion
UE
121
p i t re
3.
Les différents types de coûts
Compétence attendue
∙ Identifier les coûts, marges et résultats à calculer.
Nous avons évoqué jusqu’à présent de façon très générale le coût des produits. Cette notion
doit être précisée, dans la mesure où on calcule différents types de coûts, aux différents
stades du process. On se placera principalement dans le cadre d’une entreprise industrielle.
methodologie
Présentation des calculs
Dès que possible, les calculs sont à présenter sous forme de tableaux à double entrée, avec
les produits en colonnes et les éléments (directs et indirects) listés en ligne.
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section 1.
Les coûts d’approvisionnement
On calcule un coût d’approvisionnement pour tous les produits achetés par l’entreprise
pendant la période (matières premières, matières consommables comme du fioul pour le
chauffage). Le coût d’achat d’un produit comprend :
des éléments directs (prix d’achat, frais de dédouanement, courtages…) ;
et des éléments indirects (imputation des charges indirectes des services s’occupant de
l’approvisionnement).
∙
∙
La connaissance du coût complet d’approvisionnement permet de valoriser l’entrée en stock
des matières.
Remarque
Achat et approvisionnement
Ce n’est pas une obligation et il faut s’adapter à la terminologie de chaque sujet, mais il est
recommandé de réserver l’expression « coûts d’achats » pour les coûts directs d’achats, et
l’expression « coûts d’approvisionnement » pour le coût complet d’approvisionnement (donc la
somme des coûts d’achats et des autres charges indirectes liées aux achats).
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95
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
section 2.
La tenue des comptes de stocks
Afin de pouvoir calculer des coûts selon une périodicité rapprochée, la comptabilité de gestion a besoin de connaître les mouvements des stocks.
Ce besoin nécessite la mise en place d’un inventaire permanent, c’est-à-dire une organisation comptable des comptes de stocks qui enregistre régulièrement les mouvements
(entrées et sorties) en quantités et en valeurs.
La tenue des comptes de stocks est identique pour tous les éléments stockés au cours d’un
processus de production : approvisionnements (matières premières, matières consommables, emballages) et productions de l’entreprise (produits intermédiaires, produits finis).
Si le processus de production est en juste-à-temps, il n’y a pas de stocks à présenter.
Les matières consommables (matières consommées au premier usage qui concourent à
l’exploitation sans entrer dans la composition des produits. Ex. : consommations de clous
dans l’ameublement) qui pourraient être considérées comme directes sont généralement
traitées comme des charges indirectes en raison de leur faible montant. En effet, un calcul
précis serait réalisable, mais le coût du traitement de l’information serait alors supérieur à la
valeur des consommations.
La tenue des comptes de stocks est fondée sur la relation comptable :
Total des débits = Total des crédits.
Appliquée aux stocks, cette relation est donnée par l’égalité suivante :
I.
La valorisation des entrées
La valorisation des entrées après le calcul d’un coût :
les éléments achetés stockés sont valorisés au coût d’achat ;
les éléments fabriqués stockés sont valorisés au coût de production.
∙∙
∙∙
II.
La valorisation des sorties
Plusieurs méthodes sont envisageables en comptabilité de gestion pour valoriser les sorties.
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96
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Stock initial + entrées = sorties + stock final
CoUrs 1
A.
Contrôle de gestion
UE
121
méthodes du CMUP
(coût moyen unitaire pondéré)
Cette méthode est fondée sur la fongibilité des lots achetés. Il existe deux variantes : le coût
moyen unitaire pondéré de fin de période et le coût moyen unitaire pondéré calculé après
chaque entrée.
B.
méthodes d’épuisement des lots
La méthode PEPS (premier entré-premier sorti, ou FIFO, first in-first out) consiste à retenir
comme coût de sortie les coûts d’entrée (et non plus une moyenne pondérée) en respectant
l’ordre d’ancienneté d’entrée des lots : les sorties sont prises sur les lots plus anciens.
La méthode DEPS (dernier entré-premier sorti, ou LIFO, last in-first out) consiste à retenir
comme coût de sortie les coûts d’entrée (et non plus une moyenne pondérée) des lots les
plus récents : les sorties sont prises en commençant par le lot le plus récent. Il est à noter
que cette méthode n’est admise ni comptablement ni fiscalement et nécessite de retraiter
les stocks en comptabilité financière.
C.
valeurs de substitution
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Le coût approché et le coût préétabli : en attendant le calcul des coûts réels, les entreprises
peuvent utiliser un coût estimé (par exemple, le coût de la dernière période) ou le coût
prévu. Les stocks sont régularisés dès la connaissance du coût réel.
La valeur de remplacement (NIFO, next in-first out) consiste à anticiper l’évolution des prix
pour valoriser le coût des sorties. Il est à noter que cette méthode n’est admise ni comptablement ni fiscalement et nécessite de retraiter les stocks en comptabilité financière.
APPLICATION Nº5
Les données de la période sont les suivantes :
01/03 : stock initial de 10 000 kg de matière à 2 € le kg ;
15/03 : achat de 6 000 kg de matière à 2 € le kg ; frais d’achat : 1 200 € ;
20/03 : sortie de 8 000 kg de matière pour la production ;
28/03 : achat de 10 000 kg de matière à 1,90 € le kg ; frais d’achat : 1 500 €.
∙
∙
∙
∙
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97
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
PEPS
Entrées
Q
01/03
15/03
CU
6 000
2,20
Sorties
Montant
CU
8 000
10 000
2,05
Stocks
Montant
13 200
20/03
28/03
Q
2
16 000
20 500
Q
CU
Montant
10 000
10 000
6 000
2
2
2,20
20 000
20 000
13 200
16 000
2 000
6 000
2
2,20
33 200
4 000
13 200
8 000
2 000
6 000
10 000
2
2,20
2,05
17 200
4 000
13 200
20 500
18 000
37 700
Penser à valoriser les entrées au coût d’achat. Ainsi, le 15/03 :
2,20 = (12 000 + 1 200)/6 000
DEPS
01/03
15/03
CU
6 000
2,20
Sorties
Montant
Q
CU
13 200
20/03
6 000
2 000
2,20
2
8 000
28/03
10 000
2,05
Stocks
Montant
13 200
4 000
Q
CU
Montant
10 000
10 000
6 000
2
2
2,20
20 000
20 000
13 200
16 000
8 000
2
33 200
16 000
8 000
10 000
2
2,05
16 000
20 500
17 200
20 500
18 000
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98
36 500
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Entrées
Q
COURS 1 Contrôle de gestion
UE
121
CMUP après chaque entrée
Entrées
Q
01/03
15/03
20/03
28/03
CU
6 000
2,20
Sorties
Montant
Q
CU
2,05
Q
10 000
10 000
6 000
13 200
8 000
10 000
Stocks
Montant
2,075
16 600
20 500
CU
2,000
2,000
2,200
Montant
20 000
20 000
13 200
16 000
2,075
33 200
8 000
8 000
10 000
2,075
2,075
2,050
16 600
16 600
20 500
18 000
37 100
CMUP de fin de période
Débit
Q
01/03
15/03
28/03
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III.
Crédit
CU
Montant
10 000
6 000
10 000
2,00
2,20
2,05
26 000
2,06538
Q
CU
20 000 Sorties
13 200 Stock final
20 500
8 000
18 000
2,06538
2,06538
53 700
26 000
Montant
16 523,08
37 176,92
53 700
Les différences d’inventaire
Quand, dans un énoncé, le stock final est donné, il convient de vérifier s’il n’y a pas de différences d’inventaire.
L’origine peut être d’ordre comptable (entrée ou sortie mal enregistrée) ou physique (vol par
exemple).
APPLICATION Nº6
Les sorties de stock sont valorisées selon la méthode du coût moyen unitaire pondéré de fin
de période.
Hypothèse 1 : le stock final est égal à 17 800 kg
Le stock théorique étant de 18 000, il y a un mali d’inventaire de 200 kg. Les consommations
ont été sous-évaluées.
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99
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
Débit
Q
01/03
15/03
28/03
Crédit
CU
Montant
10 000
6 000
10 000
2,00
2,20
2,05
26 000
2,06538
Q
CU
20 000 Sorties
13 200 Stock final
20 500 Mali
8 000
17 800
200
2,06538
2,06538
2,06538
53 700
26 000
Montant
16 523,08
36 763,85
413,08
53 700
Hypothèse 2 : le stock final est égal à 18 500 kg
Le stock théorique étant de 18 000, il y a un boni d’inventaire de 500 kg. Les consommations
ont été surévaluées.
Débit
01/03
15/03
28/03
Boni
Crédit
Q
CU
10 000
6 000
10 000
26 000
500
2,00
2,20
2,05
2,06538
2,06538
26 500
Montant
Q
CU
20 000 Sorties
13 200 Stock final
20 500
53 700,00
1 032,69
8 000
18 500
2,06538
2,06538
54 732,69
26 500
Montant
16 523,08
38 209,62
54 732,69
IV.
Les variations de stocks
La comptabilité financière distingue deux catégories de stocks : les éléments achetés
(matières premières, marchandises, matières consommables, emballages) et les éléments
produits (produits finis, produits en cours, produits intermédiaires, produits résiduels).
Quand un compte de résultat de la comptabilité financière doit être présenté, il convient de
calculer les variations de stocks. Il est rappelé qu’un compte de résultat présente, au débit,
les comptes de charges et les variations de stocks des éléments acquis, et au crédit, les produits (au sens comptable du terme) et les variations de stocks des éléments qui ont subi une
transformation totale ou partielle.
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100
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➠➠ Entraînez-vous en faisant les exercices autocorrigés n° 1, 3, 4, 5 et 6 à la fin de ce cours.
CoUrs 1
A.
Contrôle de gestion
UE
121
variation de stocks des éléments
achetés = stock initial – stock final
Les variations de stocks d’approvisionnements permettent d’obtenir, en comptabilité financière, le montant des consommations de la période. En comptabilité de gestion, ce montant
est calculé et correspond aux sorties inscrites au crédit des comptes de stocks.
La variation de stock se déduit de la relation déjà présentée :
Stock initial + Entrées = Sorties + Stock final
Le montant des sorties, c’est-à-dire le montant des consommations est obtenu en posant :
Stock initial – Stock final + Entrées = Sorties
Sorties = Entrées + (Stock initial – Stock final)
Sorties = Entrées + Variation de stock
APPLICATION Nº7
Les achats de matières premières de la période sont égaux à 100 000 €.
Le stock initial est égal à 20 000 € et les consommations de la période sont valorisées pour
un montant égal à 90 000 €.
Il n’y a pas de différences d’inventaire.
Le compte de stocks de la comptabilité de gestion est donc le suivant :
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Débit
Stock initial
Entrées
Crédit
Montant
20 000 Sorties
100 000 Stock final
Montant
90 000
30 000
120 000
120 000
Variation de stocks = 20 000 – 30 000 = – 10 000.
Cette variation permet d’obtenir, au débit du compte de résultat de la comptabilité financière, le montant de la consommation de la période :
Achats + Variation de stocks = 100 000 – 10 000 = 90 000.
Extrait du compte de résultat de la comptabilité financière :
Charges
Achats
Variation de stocks
Produits
100 000
– 10 000
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101
UE
121
Contrôle de gestion
B.
CoUrs 1
variation de stocks des éléments produits
= stock final – stock initial
Les variations de stocks d’éléments produits sont présentées au crédit du compte de résultat de la comptabilité financière dans la rubrique « production stockée ».
L’ensemble des charges ayant concouru à la production (entrées) a permis d’obtenir des
produits qui ont été vendus (sorties) et des produits qui n’ont pas été vendus, la production
stockée, qui doit être évaluée au coût de production.
La production stockée se déduit de la relation déjà présentée :
Stock initial + Entrées = Sorties + Stock final
La production stockée est obtenue en posant :
Entrées = Sorties + Stock final – Stock initial
Entrées = Sorties + (Stock final – Stock initial)
Entrées = Sorties + Variation de stocks
Il est à noter que, dans le compte de résultat de la comptabilité financière, l’ensemble de la
production de l’exercice n’est pas évalué de manière homogène : la production vendue est
évaluée au prix de vente alors que la production stockée est évaluée au coût de production.
APPLICATION Nº8
La production de la période est égale à 200 000 €. Le stock initial est égal à 40 000 € et le
coût de production des produits vendus est égal à 180 000 €. Le chiffre d’affaires correspondant est égal à 220 000 €.
Le compte de stocks de la comptabilité de gestion est donc le suivant :
Débit
Crédit
Montant
40 000 Sorties(1)
200 000 Stock final
Stock initial
Entrées
240 000
Montant
180 000
60 000
240 000
1. Il convient de bien remarquer qu’il s’agit du coût de production des produits vendus. En effet, une erreur est fréquemment
commise : prendre le chiffre d’affaires.
La variation de stock, évaluée au coût de production, est à porter au crédit du compte de
résultat = 60 000 – 40 000 = + 20 000.
Extrait du compte de résultat de la comptabilité financière :
Charges
Produits
Chiffres d’affaires
Production stockée
220 000
+ 20 000
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102
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Il n’y a pas de différences d’inventaire.
COURS 1 Contrôle de gestion
UE
121
section 3.
Les coûts de production
On calcule un coût de production pour tous les produits qui sont fabriqués par l’entreprise
pendant la période (produits « finis »). Entrent dans le coût de production :
les éléments directs (MOD) ;
les consommations de matières premières, les sorties de stock se faisant en principe au
coût d’achat complet moyen pondéré (on peut déroger à ce principe dans certains cas
particuliers : « premier entré-premier sorti » quand les produits sont individualisés, ou
coût de remplacement dans une situation très inflationniste par exemple) ;
et les charges indirectes (imputation des charges indirectes des ateliers).
∙∙
∙∙
∙∙
La connaissance du coût complet de production permet de valoriser l’entrée en stock des
produits finis.
attention
Erreur classique à éviter : il ne faut pas confondre « coût de production », qui inclut le
coût des matières consommées, et « frais de fabrication » qui ne concernent généralement que les coûts de production autres que les coûts des matières.
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section 4.
Les coûts de distribution
On calcule un coût de distribution pour tous les produits qui sont vendus pendant la
période. Entrent dans le coût de distribution des éléments :
directs (commissions aux représentants, par exemple) ;
indirects (imputation des charges indirectes des services commerciaux).
∙∙
∙∙
Le coût de production n’est pas compris dans le coût de distribution (ne pas confondre avec
le coût de revient). Coûts de production et coûts de distribution sont calculés « en parallèle », et non pas « en série », comme on dit pour les montages électriques. Il n’est pas nécessaire de connaître les coûts de production pour pouvoir calculer les coûts de distribution.
focus
À quoi sert le coût de distribution ?
Le coût de distribution est rarement calculé car il ne sert pas, comme le coût d’approvisionnement et le coût de production à valoriser les stocks. En pratique, on additionne directement, dans le même tableau, les coûts de production et de distribution pour obtenir le
coût de revient.
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103
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
section 5.
Les coûts de revient
On calcule un coût de revient pour tous les produits vendus pendant la période.
Définition
Le coût de revient est la somme de toutes les charges (donc directes et
indirectes) qui sont nécessaires à la mise à disposition du produit ou du service dans les mains du client. C’est le coût « ultime », le coût le plus complet.
Le coût de revient est la somme :
du coût de production de produits finis vendus (qui sont sortis du stock en principe au
coût de production complet moyen pondéré) ;
et du coût de distribution de ces produits.
∙∙
∙∙
attention
Erreur classique à éviter : le coût de revient n’inclut que le coût de production des
produits vendus, et non pas des produits fabriqués : attention à la variation de stock !
L’expression « prix de revient » est donc une expression qui associe deux idées : c’est le calcul
du prix en dessous duquel il ne faut pas accepter une vente puisque la vente se ferait à perte.
L’expression confond donc le calcul (le coût de revient) et son utilisation (il permet de savoir
quel prix plancher fixer).
section 6.
Les résultats analytiques
Pour chaque produit vendu, on peut calculer un résultat analytique, différence entre les
ventes et le coût de revient complet.
Notons que cette notion de « résultat » ne comporte aucune ambiguïté ; en revanche, la
notion de « marge » est ambiguë : une marge est la différence entre les ventes et un coût
partiel, et il y a de très nombreux coûts. Il faut donc préciser de quel type de marge on parle :
marge sur coûts variables, marge « brute » pour un commerçant, etc.
De ce point de vue, un résultat est une « marge sur coût complet ».
Résultat = chiffre d’affaires – coût complet de revient
Marge = chiffre d’affaires – coût partiel
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104
Document de travail réservé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite
Au niveau de la terminologie, il vaut mieux dire « coût » de revient que « prix » de revient,
expression qui est encore utilisée dans la pratique, mais qui a un caractère désuet depuis qu’elle
a disparu du plan comptable en 1982. Les économistes et les théoriciens de la gestion préfèrent, en effet, réserver le terme « prix » à une valeur d’échange et le terme « coût » à un calcul.
c
CoUrs 1
ha
Contrôle de gestion
UE
121
p i t re
4.
Approfondissements
Compétences attendues
Calculer et interpréter une espérance et un écart-type de ventes, coûts,
marge et résultat, pour un ou plusieurs produits.
Les éléments de statistiques sont présentés dans le cadre du cours de Contrôle de gestion
au fur et à mesure de leur utilisation. Dans le cadre du cours 1, le coefficient de corrélation
est présenté, car il permet de porter un jugement sur la qualité des unités d’œuvres retenues dans le cadre des calculs de coût complet. Des définitions de base (moyenne, variance,
écart-type) sont également précisées.
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Les lois de probabilité seront abordées dans le cours 2 lorsque seront présentés les outils
d’analyse du risque, mais aussi dans le cours 3 (prévisions des ventes). Les régressions
(linéaire, exponentielle, logarithmique, puissance) seront développées dans le cadre du
cours 3 lorsque seront abordées les prévisions des ventes. Les problèmes d’échantillonnage,
et notamment les tests statistiques seront présentés dans le cadre de la gestion de la qualité
(cours 3).
section 1.
Éléments essentiels de statistiques
Le terme statistique est issu du latin status : situation, état.
Définition
Population : ensemble de référence sur lequel vont porter les observations
dont chaque élément est appelé unité statistique (ou individu).
Définition
Recensement : étude de toutes les unités statistiques de la population.
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105
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
Définition
Échantillon : sous-ensemble de la population dont l’étude est appelée sondage.
Définition
Variable (ou caractère) : caractéristique étudiée dans la population ou
dans l’échantillon. On distingue deux types de variables (ou de caractères) :
• variable qualitative : variable non mesurable (religion, situation maritale, marque d’un produit, etc.) ;
• variable quantitative : variable mesurable (âge, revenu, nombre de
commandes, etc.).
Une variable quantitative est dite discrète ou (discontinue) si elle ne prend
que des valeurs isolées.
Une variable quantitative est dite continue si elle peut prendre n’importe
quelle valeur d’un intervalle de mesure.
I.
Séries à une variable
La distribution statistique ou série statistique est l’ensemble des couples (Xi, ni).
Modalités
Xi
Effectifs
ni
Fréquences
fi
X1
X2
…
Xn
n1
n2
…
nn
f1
f2
…
fn
Totaux
N
1
Effectif total, N = Σni
n
Fréquence, fi = i
N
Nota : Σfi = 1 0 ≤ fi ≤ 1
Les modalités sont présentées sous forme de classes lorsque la variable est continue.
Deux nombres sont fréquemment utilisés pour caractériser une série statistique à une
variable : la moyenne arithmétique et l’écart-type.
La moyenne arithmétique est la valeur la plus centrale d’une série. C’est le nombre noté
défini par les égalités suivantes :
∙∙
i=p
∑ nixi
X = i=1
N
i=p
ou X = ∑fixi
i=1
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106
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Définition
Modalité : « valeurs » prises par le caractère étudié.
Exemples :
• sexe (caractère étudié) : « masculin », « féminin » (2 modalités possibles) ;
• nombre d’enfants : « 0 », « 1 », « 2 », « 3 », « 4 », « 5 » (6 modalités possibles).
COURS 1 Contrôle de gestion
UE
121
Définition
La moyenne est un indicateur de tendance générale d’une série de données.
La variance, notée V(X) ou encore σ
∙∙écarts
à la moyenne :
2
(X), est la moyenne arithmétique des carrés des
1
n (X − X)2
N∑ i i
Il est préférable d’utiliser la formule suivante qui simplifie les calculs :
V(X) =
V(X) =
∑ ni Xi2 − X 2
N
La variance est un nombre qui n’a pas la même unité que la variable étudiée (la variance est
le résultat de calculs élevés au carré. Il s’agit d’un indicateur « quadratique »).
Aussi est-il plus significatif de retenir l’écart-type, racine carrée de la variance, pour annuler
l’effet des carrés.
L’écart-type (parfois appelé « déviation standard »), noté σ(X), est la racine carrée de la
variance :
σ(X) = V(X)
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Définition
L’écart-type est un indicateur de dispersion (ou de volatilité) d’une série
de données.
L’écart-type mesure la dispersion autour de la moyenne et est utilisé en gestion pour
mesurer le risque : plus la dispersion est importante, plus le risque est élevé.
Pour apprécier le risque, l’écart-type peut également être rapporté à la moyenne pour donner l’indice de risque.
Définition
Indice de risque = σ(X)/X
On considère que le risque est important quand l’indice est supérieur à 1, c’est-à-dire quand
l’écart-type est supérieur à la moyenne.
Remarques
n’est pas demandé de connaître les formules de calcul mais de savoir exploiter les fonc∙∙Iltions
statistiques d’une calculatrice.
Pour
un
caractère quantitatif continu, il convient de prendre le centre des classes.
∙∙
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107
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
APPLICATION Nº9
Un enseignant veut comparer les résultats à l’examen de deux groupes d’étudiants. Dans le
premier groupe, les notes sont les suivantes :
Étudiant
A
B
C
D
E
Xi
10
8
10
12
10
Dans le deuxième groupe, les notes sont les suivantes :
Étudiant
V
W
X
Y
Z
Xi
2
5
18
15
10
Sans faire aucun calcul, on peut assez rapidement constater que les notes du premier groupe
sont très proches les unes des autres. Le minimum est de 8 et le maximum est de 12. Le
groupe est homogène. Le second groupe est, au contraire, très hétérogène. La note minimum est de 2 mais le maximum est de 18. On peut dire de manière un peu rapide que le
premier groupe réunit cinq étudiants « moyens » or, dans le second groupe, des étudiants
maîtrisent parfaitement la matière alors que d’autres ne la maîtrisent pas du tout.
La moyenne et l’écart-type sont deux indicateurs (deux calculs) qui permettent de traduire
exactement ce que nous venons de dire. Lorsque les séries sont peu importantes, il n’est
pas nécessaire d’effectuer ces calculs pour se faire une opinion, mais lorsque les séries sont
importantes (imaginons deux groupes de 50 étudiants), la seule observation ne suffit plus à
se faire une opinion.
La note moyenne du premier groupe est égale à 10 = (10 + 8 + 10 + 12 + 10)/5.
La note moyenne du second groupe est égale à 10 = (2 + 18 + 5 + 15 + 10)/5.
On constate que les deux moyennes sont égales. On dit que la moyenne est un indicateur
de tendance : ici, le niveau moyen de chaque groupe est rigoureusement identique.
La moyenne est l’indicateur le plus connu. Sur tous les bulletins scolaires, nous sommes
habitués à lire la moyenne matière par matière. Pourtant, cet indicateur utile n’est pas suffisant. Ici par exemple, on pourrait croire que les deux groupes sont identiques si l’on ne
regarde que la moyenne. D’où l’intérêt de calculer un second indicateur : l’écart-type (qui
ne figure malheureusement pas sur les bulletins scolaires et est beaucoup moins populaire
malgré son intérêt).
Pour calculer l’écart-type, il peut suffire de saisir la série et de savoir utiliser sa calculatrice.
Si on veut le calculer manuellement, c’est un peu laborieux mais pas très compliqué. Il faut,
pour chaque individu, calculer la différence entre la note et la moyenne. Autrement dit, plus
un étudiant a une note éloignée de la moyenne, plus l’écart sera important. Ensuite, il suffit
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108
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Mais peut-on dire qu’un groupe est meilleur qu’un autre ? Si l’on observe les deux séries de
notes, comme elles réunissent peu de données, on constate assez simplement que le niveau
moyen semble similaire.
CoUrs 1
Contrôle de gestion
UE
121
de faire la moyenne des écarts (que l’on met au carré uniquement pour annuler les signes
opposés). On obtient la variance. L’écart-type est la racine carrée de la variance.
Étudiant
A
B
C
D
E
Xi
10
8
10
12
10
X – Moyenne
0
–2
0
2
0
0
(X – Moyenne)2
0
4
0
4
0
8
Total
Moyenne
10
1,6
L’écart-type du premier groupe est égal à (8 / 5) = 1,6 = 1,26.
En procédant de la même manière, on obtient l’écart-type du second groupe = 35,6 = 5,97.
On a calculé ainsi les deux indicateurs de dispersion, et sans surprise, on constate que la
dispersion des notes est beaucoup plus faible dans le premier groupe que dans le second. Le
premier groupe est beaucoup plus homogène que le second.
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La moyenne et l’écart-type sont deux indicateurs statistiques de base qu’il est indispensable
de maîtriser parfaitement. Il faut savoir les calculer sur sa calculatrice sans hésitation, et
surtout les interpréter sans erreur.
II.
Séries à deux variables
A.
la corrélation linéaire
Le coefficient de corrélation linéaire mesure l’intensité de la liaison fonctionnelle (c’est-àdire le lien mathématique) qui existe entre deux variables.
Si l’on appelle r le coefficient de corrélation, alors on admettra :
r=
cov(X,Y)
=
σ(X) × σ(Y)
∑ Xi Yi − XY
N
∑ Xi2 − X 2 ∑ Yi2 − Y 2
N
N
attention
Soyez vigilants à l’ordre de la saisie sur votre calculatrice. Saisissez les couples (Xi ; Yi).
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109
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
Un coefficient de corrélation linéaire est toujours compris entre [– 1 ; 1] et est du signe de a.
Plus il est proche de – 1 ou de 1, meilleure est la corrélation.
Si r = 0, les variables sont indépendantes.
Si |r| = 1 les variables sont en liaison fonctionnelle linéaire.
Si r est positif (négatif), les variables évoluent dans le même sens (sens inverse).
Une forte corrélation linéaire est le signe d’une liaison fonctionnelle entre X et Y, mais ne
démontre pas un lien de cause à effet.
Remarque
Corrélations sans cause : on a pu constater de manière très significative, une très forte
corrélation entre le nombre de décès par noyade et la consommation de crèmes glacées. Plus
précisément, dans un pays, lorsque la consommation de crèmes glacées augmente, les décès
par noyade augmentent, et lorsque la consommation de crèmes glacées diminue, le nombre de
décès par noyade diminue. Cela signifie-t-il que manger des crèmes glacées augmente le risque de
noyade ?
À première vue, ce constat peut sembler très étonnant. Mais c’est un exemple type de
corrélation sans cause. En effet, la consommation de crèmes glacées augmente durant la
saison chaude (en été), et c’est également en été que les gens utilisent leur piscine ou vont en
vacances au bord de la mer. Les deux observations sont donc corrélées, mais l’une n’est pas la cause
de l’autre. Ici, il y a en réalité une cause extérieure commune aux deux phénomènes : la saison.
Ainsi, le choix d’une unité d’œuvre sera fait en calculant le coefficient de relation linéaire
entre le montant des charges indirectes et les différentes unités d’œuvre envisagées.
Le choix sera effectué en retenant l’unité d’œuvre qui est à la fois bonne et la meilleure.
APPLICATION Nº10
Les chiffres d’affaires réalisés en fonction des dépenses d’animation du mois.
Chiffres d’affaires (en milliers euros)
Dépenses d’animation (en milliers euros)
150
200
180
240
320
280
1
2
2
2,2
2,7
2,5
La saisie des dépenses d’animation (variable X) et des chiffres d’affaires (variable Y) permet
d’obtenir, avec les fonctions statistiques d’une calculatrice : r = 0,9006
On constate donc une très forte corrélation (proche de 1). Cela signifie que lorsque les
dépenses d’animation augmentent, les ventes augmentent.
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110
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Dans ce cours, le coefficient de corrélation linéaire permet de valider le choix d’une unité
d’œuvre en mesurant l’intensité de la relation entre le montant des charges indirectes
(variable Y) et une unité d’œuvre (variable X).
CoUrs 1
Contrôle de gestion
UE
121
Cela signifie-t-il pour autant qu’il y a un lien de causalité ?
Il n’y a aucune certitude sur ce point. Mais il y a présomption (forte) de lien de causalité. Il semble en effet logique que lorsque l’entreprise engage des animations, cela incite
les clients à acheter. Mais il ne peut pas être totalement exclu que d’autres phénomènes
puissent concourir à expliquer le niveau des ventes. Tout est affaire d’interprétation.
➠ Entraînez-vous en faisant l’exercice autocorrigé n° 8 à la fin de ce cours.
B.
les ajustements linéaires
ou les ajustements affines
La régression a pour objectif d’exprimer les relations qui peuvent exister entre deux variables
quantitatives pour effectuer des prévisions.
Remarque
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Corrélation ou régression : le coefficient de corrélation est calculé uniquement pour
répondre à la question binaire « les deux variables varient-elles conjointement ? ». La régression
sert à faire des prévisions. Ces deux utilisations sont différentes et complémentaires. Dans les
exercices, on calcule un coefficient de corrélation pour juger de la pertinence d’une unité d’œuvre.
On utilise un modèle de régression pour faire des prévisions (de ventes, par exemple).
Les régressions (linéaire, exponentielle, logarithmique, puissance) seront présentées plus
en détail dans le cours 3 de Contrôle de gestion du DGC. Ici, seule une brève présentation
des régressions linéaires est proposée pour introduire le sujet.
Définition
Ajustement d’une série : ajuster la série consiste à déterminer une fonc-
tion qui représente aussi bien que possible les points du nuage.
Dans cette fonction, Y est la variable à expliquer et X est la variable
explicative.
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111
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
Ajustement linéaire
Y = aX + b
a>0
Les variables évoluent dans le même
sens : si X augmente (diminue) alors Y
augmente (diminue).
∙
1.
Ajustement linéaire
Y = aX + b
a<0
Les variables évoluent en sens inverses :
si X augmente (diminue) alors Y diminue
(augmente).
Ajustement impossible
Absence de liaison :
il n’y a pas de fonction
qui puisse expliquer
le comportement
de la variable Y en fonction
de la variable X.
Détermination de la droite d’ajustement
Une droite d’ajustement ne passe pas par tous les points du nuage.
On constate des écarts entre les points observés (ou points du nuage) et les points ajustés
(Xi, aXi + b) qui résultent de la droite d’ajustement.
La méthode des moindres carrés minimise la somme de ces écarts et détermine le meilleur
ajustement.
Les valeurs suivantes seront admises :
∑ XiYi
∑ (Xi − X)(Yi − Y) = N − XY
∑ (Xi − X)2
∑ Xi2 − X 2
b = Y − aX
N
∙
2. Qualité du modèle
La qualité de la régression est généralement fournie par le r2 que l’on appelle coefficient
de détermination et qui n’est autre que le coefficient de corrélation élevé au carré. Plus il
est élevé (et proche de 1 ou 100 %), plus le modèle est de qualité. Ce coefficient mesure la
part de dispersion totale exprimée par le modèle. Si r2 = 100 %, cela signifie que le modèle
explique parfaitement les données observées. Si r2 = 0 %, c’est le contraire.
APPLICATION Nº11
Les chiffres d’affaires sont réalisés en fonction des dépenses d’animation du mois.
Chiffres d’affaires (en milliers euros)
Dépenses d’animation (en milliers euros)
150
200
180
240
320
280
1
2
2
2,2
2,7
2,5
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112
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cov(X,Y)
a=
=
V(X)
COURS 1 Contrôle de gestion
UE
121
Nous avons vu précédemment qu’il existait une forte corrélation entre les dépenses d’animation et le niveau des ventes. Peut-on envisager de construire un modèle prédictif des
ventes à partir des dépenses d’animation ?
Pour cela, nous allons construire un modèle de régression linéaire.
La saisie des dépenses d’animation (variable X) et des chiffres d’affaires (variable Y) permet
d’obtenir, avec les fonctions statistiques d’une calculatrice :
Y = 97,338X + 27,167
Par ailleurs, à partir du coefficient de corrélation calculé précédemment, nous pouvons calculer le coefficient de détermination :
r2 = 0,811 soit 81 %
Le r2 est élevé. Cela signifie que le modèle (l’équation de régression) traduit relativement
bien les données observées (sans pour autant être parfait). Il peut donc servir pour effectuer
des prévisions relativement fiables.
Nous pouvons dès lors utiliser ce modèle pour prévoir les ventes futures. Par exemple, l’entreprise envisage de dépenser 3 000 € en animation. Quel devrait être alors le niveau des
ventes ?
Il convient de remplacer X par 3 (milliers euros) dans la fonction.
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Y = 319,18
section 2.
Prestations réciproques
Quand deux centres d’activité se fournissent mutuellement des prestations, le calcul du
coût des unités d’œuvre (ou de la base permettant d’appliquer une clé de répartition) passe
par la résolution d’un système de deux équations à deux inconnues.
Par exemple, considérons les centres C et D en situation de prestations réciproques. Le
centre C engage 19 500 € de frais propres et produit 1 000 unités d’œuvre, dont 100 font
l’objet d’une prestation à D.
Inversement, D engage 3 000 € de frais propres et produit 500 unités d’œuvre, dont 50 font
l’objet d’une prestation à C.
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UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
Nous avons le schéma suivant :
Soit c et d, les coûts des unités d’œuvre de C et D, respectivement.
Pour chaque centre, il faut poser que la valeur de l’ensemble des prestations fournies est
égale à la somme des frais propres et de la valeur des prestations reçues.
Pour C, nous avons : 1 000c = 19 500 + 50d (équation 1).
Et pour D : 500d = 3 000 + 100c (équation 2).
On résout le problème par substitution. La première équation donne :
c = 19,5 + 0,05d
On reporte cette valeur dans la seconde équation :
500d = 3 000 + 100(19,5 + 0,05d)
500d = 3 000 + 1 950 + 5d
(500 – 5)d = 4 950
Et c = 19,5 + (0,05 × 10) = 20
Nous avons donc finalement :
c = 20 €
d = 10 €
Plus généralement, si « n » centres sont en interaction, il faut résoudre un système de « n »
équations à « n » inconnues.
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D’où d = 4 950/495 = 10
COURS 1 Contrôle de gestion
UE
121
section 3.
Prise en compte des en-cours de production
Un en-cours est un produit dont la fabrication n’est pas achevée en fin de période. On ne
peut donc pas calculer de coût de production ; on ne peut que faire la somme des charges
déjà engagées pour commencer le travail, afin de valoriser l’en-cours qui est considéré
comme un stock. La valeur de l’en-cours est donc en fait un coût de production incomplet.
En début de période, les valeurs d’en-cours « début » sont reprises comme élément du coût
de production.
Pratiquement, nous avons la relation suivante :
En-cours début + charges de la période = coût de production des produits terminés + en-cours fin
Pour l’imputation des charges, on peut être amené à utiliser la notion de « nombre de produits équivalents finis », calculé en fonction du degré d’achèvement du traitement.
APPLICATION Nº12
Dans un atelier de reliure d’une imprimerie industrielle qui imprime des catalogues, on a
traité pendant le mois « m » trois commandes :
la commande A, portant sur 10 000 catalogues. Cette commande avait été traitée en
partie pendant le mois précédent, le travail ayant été effectué à 75 % : elle est considérée
comme un en-cours initial, valorisé dans les stocks à 14 000 € ;
la commande B, portant sur 20 000 catalogues, intégralement reliés pendant le mois « m » ;
la commande C, portant sur 40 000 catalogues, traitée à 80 % en « m ».
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∙∙
∙∙
∙∙
Les charges de l’atelier reliure se montent à 109 000 € pour le mois « m ».
En « équivalents produits finis », l’activité est de :
(10 000 × 25 %) + (20 000 × 100 %) + (40 000 × 80 %)
= 2 500 + 20 000 + 32 000
= 54 500 produits
On va imputer 109 000/54 500 = 2 € par produit équivalent fini.
Coût de A : 14 000 + (2 500 × 2) = 19 000 €
Coût de B : 20 000 × 2 = 40 000 €
Valeur de l’en-cours final C : 32 000 × 2 = 64 000 €
On a bien : 14 000 + 109 000 = 59 000 + 64 000
➠➠ Entraînez-vous en faisant les exercices autocorrigés n° 4, 5, 6 et 7 à la fin de ce cours.
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115
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
section 4.
Prise en compte des produits joints
Les produits joints sont des produits qui apparaissent simultanément lors du processus de
production. Le cas est très fréquent dans certains secteurs comme la chimie ou l’agroalimentaire. Par exemple, dans une laiterie industrielle, à partir d’une matière première unique, le
lait, on obtient du beurre, du lait écrémé et du lactosérum.
La détermination du coût de production de ces différents produits pose un problème redoutable. Dans les cas classiques, on obtient un produit en combinant plusieurs facteurs (en
consommant plusieurs matières premières par exemple : pour faire un gâteau, il faut de la
farine et des œufs…). Le coût du produit fini est alors tout simplement la somme du coût
des facteurs. On sait résoudre ce problème en utilisant l’addition.
Mais, dans l’autre sens, il est plus difficile de séparer parmi des charges communes à un
même processus celles qui correspondent à chacun des différents produits ! Pourtant, il faut
bien faire un calcul, ne serait-ce que pour pouvoir valoriser les stocks au bilan.
De manière très empirique, on procède généralement de la façon suivante :
si les deux produits sont d’importance économique comparable et se présentent
physiquement de façon semblable (par exemple, une réaction chimique dégage deux gaz),
on recherche une clé de répartition (le volume, le poids, etc.) permettant de partager le
coût de la matière. On parle alors de coproduits ;
si l’un des produits est considéré comme le « produit principal », celui pour lequel on a
construit l’usine, et si l’autre ne constitue qu’un « sous-produit », ayant moins de valeur
économique, il est possible de simplifier les calculs de valorisation du produit de plus faible
importance (appelé alors sous-produit) en répartissant les coûts proportionnellement à
la valeur de revente des produits. On comprend qu’on a ici un calcul très approximatif
du coût réel de production, mais qui est largement suffisant (et accepté en comptabilité
financière) ;
enfin, si le sous-produit a une valeur négligeable, mais qu’il peut cependant être récupéré
ou revendu, la simplification sera poussée à l’extrême. En effet, du fait de son caractère
totalement accessoire, le suivi des marges sur ce produit devient peu pertinent, et il
est admis de le valoriser directement à son prix de vente. C’est donc une exception à
une règle importante en comptabilité financière qui impose normalement de valoriser
les stocks à leur coût de production (principe de prudence). Autrement dit, on peut
diminuer du coût de production du produit principal le montant de la vente du sousproduit que l’on appelle alors « produit résiduel ». En pratique, ces produits résiduels
sont généralement des déchets (fraction de la matière première non utilisée, et donc en
quelque sorte gaspillée, comme les « chutes » de tissu dans l’habillement) et les rebuts
(produits avec un défaut de qualité et qui ne peuvent pas être vendus).
∙∙
∙∙
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116
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∙∙
COURS 1 Contrôle de gestion
UE
121
APPLICATION Nº13
À la sortie d’un atelier, le coût de production du produit principal P et du sous-produit S est
égal à 100 €. Le sous-produit nécessite un traitement de 5 € pour pouvoir être commercialisé à 20 €.
Le problème qui se pose est de calculer le coût du produit P. Pour cela, il faut commencer par
déterminer le coût de S à la sortie de l’atelier.
Le coût de S est obtenu par un raisonnement « à rebours », c’est-à-dire en remontant du prix
de vente vers le coût à la sortie de S :
Coût de S à la sortie de l’atelier = 20 – 5 = 15.
Le coût de production du produit principal est donc évalué à 100 – 15 = 85.
➠➠ Entraînez-vous en faisant l’exercice autocorrigé n° 4 à la fin de ce cours.
section 5.
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Production d’immobilisations
Dans certains cas, une entreprise peut produire ses propres immobilisations (à un certain
coût de production), les activer, puis les incorporer en charges sur plusieurs périodes par le
biais d’une dotation d’amortissement. C’est le cas pour les activités innovatrices impliquant
de la recherche.
section 6.
Adaptations sectorielles
Ce qui précède s’applique à une entreprise industrielle. Dans d’autres contextes, il faut évidemment adapter ce schéma d’analyse avec bon sens.
Par exemple, dans une entreprise purement commerciale, il n’y a pas de production. Donc
il n’y a pas de coût de production, le coût de revient est la somme du coût d’achat des marchandises, des frais commerciaux et des frais administratifs. Les notions de matières premières et de produits finis sont confondues dans la notion de marchandises. Le résultat
est souvent appelé « marge nette », et on calcule une « marge brute » sur les coûts d’achat
(attention à la variation de stocks…).
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UE
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Contrôle de gestion
COURS 1
Dans une entreprise de services (une société de conseil, d’ingénierie, une agence de publicité, un cabinet d’audit, etc.), le schéma « implose » complètement, il n’y a pas du tout de
stocks et on passe directement au coût de revient et au résultat (mais, en revanche, il peut y
avoir des en-cours pour de gros contrats…).
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Dans une banque, on emprunte des fonds à un « coût d’achat » moyen faible puisque les
comptes courants ne sont pas ou faiblement rémunérés. Puis, on replace ces fonds sous
forme de prêts immobiliers par exemple à des taux plus élevés : la « marge » tient au différentiel de taux.
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UE
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Partie 3
La méthode ABC
Chapitre 1. La genèse de la méthode ABC
Chapitre 2. La méthode ABC : une nouvelle approche
Chapitre 3. La mise en œuvre de la méthode ABC
Chapitre 4. L’appréciation critique de la méthode ABC
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Dans le cadre de cette unité d’enseignement, deux méthodes de calcul d’un coût complet
sont à connaître : la méthode des centres d’analyse ou des sections homogènes (présentée
dans la partie 1, chapitre 1, section 4 ci-avant) et la méthode des coûts à base d’activités ou
méthode ABC présentée ci-après.
Après avoir précisé le rôle des coûts complets, cette partie expose les raisons du développement de la méthode ABC.
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119
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c
CoUrs 1
ha
Contrôle de gestion
UE
121
p i t re
1.
La genèse de la méthode ABC
Compétences attendues
∙ Calculer et interpréter des coûts, des marges et des résultats dans un
contexte donné.
∙ Apprécier les intérêts et limites des méthodes de calcul de coûts afin de
choisir celle(s) adaptée(s) au contexte de gestion.
section 1.
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Le pilotage et les coûts complets
Selon le PCG 1982, le coût complet est « constitué par la totalité des charges qui peuvent lui
être rapportées ». Il conduit à la détermination d’un coût de revient.
En termes d’aide à la décision, les applications du coût complet sont essentiellement le
domaine du pilotage stratégique à long terme.
Faut-il lancer tel produit nouveau ? La décision s’appuie sur le coût de revient prévisionnel.
Comment fixer le prix de vente ? Sur les marchés où la concurrence est faible, le coût
de revient permet de fixer un prix de vente. Sur les marchés où la concurrence est
importante, le prix de vente est imposé par le marché et le coût de revient devient un
coût cible à ne pas dépasser.
Comment gérer le portefeuille d’activités et de produits ? La comparaison des résultats
analytiques permet de faire des choix.
Faut-il abandonner un produit non rentable ? Une telle décision est difficile à prendre. Si
à court terme, le coût complet n’est pas suffisant pour prendre une telle décision (cf. les
méthodes de coûts partiels présentées Partie 1, Chapitre 1), il n’en demeure pas moins
qu’un produit non rentable ne peut durablement être conservé. À long terme, c’est le
coût de revient complet qui doit guider le dirigeant, même si à court terme, l’abandon
d’un produit peut être retardé si la marge sur coût partiel est positive.
etc.
∙
∙
∙
∙
∙
Pour être exploitables dans le cadre de la gestion à court terme (comparaisons de coûts), le
coût complet ne doit pas subir l’influence des variations d’activité (cf. l’imputation rationnelle des charges fixes, Partie 4 ci-après).
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UE
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Contrôle de gestion
COURS 1
Par ailleurs, au-delà de leur rôle d’aide à la décision, les coûts complets sont également utilisés en comptabilité financière comme base d’évaluation de certains éléments du bilan :
stocks (article 321‑2 du PCG sur le coût d’acquisition) ;
productions immobilisées (article 321‑3 du PCG sur le coût de production ; article 333‑1
du PCG sur l’incorporation des charges financières ; article 321‑3 du PCG sur la quotepart de charges correspondant à la sous-activité).
∙∙
∙∙
Techniquement, la détermination d’un coût complet pose un problème fondamental :
­comment attribuer les charges indirectes (qui, par définition, concernent plusieurs produits
ou services) à un produit ou service (objet de coût) ? C’est l’analyse, la décomposition et la
répartition de ces charges indirectes qui vont être l’objet de toutes les critiques, et qui sont à
l’origine d’une nouvelle méthode de calcul du coût complet, dite « méthode ABC », qui s’est
développée dans les années 1980 aux États-Unis. Elle s’est diffusée auprès des entreprises
françaises dans les années 1990.
section 2.
Les hypothèses implicites
de la méthode des centres d’analyse
Le développement de la méthode ABC est moins lié aux insuffisances de la méthode classique en elle-même, qu’à la « mauvaise » application qui en est souvent faite dans les entreprises. En effet, celles-ci ont trop souvent appliqué la méthode de calcul de coût comme
une « recette de cuisine » sans véritable analyse préalable de la nature des coûts. Le découpage des centres d’analyse découle souvent du découpage fonctionnel de l’entreprise, et la
condition théorique d’homogénéité des centres n’est pas nécessairement respectée. Avant
de présenter la méthode ABC, il est donc utile de revenir sur les hypothèses implicites de la
méthode des centres d’analyse.
La méthode des centres d’analyse (ou des sections homogènes) est issue des travaux de
1928 du lieutenant-colonel Émile Rimailho dans le cadre de l’organisation des ateliers de
l’armée et a été développée par la Cegos (1936), cabinet de conseils et formation pour les
entreprises.
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Cette méthode est très souvent présentée en opposition à la méthode « traditionnelle » (ou
méthode des centres d’analyse issue du plan comptable de 1982). Cette opposition a permis
à une génération de consultants en entreprise et d’enseignants de se distinguer de leurs
prédécesseurs. Mais elle n’est pas nécessairement justifiée. Si le vocabulaire qui accompagne chacune de ces méthodes est très largement différent, le principe de calcul demeure
fondamentalement le même : les charges (et notamment les charges indirectes) doivent
être réparties sur les produits (ou objets de coûts) selon des clés de répartition qu’il faut
identifier. L’analyse des charges indirectes est donc au cœur des préoccupations des deux
méthodes.
COURS 1 I.
Contrôle de gestion
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Le contexte économique
Pour comprendre la pertinence de ce modèle, il convient de le resituer dans le contexte où il
est apparu. Dans les années 1930, les caractéristiques de l’environnement économique des
entreprises sont les suivantes :
économie de pénurie (pénurie relative) ou économie de l’offre (l’offre est inférieure à la
demande) ;
produits standardisés fabriqués en grandes séries ;
procédés de fabrication stables ;
prépondérance de la fonction production au sein des entreprises ;
prépondérance des charges directes (matières premières, main-d’œuvre) dans les coûts ;
gestion taylorienne (et fordienne) qui dissèque le travail humain et sépare les fonctions
de conception, d’exécution et de contrôle (organisation scientifique du travail).
∙∙
∙∙
∙∙
∙∙
∙∙
∙∙
Ces hypothèses sont, en grande partie, remises en cause avec la crise du fordisme à partir
des années 1970 :
économie de la demande (l’offre est supérieure à la demande) ou économie de « relative
abondance » ;
turbulence de l’environnement économique ;
émergence de nouveaux facteurs de compétitivité (innovation, pays émergents) ;
éducation et diversification des besoins des consommateurs ;
concurrence accrue (elle ne porte plus seulement sur le prix et n’est plus cantonnée dans
un espace restreint).
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∙∙
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∙∙
La diversification des goûts des consommateurs oblige les entreprises à diversifier leur offre.
Mais dans le même temps, l’incertitude accrue rend la possession de stocks coûteuse. La
« chrono-compétition » conduit à augmenter la réactivité, à diminuer les délais, et à produire des lots de plus petites tailles. À long terme, on constate un raccourcissement de la
durée de vie des produits.
Or, le modèle de calcul de coûts traditionnel a été conçu pour des entreprises industrielles
dont les processus de production sont relativement stables dans le temps et dont les étapes
de production correspondent à la constitution de stocks intermédiaires. Il en découle
que l’évolution du contexte économique rend le modèle traditionnel de moins en moins
pertinent.
II.
Un modèle industriel
Par ailleurs, il faut souligner que la méthode classique de calcul de coût a, dans l’esprit de
ses diffuseurs, vocation à servir de modèle à toutes les entreprises, quelles qu’elles soient,
d’où sa présence dans le PCG. Cependant, la force de cette méthode (son universalité) est
également sa faiblesse (son manque d’adaptabilité).
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Contrôle de gestion
COURS 1
Ainsi par exemple, la méthode est développée avant tout pour répondre à des problématiques industrielles. Le schéma sous-jacent de production est le suivant :
C’est cette vision sous-jacente du processus de production qui explique la répartition des
charges indirectes en deux temps. Les centres principaux peuvent être reliés à l’une des trois
étapes de production et le respect de ces étapes est primordial pour permettre d’évaluer correctement les stocks. Les centres auxiliaires, qui ne peuvent pas être reliés à l’une des trois
étapes, doivent nécessairement être répartis sur les centres principaux.
Ce modèle est donc simple et universel, et adapté à la plupart des entreprises industrielles
classiques. La méthode des centres d’analyse est une méthode de calcul « clés en main ».
Mais que penser de l’intérêt d’un tel modèle lorsque l’entreprise n’a pas de stocks ? C’est
souvent le cas des entreprises du secteur tertiaire, et parfois celui d’entreprises industrielles
qui mettent en œuvre les recommandations du modèle Toyota (ou « toyotisme »). En effet,
s’il n’y a pas de stocks de matières premières, de marchandises ou de produits finis, le découpage du processus de production en trois étapes n’a plus aucun fondement, et la notion de
centres principaux disparaît. La répartition des charges indirectes en deux temps n’est plus
indispensable. Le modèle est inadapté.
Une ambition macroéconomique
Puisque la comptabilité de gestion est avant tout un outil de gestion interne à l’entreprise,
il est légitime de se demander quel peut être l’intérêt de vouloir la normaliser. Cette question semble d’autant plus évidente aujourd’hui que l’on enseigne dès les premiers cours
de comptabilité la différence entre comptabilité financière et comptabilité de gestion en
insistant sur l’aspect obligatoire et standardisé de la première, opposé à l’aspect facultatif
et libre de la seconde. Pire : la normalisation de la comptabilité de gestion qui a caractérisé
le système soviétique est parfois présentée comme inadaptée à une économie de marché.
Cette vision des choses oublie pourtant un élément fondamental : au début du xxe siècle,
la volonté de normaliser la comptabilité de gestion est conçue comme un outil d’amélioration de l’efficience des marchés. En effet, si deux entreprises (admettons qu’elles soient
rigoureusement identiques pour les besoins de la démonstration) n’utilisent pas la même
méthode de calcul de leur coût de revient, elles seront tentées de proposer leurs produits
à des prix différents (si elles n’utilisent pas les mêmes répartitions des charges indirectes).
Les consommateurs vont alors privilégier une entreprise au détriment d’une autre, non pas
pour des raisons économiquement fondées, mais uniquement parce que les outils de gestion sont différents. Il en découle une allocation non optimale des ressources.
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III.
COURS 1 Contrôle de gestion
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Normaliser la comptabilité de gestion est alors perçu comme un moyen d’améliorer le fonctionnement des marchés, en améliorant la qualité de l’information perçue (à travers le prix)
par le consommateur. Dans une certaine mesure, la remise en cause du modèle traditionnel
de calcul des coûts est liée à l’abandon de cette ambition (utopie ?) macroéconomique.
section 3.
Les risques liés au calcul d’un coût complet
I.
L’importance croissante des charges indirectes
La méthode traditionnelle s’est développée dans un contexte économique dans lequel les
charges directes représentaient une part prépondérante de l’ensemble des charges des
entreprises.
Cependant, à partir des années 1970-1980, la production s’est caractérisée par une différenciation poussée des produits, une diversité de leurs tailles, une diminution du travail
humain, ainsi que par un passage d’une économie de l’offre à une économie de la demande
(saturation des marchés, exigence des consommateurs, etc.).
Remarque
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Ce qui était vrai dans la première moitié du xxe siècle dans les pays occidentaux l’est sans doute
encore actuellement dans nombre de pays en développement.
En conséquence, la prépondérance de la main-d’œuvre directe disparaît et des fonctions
autres que la production émergent (les fonctions recherche et développement, marketing,
maintenance, gestion de la qualité, logistique, etc., deviennent prépondérantes).
Début du xxe siècle
Charges directes
Fin du xxe siècle
Charges directes
Charges indirectes
Charges indirectes
Pour reprendre une expression de Philippe Lorino, le renversement de la pyramide des coûts
fait que les coûts indirects sont majoritaires et que la « pyramide repose sur son sommet ».
Si cette évolution doit être relativisée (selon les secteurs d’activité, les pays, les entreprises,
etc.), il n’en demeure pas moins que plus les charges indirectes représentent une part
importante des charges d’une entreprise, plus le calcul d’un coût complet est délicat à effectuer (puisque les charges indirectes sont par définition difficiles à attribuer aux produits).
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Contrôle de gestion
COURS 1
L’arbitraire pouvant exister pour le traitement et l’imputation des charges indirectes, il
est admissible quand les charges indirectes ne représentent qu’une faible proportion des
charges totales, mais provoque de graves distorsions lorsqu’elles représentent une part
importante des charges totales.
Si cette critique ne vise pas directement la méthode traditionnelle de calcul du coût complet,
elle souligne la difficulté accrue qu’il peut y avoir à imposer une méthode normalisée de
calcul de coût. Elle accentue les problèmes liés à l’application, dans certaines entreprises, de
la méthode traditionnelle sans analyse préalable sérieuse de la nature des coûts.
II.
L’hétérogénéité des centres d’analyse
Or, dans bien des entreprises, cette condition d’homogénéité n’est pas respectée.
L’importance croissante des charges indirectes peut en être partiellement la cause. Mais plus
généralement, nombre d’entreprises appliquent la méthode des centres d’analyse sans analyse sérieuse (ou tout simplement mise à jour) des charges indirectes. Cette critique vise
donc moins la méthode traditionnelle elle-même que sa mauvaise mise en œuvre dans les
entreprises.
Le principe même de répartition en deux temps proposée par la méthode traditionnelle
pose un problème d’hétérogénéité des charges. En effet, les charges indirectes sont réparties
selon une première unité d’œuvre sur les centres principaux. Même si cette première unité
d’œuvre respecte la condition d’homogénéité, dans un deuxième temps, c’est une nouvelle
unité d’œuvre qui sert à imputer les charges aux produits. Cette seconde unité d’œuvre n’est
alors pas nécessairement la plus pertinente.
Cependant, il ne faut pas en déduire que la méthode traditionnelle conduit par nature à
une hétérogénéité des centres. En effet, si la seconde unité d’œuvre est trop éloignée du
rythme de consommation des charges imputées, une bonne application de la méthode
impose de diviser les centres d’analyse (et de créer par exemple un centre d’analyse principal
uniquement dédié à la quote-part des charges du centre auxiliaire concernées). Par ailleurs,
la méthode ABC peut également conduire à effectuer des répartitions de charges indirectes
en cascade.
En définitive, c’est davantage le défaut d’analyse sérieuse des charges indirectes qui conduit
à des distorsions dans les calculs de coût de revient, que la méthode traditionnelle en soi.
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Dans la méthode traditionnelle, un centre d’analyse regroupe un ensemble de charges indirectes dont le montant doit être corrélé avec l’unité d’œuvre du centre. En effet, cette unité
d’œuvre doit permettre de mesurer l’activité du centre d’analyse, c’est-à-dire que le montant des charges indirectes doit évoluer proportionnellement au nombre d’unités d’œuvre
consommées par le centre d’analyse. Il est donc fondamental que les charges indirectes
regroupées au sein d’un centre d’analyse soient homogènes dans leur comportement afin
de pouvoir établir une relation avec l’unité d’œuvre. Cette condition était d’ailleurs soulignée dans la méthode traditionnelle, puisqu’elle s’appelait « méthode des sections homogènes » jusqu’en 1982, avant d’être rebaptisée « méthode des centres d’analyse ».
COURS 1 III.
Contrôle de gestion
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La nature des unités d’œuvre
La nature des unités d’œuvre retenues par une entreprise est la source de nombreuses critiques. Théoriquement, l’unité d’œuvre doit respecter la condition d’homogénéité. Mais
lorsque l’entreprise hésite entre plusieurs unités d’œuvre (par exemple, entre le nombre de
produits réalisés dans un atelier et le nombre de séries réalisées dans ce même atelier), il
est fréquent que l’entreprise retienne in fine pour des raisons pratiques une unité d’œuvre
volumique, c’est-à-dire liée aux volumes de production.
Or, les unités d’œuvre volumiques, qui peuvent sembler intuitivement les plus simples, ne
sont adaptées que lorsque l’on s’intéresse à un processus de production standardisé. En effet,
dans le cas d’un atelier de production, les consommations de ressources (temps de maind’œuvre, temps machine, énergie, etc.) sont généralement proportionnelles aux quantités
fabriquées. Mais lorsque la production est fortement différenciée en fonction d’une clientèle
segmentée, et qu’elle se fait par de nombreux lots de tailles différentes, il est probable que
le temps lié aux changements de lots augmente. S’il faut, par exemple, une demi-journée
de réglages avant de lancer la production d’un nouveau lot, et que la production se fait en
continu (un lot unique), le temps de réglage peut être ignoré. En revanche, si la production
nécessite plusieurs lots de tailles très diverses, ignorer le temps de réglage (de lancement du
lot) va conduire à minimiser largement le coût de production des petits lots.
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On oppose ainsi deux types d’unités d’œuvre : les unités d’œuvre volumiques (quantités
produites, temps passé, chiffre d’affaires, etc.), et les unités d’œuvre de déclenchement
(nombre de lots, nombre de fournisseurs, nombre de références, etc.).
En général, les unités d’œuvre volumiques sont adaptées lorsque la production est standardisée (grandes séries, standardisation des consommations, etc.) alors qu’elles ne le sont pas
lorsque l’entreprise fait face à une différenciation accrue de sa production (production en
petites séries, nombre croissant de références, production à la demande, etc.).
IV.
Le subventionnement croisé
Lorsque les conditions d’utilisation de la méthode des centres d’analyse ne sont pas respectées (charges indirectes importantes, hétérogénéité des centres, différenciation de la
production, unités d’œuvre volumiques, etc.) le risque d’aboutir à des coûts de revient faux
s’accroît. On parle de « subventionnement croisé » (selon l’expression de Pierre Mévellec)
dans la mesure où le coût d’un produit est surestimé au bénéfice d’un autre. En effet, la
répartition des charges indirectes est un jeu à somme nul. Surévaluer le coût de revient d’un
produit est nécessairement la contrepartie de la sous-évaluation du coût de revient d’un
autre produit. Il y a donc « subventionnement » artificiel dans la mesure où la performance
d’un produit est en apparence surévaluée au détriment de celle d’un autre.
En général, ce sont les produits standards, fabriqués en grandes séries, qui subventionnent
les produits fortement différenciés, fabriqués en petites séries. De très nombreux exercices
sont construits autour de cette problématique.
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Contrôle de gestion
COURS 1
APPLICATION Nº14
Une entreprise produit dans un atelier de production deux produits P1 et P2. Les données
sont les suivantes :
Quantités produites
Poids unitaire (tonne)
P1
P2
1 500
0,2
500
0,1
Centre production
Total après répartition secondaire
Unité d’œuvre
Nombre d’unités d’œuvre
Coût de l’unité d’œuvre
70 000 €
Tonne produite
À déterminer
À déterminer
1. Étude des charges indirectes de production avec ces informations
Nombre d’unités d’œuvre : 1 500 × 0,2 + 500 × 0,1 = 300 + 50 = 350
Centre production
Total après répartition secondaire
Unité d’œuvre
Nombre d’unités d’œuvre
Coût de l’unité d’œuvre
70 000 €
Tonne produite
350
200
P1
Charges indirectes
P2
Q
CU
Total
Q
CU
Total
300
200
60 000
50
200
10 000
Coût unitaire indirect par produit P1 : 60 000/1 500 = 40.
Coût unitaire indirect par produit P2 : 10 000/500 = 20.
Ce premier calcul repose sur l’hypothèse d’une homogénéité des charges indirectes du
centre de production et suppose que l’unité d’œuvre retenue traduise l’activité de ce centre.
Le produit P1 supporte plus de charges indirectes puisque l’unité d’œuvre est de nature
volumique et le P1 est produit en grandes quantités par rapport au P2.
2. Le centre de production comporte en fait deux activités : le montage et le contrôle
Cette deuxième approche conduit à rejeter l’hypothèse d’homogénéité des charges indirectes en distinguant deux centres d’analyse ayant chacun leur unité d’œuvre.
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Charges indirectes de production imputées
COURS 1 Contrôle de gestion
Temps de contrôle par produit
Total après répartition secondaire
Unité d’œuvre
Nombre d’unités d’œuvre
Coût de l’unité d’œuvre
P1
P2
0,02 heure
0,06 heure
Montage
49 000
Tonne produite
350
À déterminer
Contrôle
À déterminer
Temps passé
À déterminer
À déterminer
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Nombre d’unités d’œuvre pour le contrôle : 1 500 × 0,02 + 500 × 0,06 = 30 + 30 = 60
Étude des charges indirectes de production avec ces nouvelles informations
Montage
49 000
Tonne produite
350
140
Total après répartition secondaire
Unité d’œuvre
Nombre d’unités d’œuvre
Coût de l’unité d’œuvre
Contrôle
21 000
Temps passé
60 heures
350
Charges indirectes de production imputées
P1
Montage
Contrôle
Q
300
30
CU
140
350
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Charges indirectes
P2
Total
42 000
10 500
Q
50
30
CU
140
350
52 500
Total
7 000
10 500
17 500
Coût unitaire indirect par produit P1 : 52 500/1 500 = 35 (au lieu de 40).
Coût unitaire indirect par produit P2 : 17 500/500 = 35 (au lieu de 20).
Cette deuxième approche permet un calcul plus précis en mettant en évidence le coût du
contrôle de chaque produit. Elle montre aussi que le coût de P1 était surestimé avec la première approche car le coût du contrôle n’était pas pris en compte.
Il est à noter que les unités d’œuvre sont toujours de nature volumique et que le coût du
contrôle d’un produit P1 est égal à 10 500/1 500 = 7 € et que celui d’un produit P2 est égal
à 10 500/500 = 21 €.
3. L’activité de contrôle est en fait réalisée par lots dont la taille dépend du produit
P1
2 lots
750
Nombre de lots
Taille du lot
P2
10 lots
50
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Contrôle de gestion
COURS 1
Cette troisième approche rejette également l’hypothèse d’homogénéité des charges indirectes et appréhende le contrôle non plus en fonction du temps unitaire (approche volumique) mais en fonction du nombre de lots.
Coût du lot contrôlé : 21 000/(2 + 10) = 21 000/12 = 1 750
Il est important de comprendre qu’il ne s’agit pas d’un coût par produit, mais par lot, le
nombre de lots permettant de réaliser la production totale.
Ce coût est ventilé entre les produits :
P1
1 750
2
P2
1 750
10
Coût pour la production
3 500
17 500
Coût du contrôle pour un produit
2,3333
35
Coût du lot contrôlé
Nombre de lots
Charges indirectes de production imputées
P1
Q
300
2
Montage
Contrôle
P2
CU
140
1 750
Charges indirectes
Total
42 000
3 500
Q
50
10
CU
140
1 750
45 500
Total
7 000
17 500
24 500
Coût unitaire indirect par produit P1 : 45 500/1 500 = 30,33 (au lieu de 40 puis 35).
Cette troisième approche appréhende l’activité de contrôle en fonction du nombre de lots
contrôlés et montre que les produits P1 n’ont nécessité que deux contrôles contre dix pour
les produits P2.
Ce troisième calcul montre que la deuxième approche volumique surévaluait le coût du
contrôle des produits P1 (2,33 € avec le nombre de lots contre 7 € avec le temps de contrôle)
et sous-évaluait celui des produits P2 (35 € avec le nombre de lots contre 21 € avec le temps
de contrôle) car elle ne tenait pas compte du nombre de contrôles effectués.
Cet exemple montre que l’hétérogénéité des activités du centre d’analyse aboutissait dans
le premier calcul au subventionnement du produit P2 par le produit P1. En effet, l’unité
d’œuvre retenue était volumique, c’est-à-dire liée au seul volume de production, et ne permettait pas d’appréhender la plus grande complexité du produit P2 (plus long à contrôler
et produit en nombreuses séries de petite taille).
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Coût unitaire indirect par produit P2 : 24 500/500 = 49 (au lieu de 20 puis 35).
COURS 1 Contrôle de gestion
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121
Pour conclure
Le modèle classique de comptabilité de gestion est un modèle daté, fondé sur une approche
fonctionnelle (cloisonnement des fonctions), centré sur le coût de production, et développé
pour le secteur industriel. Il ne correspond plus aux nouvelles formes d’organisation caractérisées par le développement des autres fonctions, par des processus de production de plus
en plus intégrés, par une approche transversale de la chaîne de valeur, et à une économie
dont le secteur tertiaire devient la principale source d’activité.
Une mise en œuvre bornée du modèle traditionnel entraîne donc un risque d’arbitraire dans
l’imputation des charges indirectes aux objets de coût.
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Ce risque est renforcé lorsque les unités d’œuvre retenues sont volumiques, ce qui est
souvent le cas dans les entreprises qui négligent l’analyse sérieuse des charges indirectes.
Ce risque est également renforcé lorsque les charges indirectes représentent une part
importante de l’ensemble des charges.
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c
Contrôle de gestion
CoUrs 1
pi
h a t re
2.
La méthode ABC :
une nouvelle approche
Compétences attendues
∙ Calculer et interpréter des coûts, des marges et des résultats dans un
contexte donné.
∙ Apprécier les intérêts et limites des méthodes de calcul de coûts afin de
choisir celle(s) adaptée(s) au contexte de gestion.
section 1.
Une approche stratégique
Le modèle classique est centré sur la connaissance du coût de production. Or, avec la crise
du fordisme, la fonction production a perdu de son poids au profit :
des fonctions d’amont (gestion des approvisionnements, sous-traitance, etc.) ;
des fonctions d’aval (marketing, différenciation accrue des produits, etc.) ;
des fonctions transversales (recherche et développement, gestion des ressources
humaines, logistiques, qualité, etc.).
∙
∙
∙
Dans le modèle fordiste, la stratégie dominante est une stratégie de domination par les
coûts. La crise du fordisme a généré l’apparition de nouveaux outils d’analyse stratégique
moins axés sur la réduction des coûts, mais sur l’identification de facteurs clés de succès plus
diversifiés.
Il en est ainsi de la chaîne de valeur de Michael Porter. Cette représentation de l’entreprise est un outil d’analyse stratégique de l’organisation qui donne une vision transversale
des organisations. Elle se fonde sur le découpage de l’entreprise en activités, dans l’objectif d’identifier parmi elles celles qui sont stratégiques pour l’entreprise, c’est-à-dire
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Face aux insuffisances des modèles traditionnels et aux nouvelles exigences du contrôle de
gestion, un nouveau cadre de référence a été élaboré. Il est issu du programme de recherche
CMS (Cost Management System), mené par des consultants et des universitaires américains
(Robert Kaplan, Robin Cooper, Michael Porter) et diffusé en France par Pierre Mévellec dès
1985. Il s’agit de la méthode des coûts à base d’activités (Activity Based Costing).
COURS 1 Contrôle de gestion
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génératrices de valeur pour le client. Ce sont ces activités stratégiques qui procurent un
avantage concurrentiel et qu’il faut privilégier.
Ce découpage se distingue du découpage opérationnel traditionnel : approvisionnement – production – distribution. Il est propre à chaque entreprise, et peut évoluer dans le
temps, ou en fonction des intentions de la direction.
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Pour le stratège, l’intérêt de la chaîne de valeur est de mettre en évidence l’importance pour
l’entreprise des activités de soutien, transversales à l’activité (qui ne correspondent pas au
découpage « séquentiel » opérationnel des activités principales). Une analyse comptable de
ces activités permet de constater qu’elles représentent essentiellement des charges indirectes. Il en découle donc que, lorsque le stratège cherche à mieux comprendre la part de ces
activités de soutien dans le processus de création de valeur, il rejoint le souci du comptable
qui cherche à décomposer et à analyser les charges indirectes.
La méthode ABC est donc une méthode de calcul du coût complet qui s’inspire du découpage stratégique de l’entreprise en activités et qui cherche à faire coïncider la répartition
des charges indirectes avec ce découpage. Les charges indirectes ne sont plus perçues
comme un ensemble de charges qu’il « faut » répartir pour effectuer des calculs (et que l’on
va donc répartir au plus simple), mais comme un élément de compréhension du processus
de création de valeur de l’entreprise.
Remarque
Méthode classique versus méthode ABC : la comparaison entre méthode traditionnelle
(des centres d’analyse) et méthode ABC a généré de nombreux discours, qui sont parfois ambigus
ou exagérés. Techniquement, l’ABC conduit généralement à proposer un « autre » découpage des
charges indirectes que celui proposé traditionnellement (et conduit donc à calculer des coûts de
revient différents). Mais d’un point de vue calculatoire, la démarche (répartition des charges indirectes en activités/centres, puis imputation de ces charges sur les produits) est similaire. C’est
avant tout l’analyse de ces charges qui diffère, et le vocabulaire qui lui est associé.
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Contrôle de gestion
COURS 1
La méthode des centres d’analyse a été élaborée par Émile Rimailho, ancien ingénieur militaire, et avait vocation à être appliquée par toutes les entreprises françaises. Elle se caractérise donc par un caractère très pragmatique et mathématique. Le vocabulaire y est précis et
fonctionnel. On parle de répartition des charges indirectes en centres, de coefficient de corrélation, d’homogénéité, d’imputation, d’unité d’œuvre, etc. La méthode ABC, quant à elle,
s’inspire de travaux académiques, et n’est pas normalisée. Elle se caractérise donc par un
vocabulaire issu de la stratégie (activités, processus, inducteur de coût, consommation de
ressources, etc.) et une grande adaptabilité. La contrepartie de ces qualités est qu’il plane
un certain flou au niveau de son application et des désaccords sur la définition des termes
utilisés. Deux entreprises peuvent annoncer mettre en œuvre une méthode ABC de calcul
des coûts sans pour autant faire la même chose.
section 2.
Du produit à l’activité
Du fait du raccourcissement de leur cycle de vie, les produits sont trop éphémères et trop variés
pour pouvoir continuer à servir de base aux systèmes de calcul des coûts. Les organisations
doivent trouver une notion plus stable que le produit. C’est la notion de compétence, de
savoir-faire.
Définition
Une activité peut se définir comme un ensemble de tâches coordonnées
au sein d’un processus consommateur de ressources en vue de délivrer une
production.
Alors que le modèle des centres d’analyse propose une vision très calculatoire dans laquelle
les charges indirectes sont réparties puis imputées aux produits, la méthode ABC décrit les
organisations comme un ensemble d’activités et part du principe que les activités consomment des ressources et que les produits consomment des activités.
Vocabulaire ABC
Vocabulaire « centres d’analyse »
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Une compétence s’exprime par des actions constitutives d’activités et, s’il est délicat d’évaluer directement les compétences, il est possible de mesurer les consommations et les productions caractéristiques des activités correspondantes.
COURS 1 Contrôle de gestion
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L’approche ABC étant née dans un contexte académique et juridique (aux États-Unis) totalement indépendant de celui qui a présidé à la création de la méthode des centres d’analyse,
le vocabulaire qu’il utilise est totalement différent. Cela ne signifie pas qu’il n’y ait pas, dans
la pratique calculatoire, une similitude très forte entre la notion de centre d’analyse (ou de
section) et celle d’activité. Dans la plupart des exercices, on appelle activité un découpage
des charges indirectes différent de celui fait par les centres d’analyse.
Remarque
On constate que la notion d’activité demeure très vague et la définition d’une activité varie d’un
auteur à l’autre, d’une entreprise à l’autre. Ce qu’il faut retenir en pratique, c’est qu’une activité
est un regroupement de charges homogènes, comme peuvent l’être les centres d’analyse dans la
méthode traditionnelle des centres d’analyse issue du plan comptable français.
section 3.
Le management à base d’activités
ou ABM (Activity Based Management)
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Puisque les activités consomment les ressources, la maîtrise des ressources consommées
est liée à la maîtrise des activités. Le management à base d’activités, ou ABM, est une phase
additionnelle à la méthode ABC.
Définition
Le management à base d’activités ou ABM (Activity Based Management)
analyse comment les activités d’un processus contribuent à la création de
valeur et cherche à optimiser le rapport « valeur-coût » dans une vision
transversale de l’organisation.
La valeur, c’est l’importance que l’on accorde aux choses, nous apprend le dictionnaire. Pour
l’économiste Adam Smith, il y a deux dimensions à la notion de valeur : la valeur d’usage et la
valeur d’échange. Mais en sciences de gestion, le terme valeur fait référence à autre chose.
Définition
En sciences de gestion, on appelle « analyse de la valeur » une méthode
de conception (ou reconception) des produits ou services pour satisfaire les
besoins des utilisateurs au coût juste nécessaire. Ce concept a été élaboré
par Larry Miles dans les années 1960.
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Contrôle de gestion
COURS 1
On parle également de « management par la valeur » :
analyser les besoins et y répondre ;
maîtriser les coûts.
∙∙
∙∙
L’ABM va donc au-delà du constat et du calcul des coûts. Il permet de réorganiser l’entreprise
pour améliorer le rapport valeur/coût des activités : quelles sont les activités principales de
l’entreprise ? quelles sont les activités à développer ? quelles sont les activités à externaliser ? comment améliorer les activités restantes (notion d’efficience) ? comment acquérir le
savoir-faire nécessaire ?… Deux termes sont souvent associés à l’ABM :
reengineering (reconfiguration des processus) : pour améliorer les processus créateurs
de valeur en visant la réduction des coûts, l’amélioration des délais, de la qualité, la
satisfaction du client, etc. ;
benchmarking (étalonnage comparatif) : recherche de l’efficience en se comparant à un
« au meilleur » choisi parmi les concurrents ou les partenaires.
∙∙
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∙∙
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Contrôle de gestion
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3.
La mise en œuvre
de la méthode ABC
Compétences attendues
∙ Calculer et interpréter des coûts, des marges et des résultats dans un
contexte donné.
∙ Apprécier les intérêts et limites des méthodes de calcul de coûts afin de
choisir celle(s) adaptée(s) au contexte de gestion.
La mise en œuvre de la méthode ABC suppose d’élaborer la carte des activités, puis de simplifier la représentation obtenue.
section 1.
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L’élaboration de la carte des activités
Cette première étape vise à représenter l’organisation par ses activités. Elle s’attache à
répondre à trois questions : quelles sont les activités présentes ? quelles ressources consomment-elles ? quelle est leur production ?
Parallèlement, pour préparer non plus le calcul des coûts mais la gestion des coûts (ABM),
d’autres questions sont posées : quelles sont les causes de l’activité ? quelles sont ses performances ? etc.
I.
Identifier les activités
L’outil privilégié est l’entretien avec les acteurs. Cette approche a le double avantage de sensibiliser et d’associer les opérationnels au futur modèle de fonctionnement de l’organisation.
Cette étape est primordiale et est sans doute la plus intéressante et la plus longue à mettre en
œuvre. Pourtant, il faut reconnaître qu’il est difficile de concevoir des exercices sur ce sujet.
Les exercices se concentrent donc généralement sur l’aspect calculatoire de la méthode et se
situent donc en aval de cette phase d’identification.
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Contrôle de gestion
COURS 1
APPLICATION Nº15
À la suite d’un audit organisationnel, l’entreprise NSEG a dressé la liste des activités réalisées
en son sein :
1. Recrutement
2. Formation
3. Relations avec les salariés
4. Administration des RH
5. Secrétariat général
6. Nettoyage des locaux
7. Comptabilité
8. Veille fournisseurs
9. Passation des commandes
10. Réception des commandes et manutention
11. Développement
12. Usinage
13. Montage
14. Contrôle
15. Entretien préventif
16. Réparations
17. Ventes
18. Promotion des ventes
19. Suivi des clients
II.
Évaluer les ressources consommées
par les activités
La méthode ABC, lorsqu’elle est présentée dans la plupart des manuels de contrôle de gestion, insiste sur l’importance d’identifier l’origine des coûts, c’est-à-dire sur les liens de
causalité entre la consommation de ressources et les activités. Il s’agit de faire disparaître
l’arbitraire lié à l’imputation des charges indirectes aux différents coûts. En pratique cependant, l’évaluation des ressources consommées par les activités suit le même raisonnement
que celui qui est suivi dans la méthode des centres d’analyse.
Remarque
On peut lire parfois qu’avec la méthode traditionnelle, les charges indirectes sont indirectes par
rapport aux produits alors qu’avec la méthode ABC, elles deviennent directes par rapport aux
activités (mais demeurent indirectes par rapport aux produits). C’est une manière bien paradoxale
de présenter la méthode. On peut penser que les charges indirectes sont indirectes tant que le
choix de la clé de répartition (qu’on l’appelle unité d’œuvre ou inducteur) n’est pas identifié. Dès
lors qu’une clé de répartition est connue, toutes les charges deviennent « directes » puisque le lien
entre la consommation et l’objet de coût est connu !
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Reportez-vous aux pages 140 et 142 pour la mise en application de ces données.
COURS 1 Contrôle de gestion
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En pratique, dans les sujets d’examen, l’identification des activités et l’évaluation des ressources consommées sont données dans les annexes et correspondent presque toujours à
un redécoupage des centres d’analyses proposés dans un premier temps.
APPLICATION Nº16
Extraits du sujet DCG 2016
L’entreprise ALTEOS, créée en 1999 par d’anciens médecins, est spécialisée dans la fabrication,
la commercialisation et la recherche en compléments alimentaires et produits diététiques.
Actuellement le contrôleur de gestion applique la méthode des centres d’analyse pour déterminer le coût de revient de ses produits. Il envisage de profiter de la démarche processus
pour améliorer l’imputation des charges indirectes d’approvisionnement sur les produits.
Les charges indirectes du centre approvisionnement concernent uniquement le cassis et la
menthe fraîche et s’élèvent à 372 000 €. L’unité d’œuvre retenue est le kg de matière végétale (cassis ou menthe fraîche) achetée.
Le contrôleur de gestion réunit les informations suivantes afin de mettre en place une
méthode ABC :
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Activité
Charges annuelles attribuées à l’activité
Inducteur
Relations fournisseurs
170 000 €
Réception des commandes
90 400 €
Nombre de fournisseurs
Nombre de lots commandés
Stockage des matières
111 600 €
Nombre de lots commandés
Total
372 000 €
On constate dans cet exemple que le sujet fournit une liste d’activité qui n’est qu’une subdivision du centre d’analyse antérieur. Tout laisse penser que le centre d’analyse « approvisionnement » n’était pas homogène et que l’unité d’œuvre (le kilo de matière achetée)
n’était pas pertinente. Cet exemple illustre le fait que ce que l’on appelle ABC n’est en rien
une méthode différente de la méthode des centres d’analyses, mais que c’est un simple
approfondissement de la méthode de calcul des coûts antérieure. On aurait très bien pu dire
que l’on subdivisait l’ancien centre « approvisionnement » en trois centres homogènes, et
que l’on modifie le choix de l’unité d’œuvre. Le résultat aurait été le même.
III.
Choix des inducteurs d’activité
Définition
Un inducteur d’activité ou inducteur de coût mesure comment les objets
de coût consomment les activités. Il permet d’allouer le coût de l’activité en
fonction du nombre d’inducteurs consommés par les objets de coût (produit, processus, projets, clientèle, etc.).
Techniquement, le rôle d’un inducteur d’activité est similaire à celui d’une unité d’œuvre
dans le processus de calcul des coûts. Seule la terminologie change.
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Contrôle de gestion
COURS 1
Dans la méthode des centres d’analyse, l’approche « ingénieur » conduit généralement
à privilégier des notions mathématiques comme l’analyse statistique ou les coefficients
de corrélation. Dans la méthode ABC, l’approche « management » conduit à privilégier la
compréhension du fonctionnement de l’entreprise en conduisant des entretiens avec les
acteurs. Les deux démarches adoptent des angles d’approche différents, mais cela ne signifie
pas qu’un inducteur de coût ne doive pas être corrélé à la consommation de l’activité, ni qu’une
unité d’œuvre ne puisse pas être déterminée après des discussions avec les opérationnels.
En pratique, les entreprises qui veulent mettre en œuvre une démarche ABC doivent identifier des activités élémentaires, puis pour chacune d’elles, identifier un inducteur pertinent.
Cela les conduit à dresser un tableau appelé matrice activités/inducteurs.
APPLICATION Nº15 SUITE
Nombre de clients
Nombre de produits
vendus
Temps d’utilisation des
machines
Nombre de lots
XX
X
X
Nettoyage des locaux
X
Comptabilité
X
Veille fournisseurs
X
Passation des commandes
XX
Réception et manutention
X
Développement
X
XX
X
X
Usinage (production)
X
Montage
X
Contrôle
X
Entretien préventif
X
Réparations
X
Ventes
Promotion des ventes
X
Suivi des clients
X
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140
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X
Secrétariat général
Usinage (réglages)
Nombre d’heures de MOD
X
Nombre de moteurs
X
Nombre de livraisons =
nombre de lots × nombre
de références
X
Administration des RH
Nombre total de
composants achetés
Relations avec les salariés
Formation
Nombre de fournisseurs =
Nombre de composants
X
Recrutement
Surface des locaux
Activité globale
(existence) de l’entreprise
X
Masse salariale
Nombre de salariés
L’entreprise NSEG a construit la matrice activités-inducteurs suivante :
COURS 1 Contrôle de gestion
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section 2.
La simplification
de la carte et le regroupement
des activités par inducteur
L’analyse des processus et les entretiens auprès des opérationnels conduisent donc à la
réalisation d’une carte des activités, qui est généralement une représentation complexe de
l’entreprise. Elle peut alors présenter deux inconvénients majeurs : coût de maintenance et
de traitement, et surtout un affichage peu clair des messages à faire passer. Le recensement
des activités conduit généralement à des simplifications :
élimination des activités peu consommatrices de ressources et qui participent faiblement
à la création de valeur ;
regroupement des activités par facteurs de causalité : quand plusieurs activités ont le
même inducteur, elles sont regroupées dans des centres de regroupement.
∙∙
∙∙
Dans la pratique, il n’est pas rare que le contrôleur de gestion hésite entre plusieurs inducteurs pour la même activité, de la même manière qu’il pouvait hésiter entre plusieurs unités
d’œuvres pour le même centre d’analyse. On retombe alors sur le problème classique du
choix de la clé de répartition. Trois solutions sont alors possibles :
1. lorsqu’il y a hésitation, c’est sans doute que l’activité n’est pas homogène. Une
démarche puriste devrait donc conduire le contrôleur de gestion à subdiviser l’activité en
sous-activités homogènes. Mais cette subdivision à l’infini, si elle conduit à un calcul plus
proche de la réalité qu’il veut décrire, mène rapidement à la construction de véritables
usines à gaz, car on multiplie ainsi les calculs ;
2. il est aussi possible de ne retenir que l’inducteur qui décrit le mieux la consommation
du centre. Ce choix peut se faire d’après des informations collectées sur place afin de
comprendre comment fonctionne l’activité. Si l’on dispose d’un historique des charges
indirectes de l’activité, et d’un historique du niveau d’activité mesuré par les inducteurs
concurrents, il est possible de calculer le coefficient de corrélation afin de retenir
l’inducteur dont le coefficient est le plus proche de 1 ;
3. enfin, de manière plus pragmatique, on peut choisir les inducteurs de manière à
simplifier les calculs, et donc en privilégiant les inducteurs communs à plusieurs activités.
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∙∙
∙∙
∙∙
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Contrôle de gestion
COURS 1
APPLICATION Nº15 SUITE
L’entreprise NSEG hésite entre deux inducteurs de coût pour mesurer l’activité « passation
des commandes » : le nombre de fournisseurs et le nombre de composants achetés.
Nombre
Nombre total Nombre de livraisons =
Nombre
de fournisseurs =
de composants
nombre de lots ×
de moteurs
nombre de composants
achetés
nombre de références
Veille fournisseurs
X
Passation des commandes
XX
Réception et manutention
X
X
XX
Développement
Usinage (réglages)
X
X
section 3.
La synthèse des principales étapes
Le schéma suivant retrace les principales étapes du calcul des coûts à base d’activités telles
qu’elles sont mises en œuvre dans la totalité des sujets d’examen du DCG depuis une quinzaine d’années. Comme on peut le voir, ce n’est jamais une approche ABC intégrale qui
est mise en œuvre, mais plutôt une subdivision des centres d’analyses déjà identifiés. Ce
schéma peut servir de fil conducteur à la réalisation de la plupart des exercices proposés sur
la méthode ABC :
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Comme on peut le voir dans l’extrait de la matrice activités/inducteurs ci-avant, si le contrôleur de gestion retient l’inducteur « nombre de composants », cet inducteur ne servira qu’à
mesurer l’activité « passation des commandes ». Si au contraire il retient le nombre de fournisseurs, il utilisera le même inducteur que pour les activités « veille fournisseurs », « réception et manutention » et « usinage ». Il pourra donc réunir ces trois activités et simplifiera
ses calculs.
COURS 1 Contrôle de gestion
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4.
L’appréciation critique
de la méthode ABC
Compétences attendues
∙ Calculer et interpréter des coûts, des marges et des résultats dans un
contexte donné.
∙ Apprécier les intérêts et limites des méthodes de calcul de coûts afin de
choisir celle(s) adaptée(s) au contexte de gestion.
Face à l’engouement soulevé dans les années 1990 par la méthode ABC, quelques limites ont
été présentées :
la notion d’activité est ambiguë ;
le frein humain est une difficulté fréquemment citée par les entreprises qui ont implanté
la méthode : la mise en place est parfois ressentie comme une remise en cause des
compétences et du pouvoir et suppose l’adhésion du personnel ;
il ne faut pas créer une « usine à gaz » ni une organisation trop sommaire. Un arbitrage
entre simplicité et complexité s’impose ;
la similitude dans le procédé de calcul des coûts conduit des auteurs à rappeler que la
méthode des « sections homogènes » se fonde sur l’homogénéité de l’activité du centre
d’analyse et qu’en ce sens la méthode des coûts à base d’activités ne constituerait qu’un
« retour aux sources ».
∙
∙
Les défenseurs de la méthode ABC aiment à insister sur l’importance de l’étude des causalités pour identifier les inducteurs alors que bien souvent, par paresse, les calculs de coûts
traditionnels construisent le découpage des centres d’analyse sur le découpage en centres
de responsabilité de l’entreprise.
On peut aussi penser que la méthode traditionnelle des centres d’analyse issue du PCG
insiste davantage sur le pragmatisme. Elle avait pour vocation de fournir aux entreprises
une méthode « clés en main » de calcul du coût de revient : en partant de la liste des charges
du compte de résultat, on regroupe les charges par centres « plus ou moins homogènes »
(répartition primaire), puis si parmi ces centres certains sont transversaux (centres auxiliaires), alors on les répartit à nouveau sur les centres (centres principaux) pour lesquels on
a une unité d’œuvre et que l’on peut associer à une étape du processus de création de valeur
(approvisionnement/production/distribution).
Mais si la méthode des centres d’analyse est souvent présentée comme s’appuyant sur
le découpage fonctionnel (les centres de responsabilités) de l’entreprise plutôt que de se
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∙
∙
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fonder sur une analyse des processus et des véritables causes de consommation des ressources, ce n’est pas inhérent à la méthode en elle-même, mais simplement parce que dans
bien des cas le pragmatisme l’emporte sur l’analyse approfondie des centres.
À l’inverse, si la méthode ABC/ABM est généralement présentée comme dissociant l’analyse des coûts du découpage de l’entreprise en centres de responsabilités, c’est qu’elle est
présentée de manière théorique alors qu’en pratique, la mise en œuvre de l’ABC dans les
entreprises s’accompagne de simplifications et de pragmatisme qui finissent par la rendre
tout aussi approximative que la méthode traditionnelle.
On oublie souvent de préciser que le regroupement des activités par inducteur commun
n’est pas toujours possible, surtout lorsqu’il y a présence de stocks dans l’entreprise. En
effet, une charge indirecte liée à une opération d’approvisionnement ne peut pas être additionnée à une charge indirecte liée à une opération de production s’il existe des stocks de
matière première par exemple, et ce, même si ces deux activités ont le même inducteur !
C’est pourquoi en pratique, la méthode ABC a surtout connu un grand succès dans les entreprises de services où la présence de stocks est généralement faible, et où les activités transversales sont importantes. Il est d’ailleurs assez symptomatique de constater que depuis
une vingtaine d’années tous les sujets du DCG abordant la méthode ABC, concernaient des
entreprises qui produisaient en juste à temps et qui n’avaient aucun stock !
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Par ailleurs, si dans la méthode ABC on insiste beaucoup sur le fait qu’il ne faut pas systématiquement privilégier les inducteurs volumiques (alors que par simplicité ils sont souvent
utilisés dans la méthode traditionnelle), on oublie bien souvent de dire deux choses : la première est que la méthode traditionnelle n’a jamais interdit d’utiliser des unités d’œuvre non
volumiques. La seconde est que les inducteurs non volumiques conduisent bien souvent à
des répartitions des charges en deux temps qui compliquent considérablement les calculs et
finissent toujours par une répartition volumique.
APPLICATION Nº16 SUITE
Extraits du sujet DCG 2016
L’entreprise s’approvisionne en flux tendu. L’impact des stocks est donc négligé : les matières
achetées sont consommées.
L’entreprise ALTEOS a retenu comme inducteur de coûts le nombre de fournisseurs pour
l’activité « relations fournisseurs » dont le montant des charges à répartir est de 170 000 €.
L’entreprise fait appel à quatre fournisseurs spécialisés dans un approvisionnement (cassis,
menthe, sucre et kit embouteillage).
Il est donc facilement possible de calculer le coût de l’inducteur : 170 000/4 = 42 500 €
Autrement dit, les relations avec chaque fournisseur génèrent 42 500 € de charges indirectes. On remarque à ce stade que l’intérêt de ce calcul, c’est que si l’on devait faire appel à
un nouveau fournisseur, il est raisonnable de penser que les charges indirectes pourraient
augmenter de 42 500 € (sous réserve que ces charges indirectes ne soient pas entièrement
fixes). C’est une application très concrète de ce que l’on appelle ABM : faire coïncider le
système de calcul de coût avec les informations utiles à la prise de décision du manager. La
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Contrôle de gestion
COURS 1
répartition des charges indirectes n’a pas pour seule finalité la valorisation des stocks, mais
doit aussi être utile à la prise de décision.
Cela étant dit, si on connaît le coût de l’inducteur, on ne connaît toujours pas le coût de
l’activité « relations fournisseurs » qu’il faut attribuer à chaque produit si l’on veut calculer le
coût d’approvisionnement complet et le coût de revient ! En effet, dans l’entreprise ALTEOS
qui produit des boissons diététiques, les produits nécessitent la combinaison de plusieurs
ingrédients achetés à des fournisseurs différents. Autrement dit, le coût de chaque fournisseur doit être réparti entre différents produits. La méthode ABC conduit donc ici à imaginer
une répartition en deux temps.
Un peu plus loin, l’annexe du sujet précise :
La fourniture d’eau ne fait pas l’objet de commande auprès d’un fournisseur.
Lorsque le fournisseur est commun aux deux produits, ½ inducteur est attribué à chaque
produit.
Admettons que l’entreprise produise deux sirops : Énergie et Tranquillité. Admettons que les
quatre fournisseurs correspondent à quatre ingrédients différents : A, B, C et D. Admettons
que le sirop Énergie nécessite des ingrédients A, B, C et D, et que le sirop Tranquillité nécessite des ingrédients A et D seulement. Quelle sera alors la répartition des charges de « relations fournisseurs » à imputer aux deux sirops ?
Fournisseur 1 : Ingrédient A ⇒ commun aux deux produits, donc à répartir à moitié entre les
deux produits, soit 42 500/2 = 21 250 pour chaque produit.
Fournisseur 2 : Ingrédient B ⇒ 42 500 pour le seul produit Énergie.
Fournisseur 3 : Ingrédient C ⇒ 42 500 pour le seul produit Énergie.
On pouvait aussi dresser le tableau suivant :
Énergie
Tranquillité
Fournisseur A
½
½
Fournisseur B
1
Fournisseur C
1
Fournisseur D
½
½
Total
3
1
Total
4
On pouvait alors imputer 3 inducteurs (3 × 42 500) à la boisson Énergie et 1 inducteur
(42 500) à la boisson Tranquillité.
Les inducteurs (ou les unités d’œuvres) qui ne sont pas volumiques, et qui sont liés à un facteur de déclenchement conduisent donc souvent à des répartitions en deux temps qui sont
des pièges dans les sujets d’examen !
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Fournisseur 4 : Ingrédient D ⇒ commun aux deux produits, donc à répartir à moitié entre les
deux produits, soit 42 500/2 = 21 250 pour chaque produit.
COURS 1 Contrôle de gestion
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Enfin, la vision stratégique est par nature changeante (on analyse les activités stratégiques
une fois de temps en temps) alors que la vision comptable doit être par nature constante
(le découpage a pour objectif de produire de manière répétitive des indicateurs chiffrés).
Construire un modèle de calcul de coûts qui cherche à coller au découpage stratégique des
activités au sens de Michaël Porter (ce que propose théoriquement l’ABC) est une utopie,
puisque le découpage stratégique est par nature éphémère.
Méthode des centres
d’analyse
Méthode ABC
Origine
La méthode
traditionnelle française
est décrite dans le PCG
de 1947 à 1999
La méthode ABC est issue
de la littérature anglo‑saxonne
et internationale
dans les années 1980
Regroupement
des charges
indirectes
Un centre d’analyse est
un regroupement
de charges indirectes
homogènes
Une activité est un ensemble
de tâches élémentaires
qui consomment des ressources
de manière homogène
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Les inducteurs doivent traduire
Les unités d’œuvre
le lien de causalité entre
Clé de répartition doivent être corrélées à la
l’activité et la consommation
consommation du centre
du centre
Remarques
Les ressources consommées
sont des charges, donc dans les deux
cas, on regroupe des charges
de manière homogène
D’un point de vue calculatoire,
inducteur et unité d’œuvre jouent
le même rôle
Nature des clés
de répartition
Pas de préconisation,
mais pas d’interdiction
non plus
L’ABC insiste sur les risques
de n’utiliser que des clés
volumiques
En pratique, les clés non volumiques
conduisent souvent à des répartitions
en deux temps
Regroupements
d’activités
ou de centres
La méthode
traditionnelle ne parle
pas explicitement de
regroupement de centres
d’analyse par unité
d’œuvre commune parce
que cela semble évident
Les auteurs qui parlent d’ABC
insistent sur la réunion
des activités qui ont le même
inducteur
Il n’y a aucune différence entre
les deux méthodes. Précisons
qu’Émile Rimailho écrivait
dans les années 1920 qu’il fallait
réunir des sections qui utilisaient
la même unité d’œuvre !
Évaluation
des ressources
Le pragmatisme conduit
souvent à partir
du compte de résultat
En pratique, les activités
La théorie dit qu’il faut partir
sont généralement des redécoupages
d’une carte activités/inducteurs
des centres d’analyse
La méthode des centres
d’analyse propose
de répartir les centres
auxiliaires sur les centres
principaux
Les activités ne doivent pas être
réparties les unes sur les autres
car l’accent est mis
sur l’importance d’identifier
des inducteurs qui traduisent
le lien de causalité
Répartition
en deux temps
En pratique, il n’est pas rare
que des activités très transversales
(comme l’administration…)
soient réparties selon un inducteur
par défaut, souvent appelé « valeur
ajoutée » qui revient à imputer
les charges au prorata du montant
des autres charges indirectes
➠➠ Entraînez-vous en faisant l’exercice autocorrigé n° 9 à la fin de ce cours.
Entraînez-vous également en faisant le sujet autocorrigé « PIA » et le sujet de la session 2009
disponibles dans les ressources de l’UE 121, sur le site de l’Intec : https://lecnam.net
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147
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UE
121
Partie 4
L’imputation rationnelle
des charges fixes
Chapitre 1. Le principe de l’imputation rationnelle
Chapitre 2. Le coût d’imputation rationnelle
Chapitre 3. Le problème de l’évaluation des stocks en comptabilité financière
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Remarque
Imputation rationnelle et méthode de coût complet : l’imputation rationnelle est
totalement indépendante du choix de méthode de calcul du coût complet. Elle peut être menée
(et doit l’être en cas de sous-activité pour évaluer les stocks) aussi bien en méthode ABC qu’en
méthode des centres d’analyse.
Comme l’imputation rationnelle est décrite dans le PCG, la plupart des manuels la présentent
dans le prolongement de la méthode des centres d’analyse. Cela ne signifie pas pour autant que
l’imputation rationnelle se limite à la méthode des centres d’analyse.
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149
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c
CoUrs 1
Contrôle de gestion
UE
121
pi
h a t re
1.
Le principe de l’imputation
rationnelle
Compétences attendues
∙ Calculer et interpréter des coûts, des marges et des résultats dans un
contexte donné.
∙ Apprécier les intérêts et limites des méthodes de calcul de coûts afin de
choisir celle(s) adaptée(s) au contexte de gestion.
section 1.
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Le comportement du coût unitaire
en fonction de l’activité
Dans tout ce qui précède, on a supposé que le niveau d’activité de l’entreprise était « normal », c’est-à-dire que l’on n’était ni en période de sous-activité, ni en période de suractivité. Il était alors possible de ne pas prendre en compte le critère de variabilité, de ne pas
faire de distinction entre les charges fixes et les charges variables, de ne retenir dans le calcul
des coûts complets que deux catégories de charges, les charges directes et les charges indirectes. Mais, dans le cas général, le niveau d’activité a un impact très important sur les coûts
unitaires, et pour que ceux-ci aient un sens et soient utiles pour le contrôle de gestion, il est
nécessaire de traiter différemment les charges fixes et les charges variables.
➠ Entraînez-vous en faisant l’exercice autocorrigé n° 7 à la fin de ce cours.
APPLICATION Nº17
Supposons une usine qui a été construite pour fabriquer 100 tonnes d’un produit P par
mois. La structure des coûts est la suivante, pour une production de 100 tonnes : 200 000 €
de charges variables (matières premières, main-d’œuvre, énergie) et 100 000 € de charges
fixes (salaires de l’encadrement, amortissement des machines).
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151
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
En période d’activité normale, le coût de production est de :
(200 000 + 100 000)/100 = 3 000 € la tonne, avec un coût variable unitaire de 2 000, quel que
soit le niveau d’activité, et un coût fixe unitaire de 1 000, qui lui dépend du niveau d’activité.
Si le niveau d’activité baisse à 80 tonnes (soit une sous-activité de 20 % par rapport à la normale), les charges variables, qui sont proportionnelles à l’activité, vont baisser pour se fixer
à : 200 000 × 0,8 = 160 000 ; en revanche, les charges fixes vont… rester fixes. Le coût à la
tonne sera dès lors : (160 000 + 100 000)/80 = 3 250 €. Mécaniquement, la baisse du niveau
d’activité fait grimper le coût unitaire.
Inversement, si l’entreprise doit faire face à une augmentation conjoncturelle de ses ventes
et monte sa production à 120 tonnes, le coût unitaire baisse à :
[(200 000 × 1,2) + 100 000]/120 = 2 833 € la tonne
Plus généralement, le coût unitaire réel CU est une fonction de l’activité réelle AR en tonnes :
CU = 2 000 + (100 000/AR)
Quand AR tend vers zéro, CU tend asymptotiquement vers l’infini, et quand AR tend vers
l’infini, le coût fixe unitaire devient négligeable, et CU tend asymptotiquement vers le coût
variable unitaire.
Nous pouvons représenter graphiquement le phénomène de la façon suivante, par une
branche d’hyperbole :

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152

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COURS 1 Contrôle de gestion
UE
121
section 2.
La difficulté d’interpréter les résultats
APPLICATION Nº17 SUITE
Supposons que le produit P soit vendu 3 200 € la tonne.
Quand l’activité est normale, pas de problème. Le résultat est de :
(100 × 3 200) – (200 000 + 100 000)
= 320 000 – 300 000
= (+) 20 000
Il n’y a pas de difficulté particulière d’interprétation : le résultat est positif, l’activité est
rentable.
En revanche, quand l’activité est de 80 tonnes, le résultat est négatif :
(80 × 3 200) – (160 000 + 100 000) = (–) 4 000
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Mais comment interpréter ce résultat ? Le produit est-il « intrinsèquement » un mauvais
produit, auquel cas il faut arrêter la fabrication et se reconvertir dans une autre activité, ou
« restructurer » l’usine, ou bien le produit est-il intrinsèquement rentable, la perte étant
due conjoncturellement à la sous-activité ? En fait, on ne peut pas conclure, car le résultat
déficitaire est la somme algébrique de deux éléments, le résultat analytique calculé dans des
conditions normales d’activité, et un « coût de la sous-activité ». La méthode de l’imputation
rationnelle a justement pour but de pouvoir exprimer cette somme algébrique.
Inversement, dans l’hypothèse d’une suractivité de 20 %, le résultat est positif :
(120 × 3 200) – (240 000 + 100 000) = (+) 44 000
Mais doit-on pour autant se réjouir de ce résultat qui est très bon ? Rien n’est moins sûr, car
si l’outil de production a été conçu pour une activité normale de 100 tonnes, cela signifie
que la capacité physique de production est certes supérieure (sinon, il aurait été impossible
de produire 120 tonnes), mais elle a été voulue ainsi pour, par exemple, avoir un peu de
marge pour les travaux d’entretien, de maintenance, etc. La suractivité est anormale, elle
n’est pas saine, car elle se fait au détriment de l’entretien, de la sécurité par exemple : on
est en train de « tirer sur la corde », qui risque de se rompre… Dans ce cas de figure, les
accidents du travail risquent d’être plus fréquents, les défauts de fabrication plus nombreux.
Et surtout, l’augmentation du résultat n’est que conjoncturelle, on ne peut pas « compter
dessus » à moyen terme. Il faut évaluer dans ce cas de figure le « gain de suractivité » qui
ne sera pas récurrent. Et si l’augmentation n’est pas conjoncturelle, le contrôle de gestion
doit fournir un « signal » aux dirigeants : il faut envisager d’investir, d’augmenter la capacité
de production.
C’est le même problème que pour un individu, un ouvrier par exemple, qui gagne très bien
sa vie, mais en faisant beaucoup d’heures supplémentaires, ou en ayant un second métier la
nuit ou le week-end. La situation n’est pas saine, car à court terme il gagne plus, mais au prix
d’un sacrifice de sa santé ou de sa vie de famille. À long terme, il devrait envisager une autre
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153
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
stratégie (chercher un travail mieux payé, être « mobile » sur le plan géographique, émigrer,
se mettre à son compte, suivre des cours du soir pour augmenter sa qualification…).
Bref, la sous-activité n’est pas souhaitable, mais la suractivité non plus.
La comptabilité de gestion doit s’organiser pour être en mesure d’évaluer les coûts de sousactivité comme les gains de suractivité.
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Pour ce faire, on peut perfectionner la méthode des coûts complets en n’incorporant pas
les frais fixes réels « tels quels », mais en les multipliant par un « coefficient d’activité » ou
« coefficient d’imputation rationnelle », d’où le nom de la méthode, défini par le rapport :
activité réelle/activité normale.
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Contrôle de gestion
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p i t re
2.
Le coût d’imputation rationnelle
Compétences attendues
∙ Calculer et interpréter des coûts, des marges et des résultats dans un
contexte donné.
∙ Apprécier les intérêts et limites des méthodes de calcul de coûts afin de
choisir celle(s) adaptée(s) au contexte de gestion.
section 1.
La différence d’imputation rationnelle
et l’analyse des résultats
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Le coût total d’imputation rationnel est :
Charges variables + (charges fixes × activité réelle/activité normale)
Quand l’activité réelle est normale, le coefficient est égal à 1, et cela ne change pas le calcul
du coût complet classique : on retombe sur la méthode de base, sans qu’il soit nécessaire de
parler d’imputation rationnelle.
Quand l’activité réelle est inférieure à l’activité normale (hypothèse de sous-activité), le
coefficient est inférieur à 1 et on incorpore une fraction uniquement des charges fixes.
Quand l’activité réelle est supérieure à l’activité normale, le coefficient est supérieur à 1, et
on incorpore donc dans les coûts plus de charges fixes qu’il n’y en a en réalité.
Le résultat, c’est que l’on « variabilise » les charges fixes et que le coût unitaire complet
d’imputation rationnelle, toutes choses égales par ailleurs, devient indépendant du niveau
réel d’activité, et est toujours égal au coût unitaire calculé dans les conditions normales
d’activité.
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121
Contrôle de gestion
COURS 1
APPLICATION Nº17 SUITE
Dans notre exemple numérique, avec 20 % de sous-activité, on n’incorpore que 80 000 de
charges fixes et le coût unitaire ressort à (160 000 + 80 000)/80 = 3 000 € la tonne.
De même, avec 20 % de suractivité, on incorpore 120 000 de charges fixes et le coût unitaire
est toujours de (240 000 + 120 000)/120 = 3 000 € la tonne.
On va donc calculer un coût rationnel caractéristique des conditions normales d’exploitation, qui peut être utilisé pour calculer le résultat analytique rationnel sur les produits
vendus.
Évidemment, si les conditions d’exploitation se détériorent (plus de gaspillage de matières
ou baisse des rendements), le coût unitaire va augmenter, mais le phénomène apparaîtra en
tant que tel sans être « parasité » par les fluctuations conjoncturelles de l’activité.
Définition
La différence d’imputation rationnelle (DIR) est, par définition,
la différence entre les charges fixes réelles et les charges fixes imputées
rationnellement. Nous avons donc : DIR = Charges fixes × (1 – Coefficient
d’activité)
Si nous sommes en sous-activité, la DIR est positive et mesure le coût de la sous-activité
(CsA). On parle aussi de « surcoût de sous-activité » ou de « mali de sous-activité ».
Dans notre exemple, le coût de la sous-activité est égal à :
CsA = 100 000 × (1 – 0,8) = 20 000
Le résultat de (–) 4 000 peut être interprété comme la somme algébrique d’un résultat
rationnel sur la vente des 80 tonnes [égal à : (3 200 – 3 000) × 80 = 16 000] et du CsA.
Nous avons bien 16 000 – 20 000 = (–) 4 000.
Le produit P est un bon produit ; sur chaque tonne vendue, on gagne 200 ; malheureusement, conjoncturellement on subit un coût de sous-activité. Il ne faut pas abandonner le
produit, mais le « booster » commercialement…
Inversement, en cas de suractivité, la DIR est négative et mesure un gain de suractivité
(GSA). On parle aussi de « boni de suractivité ».
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APPLICATION Nº17 SUITE
COURS 1 Contrôle de gestion
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APPLICATION Nº17 SUITE
Dans notre exemple, le gain est égal à :
GSA = 100 000 × (1 – 1,2) = (–) 20 000
Le résultat analytique rationnel est de :
(3 200 – 3 000) × 120 = 24 000
Et le résultat de la période de 44 000 s’analyse comme étant la somme de ce résultat et du
gain de suractivité :
44 000 = + 24 000 – (–) 20 000
Le résultat de la période est exceptionnellement, conjoncturellement, anormalement
majoré d’un gain de suractivité non récurrent de 20 000.
On comprend que la connaissance du coût d’imputation rationnelle et de la différence d’imputation rationnelle permette une bien meilleure analyse des résultats.
focus
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Boni et mali
L’expression « mali de sous-activité » vient de l’expression aliquid mali qui signifie
« quelque chose de mauvais ». Le mot malus est donc au génitif et prend la terminaison
en « i » qui n’est pas ici une marque du pluriel (en italien, le « i » marque généralement
le pluriel). Le mot aliquid a disparu de l’expression courante, mais on continue de parler
de mali de sous-activité, de même qu’on parle du « mali de fusion ». Il ne faut donc pas
parler de « malus » de sous-activité, ni de « bonus » de suractivité ! Pour éviter de se poser
toutes ces questions, le plus simple est peut-être d’utiliser l’expression française « surcoût
de sous-activité ».
Il en est de même pour le « boni de suractivité ».
section 2.
L’imputation rationnelle
et les centres d’analyse
En pratique, il faut appliquer la méthode au niveau de chaque centre d’analyse, car les coefficients d’activité peuvent être différents selon les centres : un atelier enregistre 20 % de
sous-activité, un autre 10 %, un troisième peut être en suractivité. Il faut également l’appliquer aux charges fixes spécifiques.
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Contrôle de gestion
COURS 1
Pour chaque centre, il faut distinguer les charges fixes et les charges variables, et appliquer
le coefficient d’activité aux seules charges fixes, avant de calculer le coût « rationnel » de
l’unité d’œuvre.
Il faut donc, en pratique, prévoir deux colonnes par centre d’analyse dans le tableau de
répartition.
APPLICATION Nº17 SUITE
Reprenons le cas de sous-activité en supposant que toutes les charges sont indirectes et que
l’on prend comme unité d’œuvre le nombre de produits fabriqués :
…
Centre X
Charges fixes
Totaux après répartition primaire
Coefficient d’activité
…
Charges variables
–
–
–
–
–
–
100 000
160 000
0,8
Charges fixes imputées
– 80 000
Coût de la sous-activité
20 000
240 000
Le problème est de savoir dans quel ordre réaliser les opérations de répartition des charges
indirectes et d’imputation rationnelle des charges de structure. En effet, en cas de répartition secondaire, si l’imputation rationnelle est faite avant la répartition secondaire, elle peut
conduire (dans un cas extrême) à attribuer des charges à un centre dont le taux d’activité est
nul puisque seul le taux d’activité du centre auxiliaire sera pris en compte. Si elle est faite
après, il y a alors application successive de deux taux d’activité pour les mêmes charges, ce
qui peut être critiquable. Techniquement, les deux solutions sont possibles. En pratique,
dans les exercices, la seconde solution sera généralement privilégiée.
➠➠ Entraînez-vous en faisant l’exercice autocorrigé n° 7 à la fin de ce cours.
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Charges imputées rationnellement
+ 80 000
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p i t re
3.
Le problème de l’évaluation
des stocks en comptabilité
f inancière
Compétences attendues
∙ Identifier les coûts, marges et résultats à calculer.
∙ Justifier la nécessité d’adapter les périmètres de calcul de coûts à l’activité
de l’entité et aux besoins d’informations des décideurs.
Dans les états financiers, nous savons que les stocks doivent être valorisés au coût complet
de production.
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section 1.
Évaluation des stocks en situation
de sous-activité
Si nous sommes en situation de sous-activité, nous pouvons préciser : non pas au coût
complet réel, mais au coût complet d’imputation rationnelle. En effet, si on prend le coût
réel, celui-ci est majoré des coûts de sous-activité, et le résultat de la période l’est d’autant.
On comprend notamment l’intérêt sur le plan fiscal : si l’on valorise au coût réel, non seulement l’entreprise traverse une passe conjoncturelle difficile, mais en plus elle serait imposée
sur une partie de ses coûts de sous-activité « stockée » dans sa variation de stock !
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Contrôle de gestion
COURS 1
section 2.
Évaluation des stocks
en situation de suractivité
En revanche, si l’on est en suractivité, le coût complet avec imputation rationnelle serait
supérieur au coût réel sans imputation rationnelle, ce qui conduirait à majorer la valeur
de la production stockée et du résultat de la période. En vertu du principe de prudence,
il convient de retenir en comptabilité financière le coût réel complet sans application de
l’imputation rationnelle des charges fixes. L’imputation rationnelle n’est donc à pratiquer,
en cas de suractivité, qu’en comptabilité de gestion.
Article 321-21 du plan comptable : Coût de production des stocks
Le coût de production des stocks comprend les coûts directement liés aux unités produites,
telle que la main-d’œuvre directe. Il comprend également l’affectation systématique des frais
généraux de production, fixes et variables, qui sont encourus pour transformer les matières
premières en produits finis. Les frais généraux de production fixes sont les coûts indirects
de production qui demeurent relativement constants indépendamment du volume de production, tels que :
l’amortissement et l’entretien des bâtiments et de l’équipement industriels, augmentés,
le cas échéant de l’amortissement des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de
restauration de site ;
la quote-part d’amortissement des immobilisations incorporelles telles que les frais de
développement et logiciels.
∙∙
Les frais de production variables sont les coûts indirects de production qui varient directement, ou presque directement, en fonction du volume de production, tels que les matières
premières indirectes et la main-d’œuvre indirecte.
L’affectation des frais généraux fixes de production aux coûts de transformation est fondée sur la capacité normale des installations de production. La capacité normale est la
production moyenne que l’on s’attend à réaliser sur un certain nombre d’exercices ou de saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacité résultant de
l’entretien planifié. Il est possible de retenir le niveau réel de production s’il est proche de la
capacité de production normale. Le montant des frais généraux fixes, affecté à chaque unité
produite, n’est pas augmenté par suite d’une baisse de production ou d’un outil de production inutilisé. Les frais généraux non affectés, sont comptabilisés comme une charge
de l’exercice au cours duquel ils sont encourus. Les frais généraux variables de production
sont affectés à chaque unité produite sur la base de l’utilisation effective des installations de
production.
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∙∙
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Exercices autocorrigés
Ne pas envoyer à la correction
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EXERCICE 1 COÛT DE REVIENT, RÉSULTAT ANALYTIQUE
ÉNONCÉ
La société A fabrique, à partir d’une seule matière première, deux produits P1 et P2.
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Les produits passent d’abord dans l’atelier 1 où les matières premières sont incorporées, puis
directement à l’atelier 2 sans stockage intermédiaire.
Elle souhaite connaître le coût de revient de ses produits par la méthode des centres
d’analyse.
Les informations nécessaires pour le mois d’avril N sont communiquées en annexe.
TRAVAIL À FAIRE
1. Présentez le tableau de répartition des charges indirectes du mois d’avril N.
2. Présentez les calculs successifs pour déterminer le résultat analytique.
Les coûts totaux seront arrondis à la deuxième décimale et le coût des unités d’œuvre et les
CMUP à la quatrième décimale.
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UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
ANNEXE
État des stocks au 1er avril N
Éléments
Matières premières
Produits P1
Produits P2
Quantité
2 560
510
480
Montant total
58 980 €
13 750 €
44 190 €
Toutes les sorties de stock sont valorisées au coût moyen unitaire pondéré de fin de
période.
Achats du mois
Matières premières 4 200 m2 pour un montant de 7 232 €.
État des stocks au 30 avril N
Éléments
Matières premières
Produits P1
Produits P2
Quantité
2 225
635
470
Main-d’œuvre directe
Nombre d’heures-machine en atelier 2
620 heures (dont 300 heures pour P1).
Matières premières consommées
La production de P1 a nécessité 2 800 m2 et celle de P2, 1 730 m2.
Ventes du mois
Éléments
P1
P2
Quantité
7 300
2 750
Prix unitaire
34 €
122 €
Tableau d’analyse des charges indirectes du mois
La société a été découpée en 6 centres d’analyse : les centres C1 et C2 qui sont des
centres auxiliaires et les centres C3 à C6 qui sont des centres principaux.
C1 : entretien,
C2 : gestion du matériel,
C3 : approvisionnement dont l’unité d’œuvre est le m2 acheté,
C4 : atelier 1 dont l’unité d’œuvre est l’heure de main-d’œuvre directe,
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Atelier 1 : 540 heures à 25 € l’heure (dont 200 heures pour P1).
Atelier 2 : opération entièrement automatisée sans intervention du personnel.
COURS 1 Contrôle de gestion
C5 : atelier 2 dont l’unité d’œuvre est l’heure-machine,
C6 : administration dont l’unité d’œuvre est le coût de production des produits vendus.
C1
Total des charges indirectes
après répartition primaire
C2
33 000
C4
C5
C6
80 000
75 000
87 000
143 000
44 000
10 %
10 %
20 %
40 %
20 %
10 %
30 %
30 %
10 %
Répartition secondaire C1
Répartition secondaire C2
C3
20 %
CORRIGÉ
1. Tableau de répartition des charges indirectes
Détermination préalable des prestations réciproques :
soit X le total du centre C1 après prestations réciproques ;
soit Y le total du centre C2 après prestations réciproques.
⎧⎪ 33 000 − X + 20 % Y = 0
⎨
⎩⎪ 80 000 + 10 % X − Y = 0
∙∙
∙∙
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X = 50 000 et Y = 85 000
Total des charges indirectes
après répartition primaire
Répartition secondaire C1
Répartition secondaire C2
C1
33 000
C2
80 000
C3
75 000
C4
87 000
C5
143 000
– 50 000
17 000
5 000
– 85 000
5 000
8 500
10 000
25 500
20 000
25 500
10 000
8 500
0
0
88 500
122 500
188 500
62 500
m2 acheté
H.-MOD
H.-machine
Coût de prod.
des produits vendus
4 200
540
620
(1)429 626,52
21,0714
226,8519
304,0323
14,5475 %
Total après répartition
secondaire
Unité d’œuvre
Nombre d’unités d’œuvre
Coût de l’unité d’œuvre
C6
44 000
1. Le montant du coût de production n’est connu qu’après avoir calculé le coût de production (étape c).
C6 : cf. sorties des stocks de produits. Le résultat est un « taux de frais » (le dénominateur
n’étant pas une unité physique mais une unité monétaire).
2. Calculs successifs pour déterminer le résultat analytique
a. Calcul du coût d’achat
Quantité
Coût unitaire
4 200
4 200
Prix d’achat des MP
Centre approvisionnement
Coût d’achat
4 200
Montant
7 232
88 500
95 732
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163
UE
121
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
Comme il n’y a qu’une seule matière première achetée, les charges indirectes ne
concernent que cette matière. L’unité d’œuvre n’est donc pas utile et il était possible
d’imputer directement le montant des charges du centre approvisionnement à la matière
unique.
b. Mise en stock
Attention aux différences d’inventaire.
Débit
Q
Stock initial
Entrées
Crédit
CU
2 560
4 200
6 760
Montant
Q
58 980,00 Sorties
95 732,00 Stock final
Mali
22,8864
4 530
2 225
5
154 712,00
CU
22,8864
22,8864
6 760
Montant
103 675,39
50 922,24
114,37
154 712,00
Les différences liées aux arrondis ont été intégrées au mali.
c. Calcul des coûts de production des produits finis
P1
Q
CU
P2
Montant
Q
CU
Montant
Consommations MP
MOD Atelier 1
Centre Atelier 1
Centre Atelier 2
2 800
200
200
300
22,886
25
226,8519
304,0323
64 080,80
5 000,00
45 370,37
91 209,68
1 730
340
340
320
22,886
25
226,8519
304,0323
39 592,78
8 500,00
77 129,63
97 290,32
Coût de production
7 425
27,6984
205 660,85
2 740
81,2090
222 512,73
Stock initial + Entrées = Sorties + Stock final
Pour P1 : 510 + production = 7 300 + 635 d’où production P1 = 7 425.
Pour P2 : 480 + production = 2 750 + 470 d’où production P2 = 2 740.
d. Mise en stock
P1
Q
Stock initial
Entrée
510
7 425
7 935
Sorties
Stock final
7 300
635
7 935
P2
CU
Montant
27,6984
27,6510
13 750,00
205 660,85
219 410,85
480
2 740
3 220
201 852,45
17 558,40
2 750
470
219 410,85
3 220
27,6510
27,6510
27,6510
Q
CU
Montant
81,2090
82,8269
44 190,00
222 512,73
266 702,73
82,8269
82,8269
82,8269
227 774,07
38 928,66
266 702,73
Coût de production des produits vendus = 201 852,45 + 227 774,07 = 429 626,52.
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Les quantités produites sont obtenues à partir de l’égalité :
COURS 1 Contrôle de gestion
UE
121
e. Calcul des coûts de revient et résultats analytiques
P1
Q
Coût production
des produits vendus
Centre administration
(1) Coût de revient
(2) Chiffre d’affaires
(2) – (1)
Résultat analytique
P2
CU
Montant
7 300,00
27,6510
201 852,45
201 852,45
7 300,00
7 300,00
7 300,00
14,5475 %
31,6736
34,0000
2,3264
29 364,52
231 216,98
248 200,00
16 983,02
Q
CU
Montant
2 750,00
82,8269
227 774,07
227 774,07
2 750,00
2 750,00
2 750,00
14,5475 %
94,8762
122,0000
27,1238
33 135,48
260 909,55
335 500,00
74 590,45
EXERCICE 2 RÉFLEXION SUR LA COMPTABILITÉ DE GESTION
ÉNONCÉ
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La Société méridionale de menuiserie s’est beaucoup développée depuis quelques années
sous l’impulsion de son nouveau dirigeant, Paul Dubosque, et compte maintenant
700 personnes.
Au départ, le fondateur, Jean Dubosque, le grand-père de Paul, n’était qu’un modeste artisan, fabricant à la demande de buffets et d’armoires. Dans les années 1970, son fils, Pierre,
le père de Paul, se lança dans une production industrielle à plus grande échelle, en travaillant en tant que sous-traitant pour les grandes marques de meubles standardisés vendus
en kit dans les grandes surfaces spécialisées (armoires et bibliothèques notamment). Paul,
s’apercevant que la valeur ajoutée se réalisait plutôt en aval de la filière, chercha à se diversifier dans la fabrication et surtout l’installation de cuisines intégrées dans lesquelles les
ménages investissent actuellement, ainsi que dans une activité d’aménagement de bureaux
et de magasins.
Actuellement, le site historique initial de Marseille existe toujours. Il a été beaucoup agrandi
dans les années 1980. On y fabrique surtout les « façades » des éléments de cuisine. Mais
un autre établissement de production, beaucoup plus spacieux et fonctionnel, a été ouvert
en zone industrielle dans la région de Nîmes. Quatre « cuisineries » ont été ouvertes : deux
à Marseille, une à Aix et une autre à Toulon. Enfin, l’activité « aménagement de magasins »,
qui est basée à Marseille, a ouvert une antenne à Lyon.
Paul Dubosque continue à superviser l’ensemble des activités. Il parcourt 40 000 kilomètres
par an au volant de sa Volvo ! L’entreprise semble très saine, mais la rentabilité globale est
faible : le résultat net ne représente pas plus de 1 % du chiffre d’affaires et baisse très lentement mais très régulièrement depuis trois ans.
Une comptabilité de gestion a été mise en place récemment, mais personne n’est d’accord
sur les répartitions de charges. Les états semblent néanmoins montrer que les bénéfices
de l’activité « cuisinerie » compensent des pertes dans les autres secteurs. Il est difficile de
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UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
localiser les possibilités d’amélioration. Par exemple, au niveau de l’aménagement des magasins, les chargés d’affaires établissent les plans et font fabriquer les éléments à Marseille. Les
éléments sont prédécoupés et ensuite assemblés sur place, dans le magasin à aménager. Le
coût de production de ces éléments semble trop élevé et pèse sur les marges. Il y a souvent
des conflits entre les différents responsables pour savoir qui devrait faire des efforts.
La concurrence se fait plus âpre depuis quelques années du fait de l’arrivée des concurrents
Italiens, et maintenant d’entreprises slovènes, qui viennent réaliser en sous-traitance des
chantiers en déplacement à des prix cassés. Il devient vital de réaliser des gains de productivité et de « mettre sous tension », de dynamiser et de mieux motiver les différentes équipes.
Par ailleurs, Paul Dubosque approche de l’âge de la retraite et ses deux enfants n’ont pas du
tout l’intention de continuer : sa fille est installée comme médecin à Montpellier et son fils
est au Conservatoire de musique de Paris. Il lui faudra trouver un repreneur.
TRAVAIL À FAIRE
Que pouvez-vous conseiller à Paul Dubosque ?
CORRIGÉ
Il est temps de déléguer davantage de responsabilités à des managers qui seront jugés
sur leurs résultats, ce qui représente une certaine révolution mentale pour le chef d’entreprise. On peut envisager par exemple de filialiser certaines activités, comme la « cuisinerie ». On y verra plus clair dans les comptes, et on pourra mettre en jeu des procédures
de « bouclage » plus efficaces pour améliorer les performances.
EXERCICE 3 COÛT DE REVIENT, RÉSULTAT ANALYTIQUE,
CONCORDANCE
ÉNONCÉ
L’entreprise SONOR fabrique deux types d’enceintes acoustiques ayant le même aspect
extérieur (boîtier, ébénisterie et tissu acoustique identiques) :
des enceintes classiques C composées d’un haut-parleur aigu, d’un haut-parleur grave et
d’un filtre A ;
des enceintes haute-fidélité HF composées d’un haut-parleur aigu, d’un haut-parleur
grave, d’un haut-parleur médium et d’un filtre B.
∙∙
∙∙
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L’entreprise est déjà presque une grande entreprise et son système d’information et de
management est en retard de phase. Les différents responsables peuvent se renvoyer la
balle et le patron ne peut plus tout résoudre seul.
COURS 1 Contrôle de gestion
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121
Tous les composants sont achetés à l’extérieur sauf le boîtier et le haut-parleur médium que
l’entreprise SONOR fabrique elle-même.
Centres d’analyse retenus
auxiliaires (voir annexe ci-après pour les clés de répartition) :
∙∙Centres
‒‒ administration ;
∙∙
‒‒ tests pour le contrôle des différents composants ;
‒‒ essais pour le contrôle des produits fabriqués et la recherche.
Centres principaux :
‒‒ approvisionnement ;
‒‒ préparation pour le traitement que nécessitent les haut-parleurs aigus et graves achetés à l’extérieur. Ce traitement s’effectue dès réception et le stockage ne se fait qu’après
traitement ;
‒‒ fabrication pour les haut-parleurs médium. On utilise pour cela des carcasses et des
cônes ;
‒‒ menuiserie pour la fabrication des boîtiers à partir d’agglomérés et de tissu acoustique.
Les boîtiers ne sont pas stockés et passent directement à l’atelier de montage ;
‒‒ montage pour assembler les différents éléments et réaliser le câblage ;
‒‒ distribution.
Renseignements pour le mois de janvier
Stocks
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Matières ou produits
HP aigus
HP graves
HP médium
Aggloméré
Absorbant phonique
Tissu acoustique
Filtres A
Filtres B
Carcasses
Cônes
Enceintes C
Enceintes HF
Matières consommables
Stocks au 1er janvier
Quantité
1 230 unités
1 720 unités
832 unités
1 000 m2
900 m2
2 000 m2
950 unités
1 203 unités
1 702 unités
1 500 unités
60 unités
48 unités
–
Valeur
8 141,00 €
30 629,50 €
12 900,70 €
1 097,50 €
900,00 €
3 320,00 €
7 790,00 €
13 222,50 €
8 169,60 €
900,00 €
3 978,00 €
4 197,20 €
9 000,00 €
Existants au 31 janvier
140 unités
228 unités
922 unités
860 m2
110 m2
700 m2
105 unités
448 unités
252 unités
48 unités
100 unités
8 unités
1 000 €
Remarque
Les sorties de stock se font au coût moyen pondéré.
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Contrôle de gestion
COURS 1
Achats
HP aigus
HP graves
Aggloméré
Filtres B
1 103 unités
700 unités
2 000 m2
597 unités
4 838 €
7 890 €
2 002 €
6 270 €
21 000 €
Production
préparation : tous les HP aigus et graves achetés ont été préparés.
∙∙Centre
Centre fabrication des HP médium :
∙∙1 450 haut-parleurs ont été fabriqués avec chacun une carcasse et un cône (il n’y a pas
eu de rebuts).
menuiserie :
∙∙Centre
2 192 boîtiers ont été produits avec 2 130 m
2
d’agglomérés et 1 300 m2 de tissu
acoustique.
montage :
∙∙Centre
840 enceintes C (avec 300 m d’absorbant phonique) et 1 352 enceintes HF (avec 500 m
2
2
d’absorbant phonique) ont été produites. Il n’y a eu aucun rebut pour l’utilisation des
boîtiers, haut-parleurs et filtres.
Enceintes C : 800 unités à 97,50 € :
Enceintes HF : 1 390 unités à 110 € :
78 000 €
152 900 €
230 900 €
Répartition des charges indirectes (voir annexe)
TRAVAIL À FAIRE
1. Complétez le tableau de répartition des charges indirectes jusqu’à la détermination des
coûts d’unité d’œuvre des centres principaux (le calcul annexe des prestations réciproques
devra être présenté).
2. Calculez les coûts et résultats analytiques de janvier (les fiches de stock demandées
feront apparaître le stock final théorique, le stock final réel et les différences d’inventaire).
a. Calculez les coûts d’achat des agglomérés et des filtres B.
b. Présentez les fiches de stocks de tous les composants et matières consommables achetés à l’extérieur.
c. Calculez le coût des haut-parleurs aigus et graves préparés.
d. Présentez les fiches de stock des haut-parleurs aigus et graves.
e. Calculez le coût de production des HP médium.
f. Présentez la fiche de stocks des HP médium.
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Ventes
COURS 1 Contrôle de gestion
g. Calculez le coût de production des boîtiers.
h. Calculez le coût de production des enceintes C et HF.
i. Présentez la fiche de stock des enceintes C et HF.
j. Calculez les coûts de revient et les résultats analytiques pour les enceintes C et HF.
3. Concordance avec la comptabilité financière.
a. Déterminez le résultat de l’entreprise à partir des résultats analytiques.
b. Vérifiez en présentant le compte de résultat de la comptabilité financière.
ANNEXE
MC utilisées
Charges et dotations
Charges supplétives
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Totaux RP
Clés de répartition
Administration
Tests
Essais
Nature de l’UO
Charges non incorp.
Distrib.
Montage
Menuis.
Fabric. HP médium
Prépar. HP aigus et graves
Approv.
Essais
Tests
Adm.
Total
Répartition des charges indirectes
8 000 2 200 4 020 3 220
85 900 800 1 800 800
10 000
4 030
500
4 333 9 151 3 500
500 500 25 750
2 100
4 500
24 380
2 000
7 876 940
1 000
103 900 3 000 5 820 4 020
4 530
4 833 9 651 31 350
30 880
8 876 940
– 100
5
10 – 100
5
10
– 100
20
5
5
2
15
5
8
20
10
100 €
1 HP(1)
d’achats
20
70
80
1
enceinte
100 € de
HF ou
ventes
équival.
(2)
1. Dans cet atelier, le coût indirect est le même pour un HP aigu et un HP grave.
2. Dans cet atelier, le coût indirect d’une enceinte C est estimé à 75 % de celui d’une enceinte HF.
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10
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121
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
CORRIGÉ
Totaux RS
103 900
–
Charges non
incorp.
Montage
Menuis.
Fabric. HP
médium
4 530
720
4 833
180
300
96
9 651 31 350
540
720
300
480
384
30 880
720
4 200
3 840
8 876
360
940
–
5 250
5 409 10 875 32 550
39 640
9 236
940
Nature de l’UO
100 €
d’achats
210
25
Nombre d’UO
Coût de l’UO
Distrib.
4 020
180
600
– 4 800
Essais
3 000 5 820
– 3 600
180
600 – 6 000
–
Prépar.
103 900
Approv.
Totaux RP
Rép. adm.
Rép. tests(1)
Rép. essais(1)
Tests
Total
Adm.
1. Tableau de répartition des charges indirectes
1 équiv. 100 € de
enc. HF ventes
(3)1 982
2 309
20
4
1 HP
(2)1 803
3
1. Prestations réciproques :
Adm.
Tests
Totaux RP
3 000
5 820
Rép. admi.
–A
0,05A
Rép. test
0,10T
–T
Totaux RS
0
0
Soit :
A le total du centre administration après prestations réciproques.
T le total du centre tests après prestations réciproques.
Le système à résoudre est
A = 3 000 + 0,10T ;
T = 5 820 + 0,05A.
La résolution donne T = 6 000 et A = 3 600.
2. 1 103 + 700 = 1 803.
3. (840 × 0,75) + 1 352 = 630 + 1 352 = 1 982 équivalents enceintes HF.
a. Coût d’achat des agglomérés et des filtres B
Éléments
Achats
Centre approvisionnements
Agglomérés
Filtres B
25 € × 20,02
2 002 25 € × 62,70
6 270
500,5
1 567,5
Coût d’achat
2 502,5
7 837,5
b. Fiches de stock des éléments achetés à l’extérieur
Agglomérés
Stock initial
Entrées
1 000
2 000
Total
Sorties
3 000
2 130
SF théorique
Dif. d’inventaire
870
– 10
SF réel
860
Absorbant phonique
1 097,5
2 502,5
900
–
1,2
1,2
3 600,0
2 556,0
900
800
1,2
1 044,0
– 12,0
100
+ 10
1 032,0
110
Tissu acoustique
900
–
2 000
–
3 320
–
1
1
900
800
2 000
1 300
1
100
+ 10
700
–
1 162
–
110
700
1 162
1,66
1,66
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3 320
2 158
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2. Calcul des coûts et résultats analytiques
COURS 1 Contrôle de gestion
Filtres A
Stock initial
Entrées
950
–
Total
Sorties
950
840
SF théorique
Dif. d’inventaire
110
–5
SF réel
105
Filtres B
7 790
–
1 203
597
8,2
8,2
7 790
6 888
1 800
1 352
8,2
902
– 41
861
Carcasses
13 222,5
7 837,5
1 702
–
21 060,0
15 818,4
1 702
1 450
448
–
5 241,6
–
252
–
1 209,6
–
448
5 241,6
252
1 209,6
11,7
11,7
Cônes
Stock initial
Entrées
1 500
–
Total
Sorties
1 500
1 450
SF théorique
Dif. d’inventaire
50
–2
SF réel
48
9 000
–
0,6
0,6
900,0
870,0
9 000
8 000
0,6
30,0
– 1,2
1 000
–
28,8
1 000
HP graves
25 × 78,90
7 890,0
3 × 700
1 972,5
2 100,0
9 356,5
11 962,5
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d. Fiches de stock des HP aigus et graves
HP aigus
Stock initial
Entrées
1 230
1 103
Total
Sorties
2 333
2 192
SF théorique
Dif. d’inventaire
141
–1
SF réel
140
HP graves
8 141,0
9 356,5
1 720
700
30 629,5
11 962,5
7,5
7,5
17 497,5
16 440,0
2 420
2 192
17,6 42 592,0
17,6 38 579,2
7,5
1 057,5
– 7,5
228
–
4 012,8
–
1 050
228
4 012,8
e. Coût de production des HP médium
Carcasses utilisées
Cônes utilisés
Centre fabrication
Coût de production
4,80 € × 1 450
0,60 € × 1 450
8 169,6
6 960,0
900,0
–
HP aigus
25 × 48,38
4 838,0
3 × 1 103
1 209,5
3 309,0
Coût de production
4,8
4,8
MC
c. Coût des haut-parleurs aigus et graves préparés
Éléments
Achats
Centre approvisionnements
Centre préparation
8 169,6
–
6 960
870
10 875
18 705
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171
UE
121
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
f. Fiche de stock des HP médium
Stock initial
Entrées
832
1 450
Total
Sorties
2 282
1 352
13,85
13,85
31 605,7
18 725,2
SF théorique
Dif. d’inventaire
930
–8
13,85
12 880,5
– 110,8
SF réel
922
12 900,7
18 705,0
12 769,7
g. Coût de production des boîtiers
1,20 € × 2 130
1,66 € × 1 300
Agglomérés
Tissu acoustique
Centre menuiserie
2 556
2 158
32 550
Coût de production
37 264
Soit 37 264/2 192 = 17 € par boîtier.
h. Coût de production des enceintes
Enceintes C
1 € × 300
7,50 € × 840
17,60 € × 840
300
6 300
14 784
17 € × 840
8,20 € × 840
14 280
6 888
20 € × 630
12 600
Enceintes HF
1 € × 500
500,0
7,50 € × 1 352
10 140,0
17,60 € × 1 352
23 795,2
13,85 € × 1 352
18 725,2
17 € × 1 352
22 984,0
11,70 € × 1 352
20 € × 1 352
15 818,4
27 040,0
55 152
119 002,8
i. Fiches de stock des enceintes
Enceintes C
Stock initial
Entrées
60
840
Total
Sorties
900
800
SF théorique
Dif. d’inventaire
SF réel
Enceintes HF
3 978
55 152
48
1 352
59 130
52 560
1 400
1 390
88
88
123 200,0
122 320,0
100
–
6 570
–
10
–2
88
880,0
– 176,0
100
6 570
8
65,7
65,7
4 197,2
119 002,8
704
j. Coûts de revient et résultats analytiques
Éléments
Coût de production
Centre distribution
800
780
65,7
4,0
52 560
3 120
1 390
1 529
88
4
122 320
6 116
Coût de revient
Chiffre d’affaires
800
97,5
55 680
78 000
1 390
110
128 436
152 900
Résultat analytique
Enceintes C
Enceintes HF
22 320
24 464
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Éléments
Absorbant phonique
HP aigus
HP graves
HP médium
Boîtiers
Filtres A
Filtres B
Centre montage
Coût de production
COURS 1 Contrôle de gestion
3. Concordance avec la comptabilité financière
a. Calcul du résultat à partir des résultats analytiques
Résultat analytique global : 22 320 + 24 464 (somme des résultats par produit) :
À ajouter
Charges supplétives
10 000
Boni d’inventaire sur l’absorbant
10
46 784,0
10 010,0
56 794,0
– 1 288,5
À déduire
Charges non incorporables
Mali d’inventaire
sur agglomérés
sur filtres A
sur cônes
sur HP aigus
sur HP médium
sur enceintes HF
Résultat de la comptabilité financière
12
41
1,2
7,5
110,8
176
940
348,5
55 505,5
b. Compte de résultat de la comptabilité financière
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Achats
Stocks HP (SI – SF)
Agglomérés
65,5
Absorbant
790
Tissu
2 158
acoustique
6 929
Filtres A
7 980,9
Filtres B
6 960
Carcasses
871,2
Cônes
8 000
Mat. consomm.
Charges et dotations
Résultat
21 000,0 Ventes
33 754,6 Stocks produits semi-finis HP (SF – SI)
HP aigus
– 7 091,0
HP graves
– 26 616,7
HP médium
– 131,0
Stocks produits finis enceintes (SF – SI)
Enceintes C
+ 2 592,0
Enceintes HF
– 3 493,2
230 900,00
– 33 838,70
– 901,20
85 900,0
55 505,5
196 160,1
196 160,1
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173
UE
121
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
EXERCICE 4 EN-COURS, RÉSULTAT ANALYTIQUE,
CONCORDANCE
ÉNONCÉ
La société SABEC fabrique trois produits A, B et C en deux étapes :
des matières premières M et des matières consommables sont traitées dans un atelier
« Gros œuvre » où l’on utilise des machines très perfectionnées ;
les produits intermédiaires ainsi obtenus sont immédiatement traités dans un atelier
« Finition » où on ajoute des fournitures. Le travail y est essentiellement manuel. Il n’y a
pratiquement jamais de stock de produit intermédiaire.
∙∙
∙∙
Les trois produits sont de nature semblable, la différence se situant au niveau de leur
composition et du temps nécessaire à leur production.
L’étude des coûts et des résultats porte sur le mois de janvier.
Charges directes de main-d’œuvre
∙∙Nombre d’heures
1
Centre
Gros œuvre
Finition
Total
20 080
40 180
A
5 000
5 900
B
6 000
12 000
C
9 080
22 280
‒‒ finition :
pour A : 24 €,
pour B : 26 €,
pour C : 28 €.
Charges indirectes
Total
Totaux RP
Clés de
répartition
Administration
Énergie
675 800
Gros
œuvre
Administration
Énergie
Approv.
400 000
59 800
30 000
50 000
50 000
86 000
– 100
2
10
– 100
10
2
20
60
20
30
40
6
h.-mach.(2)
H. MOD
nombre de prod.
vendus
(1)
Nature UO
Finition
Distrib.
1. Les charges indirectes d’approvisionnement sont négligeables pour les fournitures et sont réparties à raison de 90 % pour la
matière première M et 10 % pour les matières consommables.
2. Le nombre d’heures-machine est déterminé forfaitairement en considérant qu’il faut 0,5 heure-machine pour faire un produit A ou
B et 0,6 heure-machine pour faire un produit C.
1. Y compris pour l’achèvement des en-cours A et le commencement des en-cours C.
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horaire (charges sociales comprises) :
∙∙Taux
‒‒ gros œuvre : 20 € ;
COURS 1 Contrôle de gestion
UE
121
Consommations de matières et fournitures
Élément
Matière première M
Matières consommables
Fourniture F1
Fourniture F2
Fourniture F3
Total
10 086 kg
600 u(1)
2 000 u
4 000 u
5 525 u
A
B
3 000
200
2 000
–
–
C
3 000
200
–
4 000
–
4 086
200
–
–
5 525
1. Unités.
Remarque
La valorisation se fait au coût moyen unitaire pondéré.
Achats
Matière première M
11 000 kg pour
Matières consommables
550 kg pour
Fourniture F1
Néant
Fourniture F2
4 000 unités à
Fourniture F3
5 050 unités pour
2 745 020 €
23 530 €
1,20 € pièce
7 686 €
Production
A : 2 000 unités (y compris l’achèvement de 200 en-cours)
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B : 4 000 unités
C : 5 525 unités et, en outre, le commencement de 150 en-cours.
Pour l’évaluation des en-cours, on négligera les matières consommables et les fournitures.
Les 200 unités A en cours début janvier, évaluées à 94 100 €, se trouvaient dans l’atelier
« Finition » où le travail était achevé à 50 % ; les 150 unités C en cours fin janvier se trouvaient également dans l’atelier de finition où le travail était achevé à 30 %.
Dans l’atelier de gros œuvre, on obtient également des déchets qui sont vendus au fur et à
mesure de leur production. Leur prix de vente est de 100 € par kg et on estime leur coût de
production à 90 € ; la différence représente un bénéfice dans la mesure où ils n’entraînent
pas de frais de distribution.
En janvier, on a obtenu 50 kg de déchets à cause du produit A, 60 kg à cause du produit B
et 70 kg à cause du produit C (on considérera que les 70 kg concernent les produits C finis).
Ventes
A : 2 050 unités à 650 €
B : 3 900 unités à 360 €
C : 5 525 unités à 380 €
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UE
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Contrôle de gestion
COURS 1
Stocks
Éléments
Matière première M
Matières consommables
Fourniture F1
Fourniture F2
Fourniture F3
Produits A
Produits B
Produits C
Stock initial
1 000 kg à 250 € le kg
100 kg à 50 € le kg
2 000 unités à 1 € pièce
400 unités à 1,20 € pièce
500 unités à 1,50 € pièce
100 unités à 579,35 € pièce
200 unités à 330,50 € pièce
475 unités pour 167 399 €
Stock final réel
1 900 kg
52 kg
Néant
400 unités
25 unités
45 unités
300 unités
475 unités
Remarque
Toutes les sorties de stock se font au coût moyen unitaire pondéré.
Différences d’incorporation
En comptabilité de gestion, on n’a pas tenu compte des charges et produits suivants enregistrés en comptabilité financière :
produits financiers : 15 000 € ;
dotation aux provisions : 7 500 € ;
taxes : 50 000 €.
∙∙
∙∙
∙∙
1. Achevez le tableau de répartition des charges indirectes en présentant le détail des
calculs nécessaires pour les prestations réciproques et en faisant apparaître les frais résiduels de centres.
2. Calculez le coût d’achat de la matière première M et des matières consommables.
3. Calculez le coût de production des produits finis A, B et C et le coût de production des
en-cours C.
4. Calculez le coût de revient et le résultat analytique pour chacun des trois produits.
5. Déduisez, par une concordance, le résultat de la comptabilité financière.
6. Établissez le compte de résultat de la comptabilité financière du mois de janvier.
Remarques
coûts d’unité d’œuvre et les coûts moyens pondérés seront arrondis au décime le plus
∙∙Les
proche en cas de besoin (sauf pour les fournitures pour lesquelles l’arrondi se fera au centime
le plus proche).
Les fiches de stock seront présentées en annexe.
∙∙
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TRAVAIL À FAIRE
COURS 1 Contrôle de gestion
CORRIGÉ
1. Répartition des charges indirectes
Calcul des prestations réciproques
Administration
400 000
–A
0,02 × E
Totaux RP
Répartition Administration
Répartition Énergie
Totaux RS
Énergie
59 800
0,10 × A
–E
0
0
(1) A = 400 000 + 0,02E
(2) E = 59 800 + 0,10A
(2) × 10 = (3) 10E = 598 000 + A
(1) + (3) ⇒ 10E = 998 000 + 0,02E
9,98E = 998 000 ⇒ E = 100 000
(1) ⇒ A = 400 000 + 0,02 × 100 000
A = 400 000 + 2 000 = 402 000
Tableau de répartition
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Totaux RP
Rép. Administration
Rép. Énergie
Totaux RS
Nature UO
Nombre d’UO
Coût de l’UO
arrondi à
Charges imputées
Administ.
Énergie
675 800
400 000
– 402 000
2 000
59 800
40 200
– 100 000
30 000
40 200
2 000
675 800
–
–
72 200
190 400
h.-mach.
6 305(1)
30,198
30,2
160 400
H. MOD
40 180
3,992
4
252 800
nb produits vendus
11 475(2)
22,031
22
72 200
190 411
160 720
252 450
– 11
– 320
+ 350
675 781
Diff. d’imputation(3)
Approv.
Gros
Finition
œuvre
50 000
50 000
80 400
80 400
60 000
30 000
Total
+ 19
Distribution
86 000
160 800
6 000
1.
A : (2 000 – 200) × 0,5 =
B : 4 000 × 0,5
900 h-mach.
=
2 000 h-mach.
C : (5 525 + 150) × 0,6 =
3 405 h-mach.
Total
6 305 h-mach.
=
2. 2 050 + 3 900 + 5 525 = 11 475
3. La ligne différence d’imputation récapitule les écarts liés aux arrondis. Le signe + correspond ici à des charges non incorporées.
2. Coûts d’achat des matières
Éléments
Achats
Centre Approvisionnements
Coût d’achat
Matière M
72 200 × 90 %
2 745 020
64 980
Matières consommables
23 530
72 200 × 10 %
7 220
2 810 000
30 750
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UE
121
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
3. Coûts de production
A et B
Éléments
EC initial
Matière M
Matière consommable
Fournitures
MOD Gros œuvre
MOD Finition
Centre Gros œuvre
Centre Finition
Total
– Coût prod. déchets
Coût de production
A
B
3 000
200
2 000
5 000
5 900
900
5 900
255
55
1
20
24
30,2
4
50
2 000
90
579,99
94 100
765 000
11 000
2 000
100 000
141 600
27 180
23 600
1 164 480
– 4 500
1 159 980
3 000
200
4 000
6 000
12 000
2 000
12 000
255
55
1,2
20
26
30,2
4
60
4 000
90
328,95
765 000
11 000
4 800
120 000
312 000
60 400
48 000
1 321 200
– 5 400
1 315 800
Remarque
Le fait que l’on indique dans l’énoncé que les en-cours initiaux ne sont achevés qu’à 30 % ne sert pas
puisque toutes les charges de janvier concernent des produits aujourd’hui finis. Il fallait simplement
penser à tenir compte de la valeur de l’en-cours initial et, pour l’imputation des charges indirectes de
gros œuvre, du fait qu’il n’y avait aucun travail à faire pour achever l’en-cours initial.
Coût de production des produits finis et des produits en-cours (produit C)
Produits finis
3 978
255,00 1 014 390
200
55,00
11 000
5 525
8 840
22 100
3 315
22 100
70
5 525
Produits en cours
108
255,00
27 540
–
1,52
20,00
28,00
30,20
4,00
8 398
176 800
618 800
100 113
88 400
2 017 901
90,00
– 6 300
364,09 2 011 601
240
180
90
180
20,00
28,00
30,20
4,00
150
272,12
–
4 800
5 040
2 718
720
40 818
–
40 818
1. Répartition proportionnelle à 5 525 et 150. 108 = 4 086 × 150/(150 + 5 525) et 3 978 = 4 086 – 108.
2. Totalité pour les produits finis.
3. Répartition proportionnelle à 5 525 et (150 × 30 %) soit 5 525 et 45.
4. Coûts de revient et résultats analytiques
Éléments
Coût de production
Centre Distribution
Coût de revient
Chiffre d’affaires
Résultat analytique
A
2 050 580,0 1 189 000(1)
2 050 22,0
45 100
2 050 602,0
1 234 100
2 050 650,0
1 332 500
2 050
48,0
B
3 900 329,0 1 283 100(1)
3 900 22,0
85 800
3 900 351,0
1 368 900
3 900 360,0
1 404 000
98 400 3 900
9,0
C
5 525 363,2 2 006 680(1)
5 525 22,0
121 550
5 525 385,2
2 128 230
5 525 380,0
2 099 500
35 100 5 525
– 5,2
1. Voir fiches de stock à la fin du corrigé.
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178
– 28 730
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Éléments
Matière M(1)
Matières
consommables(2)
Fournitures(2)
MOD Gros œuvre(1)
MOD Finition(3)
Centre Gros œuvre(1)
Centre Finition(3)
Total
– Coût prod. déchets(2)
Coût de production
COURS 1 Contrôle de gestion
5. Concordance
Résultat analytique global
• sur produits : 98 400 + 35 100 – 28 730
• sur déchets : 10 € × (50 + 60 + 70)
À déduire
• dotation aux provisions
• taxes
• frais résiduels de centres
• mali d’inventaire sur M
• mali d’inventaire sur A
106 570
104 770
1 800
63 989
7 500
50 000
19
3 570
2 900
42 581
15 110
À ajouter
• produits financiers
• boni d’inventaire sur MC
Résultat de la comptabilité financière
15 000
110
57 691
6. Compte de résultat de la comptabilité financière
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Achats
Matière M
Matières
consommables
Fourniture F2
Fourniture F3
2 745 020
23 530
4 800
7 686
Variation de stock
Matière M (250 000 – 484 500)
Matières consommables
(5 000 – 2 860)
Fourniture F1 (2 000 – 0)
Fourniture F2 (480 – 480)
Fourniture F3 (750 – 38)
Charges(1)
Résultat
2 781 036 Ventes
A
B
4 854 000
1 332 500
1 404 000
C
2 099 500
Déchets
18 000
(100 € × 180)
Production stockée
– 234 500 A (26 015 – 57 935)
2 140 B (98 800 – 66 100)
2 000
–
712
2 212 340
57 691
C (172 320 – 167 399)
En-cours A (0 – 94 100)
En-cours C (40 818 – 0)
Produits financiers
4 821 419
– 31 920
32 700
4 921
– 94 100
40 818
15 000
4 821 419
1.
MOD
1 479 040
Gros œuvre : 20 × 20 080 = 401 600
Finition A : 24 × 5 900 = 141 600
Finition B : 26 × 12 000 = 312 000
Finition C : 28 × 22 280 = 623 840
• Charges indirectes
675 800
• Charges non incorporées
57 500
Dotation aux provisions
7 500
Taxes
50 000
• Total
2 212 340
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UE
121
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
ANNEXE
Fiches de stock
Matières
Matières
Stock initial
Entrées
Total
Sorties
SF théorique
Dif. d’inventaire
SF réel
Matière M
250
1 000
11 000
12 000
10 086
1 914
– 14
Matières consommables
100
50
550
650
55
600
55
50
+2
55
250 000
2 810 000
3 060 000
2 571 930
488 070
– 3 570
255
255
255
1 900
484 500
52
5 000
30 750
35 750
33 000
2 750
+ 110
2 860
Fournitures
Fournitures
Stock initial
Entrées
Total
Sorties
SF théorique
Dif. d’inventaire
SF réel
2 000
F1
1
2 000
2 000
1
1
2 000
2 000
2 000
0
–
400
4 000
4 400
4 000
400
–
0
400
F2
1,20
1,20
1,20
1,20
480
4 800
5 280
4 800
480
–
500
5 050
5 550
5 525
25
–
480
25
F3
1,50
1,52
1,52
750
7 686
8 436
8 398
38
–
38
Produits
Stock initial
Entrées
Total
Sorties
SF théorique
Dif. d’invent.
SF réel
100
2 000
2 100
2 050
50
–5
45
A
579,35
580,00
580,00
580,00
57 935
1 159 980
1 217 915
1 189 000
28 915
– 2 900
26 015
B
C
200 330,50
66 100
475
167 399
4 000
1 315 800 5 525
2 011 601
4 200 329,00 1 381 900 6 000 363,20 2 179 000
3 900 329,00 1 283 100 5 525 363,20 2 006 680
300
98 800
475
172 320
–
–
–
–
300
98 800
475
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180
172 320
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Produits
COURS 1 Contrôle de gestion
UE
121
EXERCICE 5 SOCIÉTÉ CARATTEL, COÛT COMPLET
AVEC IMPUTATION RATIONNELLE
ÉNONCÉ
La société CARATTEL est spécialisée dans la fabrication d’accessoires pour l’industrie automobile, et plus particulièrement dans la conception et la production d’attelages pour véhicules particuliers ou utilitaires légers, permettant de tracter une remorque ou une caravane,
avec le statut de « sous-traitant de premier rang ».
Chaque référence est conçue de façon spécifique en partenariat avec un grand constructeur
pour pouvoir équiper, après fixation sous le châssis, un modèle ou un ensemble de modèles
de véhicules particuliers.
Organisation et procédures
Il existe cinq « centres d’analyse » au sens de la méthode des coûts complets, qui constituent
des centres de responsabilité :
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a. Le service « Recherche et Développement » (R&D) joue un rôle à la fois technique et
commercial. Il est chargé de négocier les contrats avec les constructeurs automobiles, de
concevoir les attelages, d’en faire l’ingénierie, c’est-à-dire de dessiner en CAO les pièces qui
seront fabriquées par des sous-traitants de second rang, de réaliser les prototypes, de superviser les essais de robustesse.
Dans la mesure où l’activité de ce service concerne des projets nettement individualisés et
présentant une assurance de rentabilité commerciale, les frais (total des charges indirectes
du centre) engagés sont activés (compte 20. Frais de recherche et développement) par le
crédit du 721 (« Production immobilisée – Immobilisations incorporelles »). L’actif incorporel ainsi immobilisé fait ensuite l’objet d’un amortissement fiscal linéaire prorata temporis
sur cinq ans, par le débit, à l’inventaire, du 681 (« Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles »). En revanche, en comptabilité analytique, l’incorporation dans
les coûts mensuels est différente. On considère en effet qu’un modèle d’attelage a une durée
de vie de quatre ans (durée de vie moyenne du modèle automobile correspondant), et qu’en
moyenne on lance par an deux séries par modèle, de quelques centaines d’unités, pour le
réapprovisionnement des réseaux des constructeurs.
On incorpore donc dans les coûts de production de chaque série un huitième du coût de
développement d’un modèle. Comme chaque modèle exige toujours à peu près le même travail de négociation et de conception, on se réfère à un coût moyen standard qui est périodiquement réévalué. Actuellement, ce coût moyen est de 22 960 € par modèle ; on incorpore
donc 2 870 € de frais de conception par série.
b. Le service « Approvisionnement » (APP) gère les commandes et la réception des différentes pièces constituant les attelages.
Quand une série est mise en fabrication, on considère par simplification que toutes les pièces
sont achetées, livrées et mises à la disposition de l’assemblage dès le début de cette opération. On néglige donc les stocks et les variations de stocks de pièces. Une exception, très
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UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
importante, est faite pour les rotules d’attelage. La rotule est la seule pièce standardisée : tous
les modèles fabriqués par CARATTEL utilisent la même rotule, conçue en un alliage spécial par
une filiale de CARATTEL, et dont la qualité constitue l’un des « avantages concurrentiels » stratégiques de l’entreprise. Il importe en effet de maîtriser la qualité de cette pièce sur laquelle
repose la fiabilité, la sécurité du produit. Un stockage de sécurité est institué, et les rotules
destinées à l’assemblage sont prises sur stock. Chaque modèle assemblé incorpore une rotule.
Les charges indirectes d’approvisionnement sont imputées au coût complet d’achat des
rotules et des autres pièces proportionnellement au prix d’achat (l’unité d’œuvre est donc
l’euro d’achat).
c. L’atelier d’assemblage (ASS) travaille en moyennes séries avec des équipes semi-autonomes.
Pour l’évaluation des en-cours, on incorpore dès le lancement de chaque série les coûts de
conception (R&D) et les consommations de pièces (rotules et « autres pièces »). Seules les
charges indirectes d’assemblage sont incorporées en fonction de l’état d’avancement. L’unité
d’œuvre est « l’attelage assemblé », ou plutôt « l’équivalent-attelage assemblé ». En effet,
comme il peut exister des en-cours, pour les séries non terminées l’imputation se fait en
fonction de l’avancement. Une commande de 600 attelages par exemple, réalisée au tiers,
est considérée comme étant équivalente à 600/3 = 200 attelages, pour le calcul du nombre
d’unités d’œuvre de la période.
En principe, pour chaque série, le nombre d’attelages mis en fabrication correspond à une
commande d’un constructeur. Mais il peut arriver que, pour optimiser l’utilisation de la
capacité, on anticipe les futures commandes et que l’on mette en fabrication un nombre
supérieur. Il peut donc exister des stocks d’attelages terminés.
d. Le service « Expédition » s’occupe de la logistique de livraison aux constructeurs. L’unité
d’œuvre est l’attelage expédié. La facturation est diligentée immédiatement, au vu du double
du bon de livraison et après visa de la Direction.
e. L’organisation comptable considère également l’existence d’un centre « Administration »
(ADM) regroupant la Direction, la Comptabilité, etc.
Les charges correspondantes sont refacturées aux autres centres de la façon suivante : 40 %
au service R&D et 20 % à chacun des trois autres centres.
Si nécessaire, les coûts des unités d’œuvre sont arrondis au centième d’euro le plus proche.
Informations sur l’activité du mois N
Pour la période correspondant au mois N, on dispose des informations suivantes :
a. Les stocks initiaux sont les suivants :
500 rotules pour 5 600 € ;
200 attelages F12 terminés pour 12 560 € ;
commande de 400 attelages R07 en cours d’assemblage, valorisée en en-cours pour
27 890 €.
∙∙
∙∙
∙∙
Le travail d’assemblage commencé en N–1 est réalisé à 50 % fin N–1.
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Le chef d’atelier a la responsabilité de l’exécution de l’assemblage, mais également de toutes
les tâches de lancement des séries.
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UE
121
b. Achats : au total, pour 99 600 € :
le 02 : 2 000 rotules au prix unitaire HT de 10 € ;
le 07 : pièces destinées à la fabrication de 800 attelages F12, pour globalement 33 600 € ;
le 15 : pièces destinées à la fabrication de 500 attelages V09, pour globalement 22 000 € ;
le 20 : pièces destinées à la fabrication de 600 attelages P21, pour globalement 24 000 €.
∙∙
∙∙
∙∙
∙∙
c. Charges de personnel (salaires + charges sociales)
55 154 € à répartir comme suit :
6 000 pour l’administration ;
15 800 pour la R&D ;
9 624 pour l’approvisionnement ;
18 900 pour l’assemblage ;
le reste concerne le service expédition.
∙∙
∙∙
∙∙
∙∙
∙∙
d. Services extérieurs, 9 230 € à répartir comme suit :
900 pour l’administration ;
2 500 pour la R&D ;
1 720 pour l’approvisionnement ;
3 180 pour l’assemblage ;
le reste concerne le service expédition.
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∙∙
∙∙
∙∙
∙∙
∙∙
e. Charges financières : 800 €, considérées comme des charges indirectes d’administration.
f. Dotations aux amortissements des éléments corporels, 4 300 € à répartir comme suit :
700 pour l’administration ;
900 pour la R&D ;
700 pour l’approvisionnement ;
1 100 pour l’assemblage ;
500 pour l’expédition ;
le reste constitue des charges non incorporables.
∙∙
∙∙
∙∙
∙∙
∙∙
∙∙
g. Dotation aux amortissements des éléments incorporels : amortissement linéaire de
10 120 € pour le mois en comptabilité financière, mais incorporation de seulement 8 610 €
en comptabilité de gestion (voir § sur la R&D dans le point (a)).
h. Programme d’activité de l’atelier assemblage :
achèvement de la commande de 400 attelages R07 ;
assemblage de 800 attelages F12 ;
assemblage de 500 attelages V09 ;
commencement d’assemblage d’une commande de 600 attelages P21. En fin de mois, le
quart du travail d’assemblage est réalisé uniquement.
∙∙
∙∙
∙∙
∙∙
i. Attelages expédiés et facturés :
400 attelages R07 à 83 € l’unité ;
1 000 attelages F12 à 81 € l’unité ;
400 attelages V09 à 89 € l’unité ;
∙∙
∙∙
∙∙
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UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
j. En fin de mois, un inventaire physique montre qu’il y a en stock :
590 rotules ;
un certain nombre d’attelages V09 (à déterminer) ;
l’en-cours P21.
∙∙
∙∙
∙∙
k. Il convient de prendre en compte des charges supplétives mensuelles à hauteur de
1 100 €, considérées comme des charges indirectes d’administration.
l. Le service R&D a travaillé tout le mois sur le projet d’un attelage modèle W02. Une première série de 600 unités de ce nouveau produit sera mise en fabrication courant N+3.
1. Calculez les nombres d’unités d’œuvre à retenir pour l’assemblage et l’expédition.
2. Effectuez, dans un tableau, la répartition des charges indirectes et le calcul du coût des
unités d’œuvre.
3. Rappelez la définition d’une charge supplétive et donner deux exemples.
4. Présentez (sous la forme d’un compte à quatre colonnes, et non pas seulement sous la
forme schématique d’un compte en « T ») le compte de stock de rotules à la fin du mois
N, après avoir comptabilisé d’éventuelles différences d’inventaire. On précise que les sorties sont valorisées au coût unitaire moyen pondéré.
5. Présentez, dans un tableau, les calculs des coûts de production des attelages terminés
(globaux et unitaires) dans le mois N, et de la valeur d’en-cours de fin de période.
6. Fin N, pour évaluer la production stockée, on a calculé la variation de stock d’attelages
terminés. Celle-ci (stock final – stock initial) est négative et évaluée à – 4 726,30 euros.
Calculez la différence d’inventaire à comptabiliser pour régulariser le stock d’attelage V09.
Qu’en pensez-vous, d’un point de vue contrôle ?
7. Calculez les coûts de revient et les résultats analytiques, globaux et unitaires, sur ventes
d’attelages.
8. Calculez le montant des éventuelles différences de traitement comptable sur imputation de charges indirectes à prendre en considération au niveau des centres assemblage et
expédition.
9. Calculez le résultat de la comptabilité financière du mois N à partir des éléments de la
comptabilité de gestion, c’est-à-dire en faisant la somme algébrique des résultats analytiques par produits et de toutes les différences de traitement comptable.
10. Établissez le compte de résultat mensuel pour N dans l’optique de la comptabilité
financière (charges et produits par nature).
11. On suppose maintenant qu’une partie des frais de l’atelier d’assemblage (10 % du
total de répartition secondaire) correspond à des frais de lancement, dépendant du
nombre de séries lancées (3 pendant le mois N), et non du nombre d’attelages assemblés.
On envisage de modifier la procédure d’imputation des charges indirectes d’assemblage,
en imputant la part relative au lancement de façon équiproportionnelle sur les différentes
séries lancées (on imputerait la même somme à chaque série, comme pour la R&D).
Quelle serait la variation du coût de production unitaire d’un attelage, notée ΔCV, induite
par cette modification, dans le cas :
a. d’une série comportant 400 attelages ?
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TRAVAIL À FAIRE
COURS 1 Contrôle de gestion
b. d’une série comportant 1 000 attelages ?
(On suppose, évidemment, le même niveau de charges et le même niveau d’activité global.)
Commentez ces résultats.
12. Plus généralement, on appelle x la part des frais de lancement dans le total des frais
d’assemblage (si cette part est de 10 %, x = 0,10) et Q la quantité d’attelages à assembler
pour une série donnée.
a. Exprimez la variation du coût unitaire ΔCV définie à la question précédente en fonction
de x et de Q.
b. À partir de quelle limite cette variation est-elle négative ? Cette limite dépend-elle
de x ? Commentez.
CORRIGÉ
1. Nombre d’unités d’œuvre
a. Assemblage : il faut tenir compte de l’état d’avancement des en-cours :
600
400
+ 800 + 500 +
= 1650 attelages assemblés.
2
4
b. Expédition : il faut tenir compte des variations de stocks :
400 + (800 + 200) + (500 – 100) = 1 800 attelages expédiés.
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2. Tableau de répartition des charges indirectes
Charges
Totaux
Charges de personnel
Services extérieurs
Charges financières
Dotations (corp.)
Charges supplétives
55 154
9 230
800
4 300
1 100
Totaux primaires
70 584
Répartition secondaire
Totaux secondaires
Nature UO
70 584
Nombre UO
Coût UO
6 000
900
800
700
1 100
15 800
2 500
–
900
–
9 624
1 720
–
700
–
18 900
3 180
–
1 100
–
4 830
930
–
500
–
Charges non
incorporables
–
–
–
400
–
9 500
19 200
12 044
23 180
6 260
400
– 9 500
3 800
1 900
1 900
1 900
23 000
13 944
modèle euro d’achat
25 080
attelage
assemblé
1 650
15,2
8 160
attelage
expédié
1 800
≈ 4,53
⇓
(par défaut)
ADM
R&D
0
APP
1
23 000
⇓
à activer
99 600
0,14
ASS
Expédition
–
400
3. Charges supplétives
Une charge supplétive représente un « coût d’opportunité » attaché à l’utilisation par
l’entreprise d’une ressource dont elle peut disposer, alors même qu’aucune charge n’est
constatée en comptabilité financière.
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UE
121
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
Exemples
des capitaux propres.
∙∙Rémunération
Rémunération du travail de l’exploitant.
∙∙Utilisation d’un bien non porté au bilan et pour lequel aucun loyer n’est
∙∙comptabilisé.
4. Compte de stock de rotules
a. Il faut tout d’abord calculer le coût d’achat des 2 000 rotules :
Prix d’achat
Imputation des frais d’approvisionnement (20 000 × 0,14)
Total
20 000
2 800
22 800
b. Le compte se présente ainsi (on fait l’hypothèse que les sorties pour la production sont
concomitantes aux arrivées des autres pièces pour le lancement des différentes séries, au
moment d’une mise à disposition des équipes) :
Compte : Stock de rotules
Opérations
01/N
02/N
07/N
15/N
20/N
fin N
Reprise stock initial
Achats (2 000 × 11,4)
Sorties pour F12 (800)
Sorties pour V09 (500)
Sorties pour P21 (600)
Différence d’inventaire
(600 – 590) × 11,36
Mouvements
Solde
Débiteurs Créditeurs
5 600
–
22 800
9 088
5 680
6 816
113,60
Débiteur Créditeur
5 600,00
–
28 400,00
–
19 312,00
–
13 632,00
–
6 816,00
–
6 702,40
Reste
en stock
500
2 500
1 700
1 200
600
590
CUMP
11,20
11,36
11,36
11,36
11,36
11,36
5. Coûts de production et en-cours
Éléments
En-cours initiaux
Frais de RD
Rotules
Autres pièces (au coût d’achat)
Frais d’assemblage
Coûts de production :
• globaux
• unitaires
400 attelages
R07
27 890
–
–
–
(2)3 040
800 attelages
F12
–
2 870
9 088
(1)38 304
(3)12 160
500 attelages
V09
–
2 870
5 680
25 080
7 600
30 930
77,325
62 422
78,0275
41 230
82,46
600 attelages
P21
En-cours fin :
39 326
1. 38 304 = 33 600 × 1,14 (incidence des charges indirectes d’approvisionnement).
2. 3040 =
–
2 870
6 816
27 360
2 280
400
× 15,2.
2
3. 12 160 = 800 × 15,2.
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Date
COURS 1 Contrôle de gestion
6. Différence d’inventaire sur V09
Le stock initial est constitué par des F12, alors que le stock final est constitué de V09.
On a : ΔS = Stock final – Stock initial
– 4 726,30 = SF (V09) – 12 560
d’où SF (V09) = 12 560 – 4 726,30 = 7 833,70.
7833,70
Ce qui représente
= 95 attelages V09.
82,46
Or, il devrait en rester 500 – 400 = 100.
Il faut donc constituer une différence d’inventaire égale à (100 – 95) × 82,46 = 412,30 €.
Sur le plan du contrôle, ceci est inquiétant : soit des erreurs se sont produites dans le
« comptage » de la production ou des sorties, soit, ce qui est plus grave encore, l’entreprise est victime de vols (attelages revendus auprès de distributeurs, garagistes, caravaniers, indélicats, etc.). Le « contrôle interne » laisse à désirer et la vigilance s’impose !
7. Résultats analytiques
Éléments
Volume des ventes
Coût de production des attelages vendus
Frais d’expédition
Coût de revient :
• global
• unitaire
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Ventes
Résultats analytiques :
• globaux
• unitaires
R07
F12
V09
400
30 930
1 812(3)
200 + 800 = 1 000
(1)74 982
4 530
(2)32 984
32 742
81,855
79 512
79,512
34 796
86,99
33 200(4)
81 000
35 600
+ 458
+1,145
+ 1 488
+ 1,488
+ 804
+ 2,01
400
1 812
1. 74 982 = 12 560 + 62 422
2. 32 984 = 400 × 82,46
3. 1 812 = 400 × 4,53
4. 33 200 = 400 × 83
8. Différences sur imputation
Il faut constituer une différence de traitement comptable du fait de l’arrondi du coût de
l’unité d’œuvre du service expédition.
En effet, les charges d’expédition imputées aux coûts de revient dans la question précédente s’élèvent à : 1 812 + 4 530 + 1 812 = 8 154 €, alors que le total de répartition
secondaire (question 2) est de 8 160.
Nous avons donc une différence de 6 €, imputés, en moins du fait de l’arrondi par défaut
du coût unitaire à 4,53.
Seul le service expédition est concerné. Au niveau de l’assemblage, les 25 080 € sont bien passés dans les coûts de production (voir question 5 : 3 040 + 12 160 + 7 600 + 2 280 = 25 080).
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Contrôle de gestion
COURS 1
9. Résultat analytique
Résultat analytique sur ventes de R07 :
Résultat analytique sur ventes de F12 :
Résultat analytique sur ventes de V09 :
Charges supplétives :
Charges non incorporables :
Différences d’inventaire sur rotules :
Différences d’inventaires sur stock V09 :
Différence sur imputation des frais d’expédition :
Différence sur frais de RD (10 120 – 8 610) :
RÉSULTAT DE LA PÉRIODE
458
1 488
804
1 100
400,00
113,60
412,30
6,00
1 510,00
1 408,10
3 850,00
3 850
10. Compte de résultat de la comptabilité financière
Achats
Variation stocks rotules
(5 600 – 6 702,40)
Services extérieurs
Charges de personnel
Charges financières
Dotations amortissements corporels
Dotations amortissements
incorporels
RÉSULTAT
99 600 Ventes
– 1 102,40 Production immobilisée
9 230 Production stockée
55 154 Variation des en-cours
800 (39 326 – 27 890)
4 300
10 120
149 800
23 000
– 4 726,30
+ 11 436
1 408,10
179 509,70
179 509,70
11. Prise en compte des frais de lancement
10 % des frais totaux d’assemblage, soit 25 080 1
× 0,10 = 2 508 €, doivent dès lors être
imputés d’abord sur chaque série lancée (donc 3 pour chacune), puis en fonction du
volume, au lieu d’être imputés uniquement en fonction du volume.
a. Pour une série de 400 attelages, cela représente une variation du coût unitaire de :
[2 508/(3 × 400)] – [2 508/1 650 ] = 2,09 – 1,52 = + 0,57 €
b. et pour une série de 1 000 attelages, la variation est de :
2508
– 1,52 = 0,836 – 1,52 = – 0,68 €
3 × 1000
c. Commentaires
On voit que le fait d’imputer l’intégralité des frais d’assemblage sur la base d’une unité
d’œuvre purement volumique (le nombre d’attelages), en occultant l’existence d’une
activité lancement, a pour conséquence de minorer le coût unitaire des petites séries, et
au contraire de majorer celui des grandes. On met bien ici en évidence l’effet de « subventionnement » des petites séries par les grandes dénoncées par les partisans de la
méthode ABC.
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188
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(On trouve bien sûr le même résultat qu’à la question 9.)
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UE
121
12. Généralisation
Les 25 080 euros de frais d’assemblage sont analysés comme suit :
a. Expression de ΔCU
25080x 25080x
8360
∆CU =
−
= x(
− 15,2)
3Q
1650
Q
b. Valeur limite de Q :
Pour que ΔCU soit négative, il faut que ΔCU < 0.
25080x 25080x
25080x 25080x
−
<0
<
3Q
1650
3Q
1650
Soit Q >
25080x 1650
×
25080x
3
Q > 550
On voit que cette limite ne dépend pas de x, mais reflète la moyenne par rapport aux
1650
différentes séries lancées (
).
3
Ici, une « petite série », par rapport à la moyenne, est une série de moins de 550 attelages.
Une telle « petite série » est « subventionnée » par le mode actuel de calcul : son coût
unitaire est inférieur à ce qu’il serait si on imputait séparément les coûts de lancement.
Ceci recoupe les résultats de la question 13 où, pour une série de 400 unités (400 < 550),
on trouvait bien une ΔCU positive.
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En revanche, pour une « grande » série (par exemple de 1 000 unités), l’effet est inverse.
EXERCICE 6 EN-COURS, RÉSULTAT ANALYTIQUE,
CONCORDANCE
ÉNONCÉ
La Société méridionale de cartonnerie (SOMCAR) est une PME spécialisée dans la fabrication
d’emballages de luxe pour la parfumerie et la cosmétologie.
Ses clients, après négociation contractuelle, lui passent commande de lots importants,
généralement de plusieurs dizaines de milliers d’unités.
Sur le plan comptable, les charges indirectes sont réparties entre deux centres de responsabilités, dénommés Atelier de façonnage (AF) et Service commercial (SC).
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121
Contrôle de gestion
COURS 1
Pour le mois N, cette répartition est la suivante (en euros) :
AF
SC
Charges de personnel
Charges par nature
Total
60 000
32 000
28 000
Charges non incorporables
–
Charges externes
30 200
17 200
13 000
–
Dotations
21 500
12 000
7 000
2 500
Les achats de matières premières (cartons et films métallisés principalement) constituent
les seules charges directes. Pour le mois N, ils se sont élevés à 63 700 € HT.
Le stock initial (début N) est constitué des éléments suivants :
matières premières : 4 300 € ;
en-cours de production : commande C122. Cet en-cours est valorisé pour 16 000 €,
somme incluant le coût des matières et l’imputation des charges indirectes correspondant
au façonnage de la moitié des 20 000 unités commandées ;
produits finis : commande C121, en instance de livraison, valorisée au coût de production
complet pour 19 500 €. Cette commande porte sur 20 000 unités.
∙∙
∙∙
∙∙
Les charges indirectes de production sont imputées en fonction du nombre d’heuresmachine, unité d’œuvre caractérisant l’activité de l’atelier, fortement automatisé. Le relevé
des heures établi par le chef d’atelier pour la période N est le suivant :
C122 : 21
C123 : 19
C124 : 102
C125 : 39
C126 : 59
Total : 240 heures
La commande C123 porte sur 10 000 unités, et la commande C124 sur 50 000 unités.
La commande C125 porte sur 20 000 unités, sa fabrication est achevée fin N mais sa livraison n’est prévue que début N+1.
La commande C126 porte sur 40 000 unités, mais le façonnage n’est effectué qu’aux trois
quarts fin N : cette commande figure donc en en-cours fin N.
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190
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La production de la période concerne les commandes C122 à C126. Les consommations de
matières sont les suivantes (en euros) :
C123 : 4 500
C124 : 27 000
C125 : 10 000
C126 : 21 000
Total : 62 500 €
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Pendant la période N, les commandes C121 à C124 sont livrées et facturées aux clients, ce
qui donne le chiffre d’affaires suivant (en euros) :
C121 : 33 000
C122 : 34 000
C123 : 19 000
C124 : 74 000
Total : 160 000 € HT
Les charges indirectes de distribution sont imputées proportionnellement au chiffre
d’affaires.
Fin N, un inventaire extracomptable des matières premières permet de valoriser le stock de
celles-ci à 5 200 €. La différence avec le stock théorique est portée en différence d’inventaire.
Actuellement, la SOMCAR calcule des coûts complets et des résultats analytiques par
commande en utilisant l’approche « classique » par centre de responsabilité.
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TRAVAIL À FAIRE
1. Calculez les coûts de production et les valeurs d’en-cours de fin de période pour le
mois N. On disposera les calculs dans un tableau avec les commandes en colonne.
2. Présentez le compte de stock de matières premières (il n’y a qu’un seul compte, par
simplification).
On présentera un compte à 4 colonnes avec mouvements et soldes, et non un simple
compte schématique.
3. Calculez les coûts de revient et les résultats analytiques par commande vendue.
On disposera les calculs dans un tableau avec les commandes en colonne.
4. Calculez le résultat de la comptabilité financière de la période N.
5. Retrouvez le résultat de la comptabilité financière de la période à partir des résultats
analytiques et des différences de traitement comptable.
CORRIGÉ
1. Coûts de production et en-cours
Les charges indirectes de l’atelier façonnage s’élèvent à :
32 000 + 17 200 + 12 000 = 61 200 €, et ce pour 240 heures de travail machine.
Le coût de l’unité d’œuvre dans cet atelier est donc de 61 200/240 = 255 € par heure.
Commande
En-cours début
C122
C123
C124
C125
C126
16 000
Matières premières
Total
16 000
4 500
27 000
10 000
21 000
15 045
Charges indirectes
(1)5 355
4 845
26 010
9 945
Coût de production
21 355
9 345
53 010
19 945
En-cours fin
61 200
103 655
36 045
1. 5 355 = 21 × 255
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62 500
36 045
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Contrôle de gestion
COURS 1
Nous avons bien :
En-cours début + Charges = Coût de production des commandes terminées + En-cours fin
16 000 + 62 500 + 61 200 = 103 655 + 36 045 = 139 700
2. Stock de matières premières
Mouvements
Opérations
Débit
4 300
63 700
–
–
À-nouveau : stock début N
Achats
Consommations
Régularisation : différence d’inventaire
Totaux
68 000
Soldes
Crédit
–
–
62 500
300
Débit
4 300
68 000
5 500
5 200
62 800
5 200
Crédit
–
–
–
–
–
3. Coûts de revient et résultats analytiques
Les charges indirectes du service commercial s’élèvent à 28 000 + 13 000 + 7 000
= 48 000 €, ce qui représente 48 000/160 000 × 100 = 30 % du chiffre d’affaires.
Commande
C121
C122
C123
C124
Total
(1)19 500
21 355
9 345
53 010
103 210
(2)9 900
10 200
5 700
22 200
48 000
Coût de revient
29 400
31 555
15 045
75 210
151 210
Ventes
33 000
34 000
19 000
74 000
160 000
Résultats
+ 3 600
+ 2 445
+ 3 955
– 1 210
+ 8 790
Coût de production
Charges indirectes de distribution
1. Valeur du stock initial.
2. 9 900 = 33 000 × 0,3
Achats :
– Variation de stocks :
– (5 200 – 4 300)
Charges de personnel :
Charges externes :
Dotations :
Résultat :
63 700 Ventes :
– 900 Production stockée :
– produits finis :
60 000 19 945 – 19 500 =
30 200 – en-cours :
21 500 36 045 – 16 000 =
5 990
180 490
160 000
+ 445
+ 20 045
180 490
5. Concordance
Résultat sur C121 :
Résultat sur C122 :
Résultat sur C123 :
Résultat sur C124 :
Différence d’inventaire :
Charges non incorporables :
Résultat de la période de la comptabilité financière :
3 600
2 445
3 955
1 210
300
2 500
5 990
10 000
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10 000
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4. Compte de résultat de la comptabilité financière
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EXERCICE 7 IMPUTATION RATIONNELLE, CONCORDANCE
ÉNONCÉ
La société CATRAC est une PME de la région nantaise spécialisée dans la fabrication en tant
que sous-traitant de premier rang de cabines rigides de pilotage qui équipent les tracteurs
agricoles et les engins de travaux publics. Elle compte parmi ses clients de grandes entreprises comme Claas, Manitou, Toyota, Volvo, Kubota ou Mécalac.
La CATRAC a essentiellement une activité de montage et confie elle-même à des sous-traitants de second rang le soin de fabriquer les pièces assemblées. Pour des raisons de sécurité,
chaque cabine doit être équipée d’un arceau très résistant et indéformable en cas de choc,
évitant au pilote d’être blessé au cas où l’engin se retournerait, ce qui risque malheureusement de se produire lors d’un travail sur un terrain en pente.
La CATRAC est organisée en trois centres de responsabilité.
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Le centre « Administration » traite tous les problèmes administratifs et financiers, les relations commerciales avec les donneurs d’ordre, et les problèmes d’ordonnancement.
Le centre « Montage » assure l’assemblage des cabines. L’organisation est taylorienne, avec
une chaîne de production qui, dans les conditions d’exploitation considérées comme normales, fonctionne pendant 120 heures par mois et peut « sortir » 15 cabines à l’heure. Il
n’y a qu’une seule équipe, et l’entreprise ne fonctionne que 5 jours par semaine. En cas
de suractivité, le personnel peut récupérer le mois suivant ou recevoir des heures supplémentaires. Le centre « Montage » est également chargé du suivi des approvisionnements en
pièces. Cet approvisionnement ne s’effectue pas en flux tendus, contrairement à l’usage qui
se généralise dans l’industrie. Pour chaque commande, pour éviter tout risque de rupture
d’approvisionnement pendant l’assemblage, toutes les pièces nécessaires sont livrées avant
le début du montage. La valeur de ces pièces entre donc dans la valeur des en-cours de
production. En revanche, les charges indirectes de montage ne sont imputées que sur les
cabines dont l’assemblage est terminé.
Le centre « Livraison » gère un parc de camions avec des plateaux spéciaux permettant de
transporter les cabines jusqu’aux usines des donneurs d’ordre. Cette activité fonctionne
presque en flux tendus : la livraison peut être fractionnée, et les cabines assemblées
peuvent être très rapidement livrées, avec un décalage de quelques jours seulement après la
production : il ne reste en général en stock que quelques dizaines de cabines achevées et en
attente de livraison. Dans les conditions normales d’exploitation, le centre peut livrer 2 000
cabines par mois.
Pendant le mois de juin de l’année N, le planning de fabrication et de livraison concerne
2 commandes, la commande MA24 et la commande KU17.
La commande MA24 porte sur 1 000 cabines et a été mise en fabrication en mai. Elle était
considérée comme étant en en-cours début juin, et valorisée en stock d’en-cours pour un
montant de 1 156 000 d’euros. Début juin, 265 cabines étaient terminées et pas encore
livrées. Cette commande a été terminée début juin et livrée totalement au client.
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Contrôle de gestion
COURS 1
La commande KU17 porte sur 1 000 cabines également. La valeur des pièces achetées et
livrées par les fournisseurs début juin est de 950 000 euros. 993 cabines ont été montées en
juin. 900 cabines ont été livrées et facturées au client en juin, 93 restent donc en attente de
livraison fin juin, et 7 sont considérées comme étant en en-cours fin juin.
Par ailleurs, dans le courant de la deuxième quinzaine de juin, la CATRAC a été livrée de
la totalité des pièces nécessaires à l’assemblage de la commande CL22, dont la production
débutera début juillet, pour un montant de 900 000 euros. Ces pièces sont donc en stock à
fin juin.
Pour le mois de juin N, les charges indirectes se répartissent ainsi (en euros) :
Charges
Charges de personnel
Administration
Montage
100 000
Livraison
480 000
45 000
Charges externes
30 000
60 320
41 855
Dotations
40 000
110 000
50 000
Toutes ces charges sont considérées comme étant « fixes », sauf en ce qui concerne les
charges externes de montage et de livraison, qui incluent respectivement 40 320 et 21 855 €
de charges variables.
Les charges du centre « Administration » sont à refacturer de la façon suivante : 40 % pour le
montage et 60 % pour la livraison.
La livraison des cabines génère des charges externes de distribution considérées comme
étant directes et variables : 20 500 € pour la commande MA24 et 34 000 € pour la c­ ommande
KU17.
La commande MA24 représente un contrat de 1 600 000 € HT. En cas de livraisons partielles,
les cabines livrées sont facturées au prorata des quantités. Le montant partiellement facturé
de la commande KU17 est égal à 1 395 000 € HT.
TRAVAIL À FAIRE
1. La CATRAC pratique l’imputation rationnelle des charges fixes. Pour le mois de juin N,
les coefficients d’activité ont été calculés et sont de 0,96 pour le montage et de 0,95 pour
la livraison.
a. Rappelez la définition du coefficient d’activité.
b. Justifiez les calculs effectués pour le mois de juin.
2. Présentez le tableau de répartition des charges indirectes permettant de calculer le
coût rationnel des unités d’œuvre.
3. Dans l’organisation comptable de la CATRAC, qui travaille à la commande mais effectue
des livraisons partielles, on peut relever une ambiguïté concernant la définition des encours.
Rappelez la définition d’un en-cours et expliquez les difficultés d’application de cette définition pour la valorisation de l’en-cours à la fin du mois de juin.
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194
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Les unités d’œuvre retenues sont la cabine assemblée pour le montage et la cabine livrée
pour la livraison.
COURS 1 Contrôle de gestion
4. Dans tout ce qui suit, et indépendamment des résultats numériques obtenus à la question 2, on retient comme coûts des unités d’œuvre 400 € par cabine assemblée pour le
centre « Montage » et 120 € par cabine livrée pour le centre « Livraison ». Les éventuelles
différences sont considérées comme la conséquence de la nécessité d’arrondir les calculs,
et sont traitées comme des « différences de traitement comptable » pour calculer le résultat du mois de juin.
Présentez le tableau de calcul des coûts de production et des en-cours de fin de période,
globaux et unitaires, pour juin N. Pour la commande KU17, on calculera le coût de production des cabines terminées, qu’elles soient livrées ou non.
Pour la présentation de ce tableau de calcul de coûts, comme pour les tableaux des questions suivantes, on mettra les éléments en lignes et les produits en colonnes.
5. Présentez le tableau de calcul des coûts de distribution, globaux et unitaires pour les
produits livrés en juin.
6. Présentez le tableau de calcul des coûts de revient et des résultats analytiques (globaux
uniquement) pour le mois de juin.
7. Calculez le coût de la sous-activité pour le mois de juin, ainsi que le résultat global de
la période, en faisant la somme algébrique des résultats analytiques et des différences de
traitement comptable.
8. Retrouvez le résultat de la période en présentant le compte de résultat de la comptabilité financière pour le mois de juin.
CORRIGÉ
1. Corrigé de la question 1
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a. Définition du coefficient d’activité
Le coefficient d’activité est défini comme étant le rapport de l’activité réelle sur l’activité
AR
normale : C =
.
AN
L’imputation rationnelle des charges fixes s’effectue ici au niveau de chaque centre principal d’activité.
b. Calculs pour le mois de juin
Pour le centre « Montage », l’activité normale est de 120 heures.
Le rendement étant de 15 cabines à l’heure, l’activité normale, exprimée en unités
d’œuvre, est de 120 × 15 = 1 800 cabines assemblées.
Or, l’activité réelle n’est que de : (1 000 – 265) + 993 = 735 + 993 = 1 728 cabines.
Ceci nous donne un coefficient d’activité de :
1 728
=0,96.
1 800
Pour le centre « Livraison », l’activité normale est de 2 000 cabines livrées, alors que l’activité réelle n’est que de 1 000 + 900 = 1 900 cabines, ce qui nous donne bien un coefficient d’activité de :
1900
= 0,95.
2000
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195
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UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
2. Tableau de répartition des charges indirectes
Éléments
Total
Administration
(charges fixes)
montage
Charges
fixes
livraison
Charges
variables
Charges
fixes
Charges
variables
Charges de personnel
625 000
100 000
480 000
–
45 000
–
Charges externes
132 175
30 000
20 000
40 320
20 000
21 855
Dotations
200 000
40 000
110 000
–
50 000
–
Totaux primaires
957 175
170 000
610 000
40 320
115 000
21 855
Coefficient d’activité
1
Charges fixes imputées
170 000
Répartition secondaire
– 170 000
68 000
0
678 000
Total après répartition du centre
auxiliaire
Coefficient d’activité
102 000
40 320
0,96
Charges fixes imputées
– 650 880
Totaux secondaires
0
Différence d’imputation
0
Unités d’œuvre
Coût rationnel de l’unité d’œuvre
217 000
21 855
0,95
+ 650 880
– 206 150
691 200
27 120
+ 206 150
228 005
10 850
1 728 cabines
assemblées
1 900 cabines livrées
400 €
120 €
(plus précisément
120,00263)
3. Corrigé de la question 3
Un en-cours est défini comme étant un « produit » dont la fabrication n’est pas terminée en fin de période, et la valeur de cet en-cours comme étant un coût de production
incomplet, obtenu en sommant les consommations de charges engagées depuis le début
de la fabrication (ici, les pièces).
b. Difficulté d’application
Ici, il y a ambiguïté sur le « produit » : est-ce la commande considérée comme un tout, ou
bien chaque cabine prise isolément ?
Volontairement, l’énoncé joue sur cette ambiguïté pour pousser à la réflexion. Pour la
commande MA24, c’est la commande qui est considérée comme étant en en-cours ; en
revanche, pour la commande KU17, qui a fait l’objet d’une livraison fractionnée, on a
dû calculer le coût de production des cabines livrées et facturées. En fin de période, les
93 cabines achevées mais non livrées sont considérées comme constituant un stock de
produits finis, et seules les 7 cabines non encore assemblées sont considérées comme
constituant un en-cours.
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a. Définition d’un en-cours
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4. Calcul des coûts de production et des valeurs d’en-cours
Éléments
Totaux
En-cours début
Commande
MA24
1 156 000
Commande KU17
993 cabines
achevées
–
–
950 × 993 = 943 350
950 × 7 = 6 650
735 × 400 = 294 000
993 × 400 = 397 200
–
2 797 200
1 450 000
1 340 550
6 650
2 790 550
1 450 000
1 340 550
1 450 €
1 350 €
Pièces
950 000
Imputation des charges
indirectes de montage
691 200
Totaux
Coût de production
des produits achevés
En-cours de fin de période
1 156 000
7 cabines
en en-cours
6 650
6 650
Coûts unitaires
950 €
5. Coûts de distribution
Éléments
Commande MA24
(en totalité)
Totaux
Charges externes directes variables
54 500
Commande KU17
(livraison partielle :
900 cabines)
20 500
34 000
Imputation des charges indirectes de
livraison
228 000 1 000 × 120 = 120 002,63
900 × 120 = 108 002,34
Coûts de distribution globaux
282 500
Coûts de distribution unitaires
140 502,5
142 002,5
140,50 €
≈ 157,78 €
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6. Coûts de revient et résultats analytiques
Éléments
Totaux
Coût de production des produits vendus
MA24
KU17 (partielle)
1 350 × 900 = 1 215 000
2 665 000
1 450 002,5
282 500
140 500
142 002,5
= Coût de revient
2 947 500
1 590 502,5
1 357 002,5
Chiffre d’affaires
2 995 000
1 600 000
1 395 000
+ 47 495
+ 9 497,5
+ 37 997,5
+ Coût de distribution
Résultats analytiques
7. Corrigé de la question 7
a. Coût de la sous-activité
Dans le centre de « Montage »
678 000 × (1 – 0,96) = 27 120
Dans le centre « Livraison »
217 000 × (1 – 0,95) = 10 850
Coût de la sous-activité
37 970
b. Résultat de la période (juin)
Résultat analytique sur M24 :
Résultat analytique sur KU17 (partiel) :
Coût de la sous-activité :
RÉSULTAT
9 497,5
37 997,5
37 970
+ 9 525 €
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197
UE
121
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
8. Compte de résultat de la comptabilité financière
Achats : (950 000 + 900 000)
Variation de stocks pièces :
Charges de personnel :
Charges externes :
(132 175 + 54 500)
Dotations :
RÉSULTAT JUIN :
1 850 000
(–) 900 000
625 000
186 675
Ventes :
Production stockée :
(93 × 1 350)
Variation des en-cours :
(6 650 – 1 156 000)
2 995 000
125 550
(–) 1 149 350
200 000
+ 9 525
1 971 200
1 971 200
EXERCICE 8 CORRÉLATION LINÉAIRE
ÉNONCÉ
L’activité du centre « Approvisionnement » de la société Braque est exprimée en tonnes de
matières consommées.
TRAVAIL À FAIRE
Les calculs seront faits en retenant les données des années 2003 à 2007 du tableau suivant :
Années
Charges indirectes
d’approvisionnement (euros)
Tonnes consommées
Prix d’achat (euros)
Nombre de commandes
2003
2004
2005
2006
2007
15 500
14 000
18 000
22 500
24 000
60
55
75
85
90
40 000
35 000
43 000
48 000
65 000
50
52
48
50
48
CORRIGÉ
1. Rappelez comment sélectionner une unité d’œuvre.
L’unité d’œuvre doit traduire un lien entre le montant des charges indirectes et le niveau
d’activité du centre d’analyse.
Dans cet exercice, trois unités d’œuvre ont été déterminées (tonnes consommées, prix
d’achat, nombre de commandes) et le choix se portera sur celle dont la corrélation
linéaire est à la fois bonne et la meilleure des trois (en effet, si les trois corrélations
étaient mauvaises, il conviendrait de rechercher une autre unité d’œuvre !).
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198
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1. Rappelez comment sélectionner une unité d’œuvre.
2. Justifiez, par le calcul de trois coefficients de corrélation linéaire, l’imputation des
charges indirectes d’approvisionnement aux coûts. Seuls les résultats sont exigés.
COURS 1 Contrôle de gestion
UE
121
2. Justifiez, par le calcul de trois coefficients de corrélation linéaire, l’imputation des
charges indirectes d’approvisionnement aux coûts. Seuls les résultats sont exigés.
L’exploitation des fonctions statistiques d’une calculatrice doit vous permettre d’obtenir
les trois résultats suivants :
Y
X
Coefficient de corrélation
Charges indirectes d’approvisionnement
Tonnes consommées
0,98439356
Charges indirectes d’approvisionnement
Prix d’achat
0,90634856
Charges indirectes d’approvisionnement
Nombre de commandes
– 0,63359439
La corrélation entre les charges indirectes et les tonnes consommées étant à la fois très
forte et la meilleure des trois a conduit au choix de cette unité d’œuvre.
EXERCICE 9 COÛTS COMPLETS (MÉTHODE DES CENTRES
D’ANALYSE ET MÉTHODE ABC)
ÉNONCÉ
La société A produit en juste à temps trois produits X, Y et Z pour lesquels les données suivantes ont été constatées :
1. Production
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X
Quantités produites
Y
Z
40 000
30 000
15 000
Lots de 2 000
10
5
/
Lots de 1 000
20
15
5
Lots de 500
/
10
10
Lots de 100
/
/
50
2. Nomenclature des produits et prix d’achat des composants
X
Y
Z
Composant A
0,1 kg
0,2 kg
0,1 kg
Prix des composants
Composant B
/
/
0,3 kg
80 € par kg
Composant C
/
0,5 kg
0,6 kg
100 € par kg
Composant D
0,2 kg
/
0,3 kg
90 € par kg
Composant E
0,4 kg
0,6 kg
/
10 € par kg
Composant F
0,5 kg
/
/
20 € par kg
Composant G (Emballages)
1 unité
1 unité
1 unité
30 € par unité
Temps machine en atelier 2
3 heures
5/3 heures
2 heures
40 € par kg
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199
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
Les composants A, B et D sont livrés par lots de 500 kg ; le composant C est livré par lots de
1 000 kg ; les composants E et F par lots de 2 000 kg et les emballages par lots de 5 000 unités.
3. Charges indirectes
Toutes les charges sont indirectes à l’exception des composants et des emballages.
La société A a été découpée en cinq centres d’analyse :
C1 : approvisionnement
C2 : atelier 1
C3 : atelier 2
C4 : contrôle
C5 : administration
∙∙
∙∙
∙∙
∙∙
∙∙
Total des charges
indirectes
Unités d’œuvre
C1
C2
C3
C4
C5
282 500 €
525 000 €
813 000 €
25 000 €
164 550 €
kg
achetés
kg
consommés
Heuresmachine
Nombre
de produits
Coût
de production
4. Prix de vente
X
Y
Z
89 €
115 €
180 €
Centre d’analyse
Activités
Montant en €
Inducteur de coût
18 000 Nombre de références(1)
C1
Relations fournisseurs
C1
Contrôle réception
C1
Suivi des stocks
80 000 Nombre de références
C1
Logistique interne
59 500 Nombre de manipulations(2)
C2
Ordonnancement
C2
Conception
300 000 Nombre de modèles
C2
Production
200 000 Nombre de lots fabriqués
C3
Ordonnancement
213 000 Poids des composants
C3
Production
600 000 Temps machine
C4
Contrôle
C5
Administration générale
125 000 Nombre de lots réceptionnés
25 000 Nombre de lots fabriqués
25 000 Nombre de lots fabriqués
164 550 Coût ajouté(3)
1. De manière à éviter une approche volumique, l’inducteur nombre de références sera réparti au prorata des quantités consommées
par les différents produits.
2. Le nombre de manipulations pour un produit est le nombre de lots pour le produit × nombre de références composant pour le
produit.
3. Le coût ajouté est la somme de tous les frais internes à l’exception des frais de l’activité administration générale.
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200
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5. Activités et inducteurs de coûts
COURS 1 Contrôle de gestion
TRAVAIL À FAIRE
1. À l’aide des renseignements A à D, calculez les coûts de revient (avec le détail unitaire
des coûts) et les résultats analytiques par la méthode des centres d’analyse.
2. Commentez les résultats obtenus.
3. À l’aide des renseignements A à E, recalculez les coûts de revient (avec le détail unitaire
des coûts) et les résultats analytiques par la méthode des coûts à base d’activités (par souci
de simplification, il ne sera pas fait de calcul en fonction de la taille des lots fabriqués).
4. Concluez.
5. Complément sur l’inducteur référence. Le texte aurait pu proposer une autre méthode.
Par exemple : l’imputation au coût total d’un produit se fera en remarquant qu’un produit
ne consomme qu’un tiers de référence si elle est commune aux trois produits, une demiréférence si elle n’est commune qu’à deux produits et bien entendu une référence si elle
n’est utilisée que par un produit.
CORRIGÉ
1. Méthode des centres d’analyse
Calcul du coût des unités d’œuvre
Total des charges indirectes
C2
C3
C4
C5
282 500
525 000
813 000
25 000
164 550
Coût
de production
Unités d’œuvre
kg achetés
kg consommés
Heures-machine
Nombre
de produits
Nombre d’unités d’œuvre
106 500(1)
106 500(1)
200 000(2)
85 000
9 280 503(3)
2,6526
4,9296
4,0650
0,2941
0,0177
Coût de l’unité d’œuvre
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C1
1. 40 000 (0,1 + 0,2 + 0,4 + 0,5) + 30 000 (0,2 + 0,5 + 0,6) + 15 000 (0,1 + 0,3 + 0,6 + 0,3)
Il n’y a pas de stocks en raison du juste à temps.
2. 40 000 × 3 + 30 000 × 5/3 + 15 000 × 2
3. Voir tableau suivant : 40 000 × 87,5877 + 30 000 × 110,926 + 15 000 × 163,2810
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201
UE
121
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
Coûts de revient et résultats analytiques
X
Y
CU
40
M
4
Composant B
80
0
Composant C
100
0
90
18
Composant A
Composant D
Q
0,1
0,2
Composant E
0,4
10
4
Composant F
0,5
20
10
1
30
30
Emballages
0,5
90
0,6
1
C1
1,2
2,6526
C2
1,2
4,9296
C3
3
4,0650
C4
1
0,2941
0,2941
3,1831
87,59
0,0177
Z
M
8
Q
0,1
80
0
100
50
0
CU
40
M
4
0,3
80
24
0,6
100
60
0,3
90
27
10
6
10
0
20
0
20
0
30
30
30
30
1
94
145
1,3
2,6526
3,4484
1,3
2,6526
3,4484
5,9155
1,3
4,9296
6,4085
1,3
4,9296
6,4085
12,1950
5/3
4,0650
6,7750
2
4,0650
8,1300
1
0,2941
0,2941
1
0,2941
0,2941
110,93
0,0177
163,28
0,0177
87,5877
Coût production
1,5530
110,9260
1,9668
163,2810
2,8951
89,1407
112,8928
166,1760
89
115
180
– 0,1407
2,1072
13,8240
– 5 629,35
63 217,28
207 360
Coût de revient
Prix de vente
Résultat unitaire
Résultat total
CU
40
66
Coût direct
C5
Q
0,2
2. Commentaires des résultats
Le produit X est déficitaire. Il n’est pas possible de prendre une décision sur le maintien
ou l’abandon du produit pour l’instant. Pour répondre à cette question, il convient soit
de calculer la marge sur coûts variables (ce qui n’est pas possible puisque la ventilation
charges variables-charges fixes n’est pas communiquée), soit de recalculer les coûts avec
une méthode plus adaptée pour prendre en compte la complexité des produits tant au
niveau de leur composition que de leur production.
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202
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Résultat de la société : 264 947,93
COURS 1 Contrôle de gestion
3. Méthode des coûts à base d’activités
a. Calcul du coût des inducteurs
Les activités qui possèdent le même inducteur doivent être regroupées.
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Activité
Relations fournisseurs
Suivi des stocks
Montant
18 000
80 000
Inducteur
Volume
Coût
98 000
Nombre de références(1)
7
14 000
Contrôle réception
125 000
Nombre de lots réceptionnés(2)
125
1 000
Logistique interne
Ordonnancement
Production
Contrôle
59 500
25 000
200 000
25 000
Nombre de manipulations(3)
595
100
250 000
Nombre de lots fabriqués(4)
125
2 000
Conception
300 000
Nombre de modèles(5)
3
100 000
Ordonnancement
213 000
Poids des composants(6)
106 500
2
Production
600 000
Temps machine(6)
200 000
3
Administration générale
164 550
Coût ajouté(7)
1 645 500
0,1
1. 7 références (de A à G).
2. Nombre de lots reçus :
A : (40 000 × 0,1 + 30 000 × 0,2 + 15 000 × 0,1)/500 = 23
B : 15 000 × 0,3/500 = 9
C : (30 000 × 0,5 + 15 000 × 0,6)/1 000 = 24
D : (40 000 × 0,2 + 15 000 × 0,3)/500 = 25
E : (40 000 × 0,4 + 30 000 × 0,6)/2 000 = 17
F : 40 000 × 0,5/2 000 = 10
G : (40 000 + 30 000 + 15 000)/5 000 = 17
Total = 125
3. Nombre de manipulations :
X : (10 + 20)5 = 150
Y : (5 + 15 + 10)4 = 120
Z : (5 + 10 + 50)5 = 325
Total = 595
4. Nombre de lots fabriqués :
X : 10 + 20 = 30
Y : 5 + 15 + 10 = 30
Z : 5 + 10 + 50 = 65
Total = 125
5. Trois produits.
6. Voir question 1.
7. ∑ charges indirectes sauf administration :
282 500 + 525 000 + 813 000 + 25 000
b. Étude préalable de l’inducteur référence
Le coût d’une référence est de 14 000 €. Il faut calculer le coût par unité de composant
consommé. D’autres solutions sont envisageables, comme le montre le complément
proposé en question 5. Il faut donc bien lire les sujets pour répondre convenablement
aux exigences des questions.
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203
UE
121
UE
121
Contrôle de gestion
Productions
Composant A
Composant B
Composant C
Composant D
Composant E
Composant F
Composant G
COURS 1
X
40 000
0,1
Y
30 000
0,2
0,5
0,2
0,4
0,5
1
Z
15 000
0,1
0,3
0,6
0,3
Poids total
11 500
4 500
24 000
12 500
34 000
20 000
85 000
0,6
1
1
Coût unitaire : 14 000/Q
1,2174
3,1111
0,5833
1,1200
0,4118
0,7000
0,1647
Imputation aux produits de l’activité gestion des composants pour un produit
Composant A
Composant B
Composant C
Composant D
Composant E
Composant F
Composant G
Total
X
0,1217
0,0000
0,0000
0,2240
0,1647
0,3500
0,1647
1,0252
Y
0,2435
0,0000
0,2917
0,0000
0,2471
0,0000
0,1647
0,9469
Z
0,1217
0,9333
0,3500
0,3360
0,0000
0,0000
0,1647
1,9058
c. Coûts de revient et résultats analytiques
Seules les charges indirectes étant imputées différemment, il convient de reprendre le
total partiel des charges directes de la question 1.
Références
Lots réception
Manipulations
Lots fabriqués
Modèles
Poids
Temps machine
Coût ajouté(3)
Administration
Coût direct
Coût de revient
Prix de vente
Résultat unitaire
Résultat total
(2)50 × 1 000/40 000
150 × 100/40 000
30 × 2 000/40 000
1 × 100 000/40 000
48 000 × 2/40 000
120 000 × 3/40 000
18,050 × 0,1
Y
M
Calcul
Z
M
Calcul
M
1,025
0,947
1,906
1,250 42 × 1 000/30 000
1,400 33 × 1 000/15 000
2,200
0,375
120 × 100/30 000
0,400
325 × 100/15 000
2,167
1,500 30 × 2 000/30 000
2,000 65 × 2 000/15 000
8,667
2,500 1 × 100 000/30 000
3,333 1 × 100 000/15 000
6,667
2,400 39 000 × 2/30 000
2,600 19 500 × 2/15 000
2,600
9,000 50 000 × 3/30 000
5,000 30 000 × 3/15 000
6,000
18,050
15,680
30,207
1,805
15,680 × 0,1
1,568
30,207 × 0,1
3,021
66,000
94,000
145,000
85,855
111,248
178,228
89,000
115,000
180,000
3,145
3,752
1,772
125 800
112 560
26 584,5
1. Pour obtenir un coût unitaire, il convient de diviser par la production.
2. Lots réceptionnés de composants A, D, E, F et G pour X :
50 = 40 000 [(0,1/500) + (0,2/500) + (0,4/2 000) + (0,5/2 000) + (1/5 000)]
50 lots à 1 000 pour 40 000 produits X.
Lots réceptionnés de composants A, C, E et G pour Y :
42 = 30 000 [(0,2/500) + (0,5/1 000) + (0,6/2 000) + (1/5 000)]
Lots réceptionnés de composants A, B, C, D et G pour Z :
33 = 15 000 [(0,1/500) + (0,3/500) + (0,6/1 000) + (0,3/500) + (1/5 000)]
3. Total partiel pour imputer l’administration.
Résultat de la société = 264 944,50 €
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204
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X
Calcul(1)
COURS 1 Contrôle de gestion
4. Le résultat de la société est évidemment le même (aux arrondis près) puisque
seules les charges indirectes ont été imputées différemment.
La comparaison des coûts et des résultats montre qu’avec la méthode classique des
centres d’analyse, les produits X et Y subventionnaient le produit Z (le coût unitaire
de revient de Z augmente tandis que celui de X et, dans une moindre mesure, celui de Y
diminuent).
X
Coût de revient ABC
Résultat unitaire ABC
Coût de revient classique
Résultat unitaire classique
85,8550
3,1450
89,1407
– 0,1407
Y
111,2480
3,7520
112,8928
2,1072
Z
178,2280
1,7720
166,1760
3,8240
En effet, les inducteurs de coûts de la méthode ABC ont permis de montrer que le produit X fabriqué en grandes séries et faible consommateur de lots subventionne le produit
Z fabriqué en petites séries et consommateur de lots.
Le produit Z est fabriqué en petites séries et utilise 4 références. Il nécessite donc plus de
manipulations, plus de frais de lancement, plus d’efforts pour gérer les références.
Le calcul de coûts avec la méthode à base d’activités permet de prendre en compte ces
différences alors que la méthode classique des centres d’analyse impute les charges indirectes en fonction des volumes de production.
Il ne faut donc abandonner aucun modèle. Le résultat négatif du produit X avec la
méthode des centres d’analyse provenait d’une imputation volumique des charges
indirectes.
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5. La méthode étant différente, l’imputation obtenue ne sera pas la même pour cet
inducteur.
Composant A (commun à X, Y et Z)
X
Y
Z
1/3
1/3
1/3
Composant B (spécifique à Z)
1
Composant C (commun à Y et Z)
1/2
Composant D
1/2
Composant E
1/2
Composant F
1
1/2
1/2
1/2
Composant G (Emballages)
1/3
1/3
1/3
Total
8/3
5/3
8/3
L’imputation unitaire du coût des références pour X serait : (14 000 × 8/3)/40 000 = 0,933.
L’imputation unitaire du coût des références pour Y serait : (14 000 × 5/3)/30 000 = 0,778.
L’imputation unitaire du coût des références pour Z serait : (14 000 × 8/3)/15 000 = 2,489.
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205
UE
121
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UE
121
Annexes
ANNEXE 1
Comment résoudre un exercice ?
Fiche méthodologique sur la méthode des centres d’analyse
La méthode des centres d’analyse nécessite sept étapes successives.
1. Analyse des charges indirectes
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a. Découpage et regroupement des charges indirectes par centres d’analyse (répartition
primaire).
b. Les centres auxiliaires sont répartis sur les centres principaux (répartition secondaire).
c. Les centres principaux sont imputés aux produits selon des unités d’œuvre dont il faut
déterminer le coût.
2. Calcul des coûts d’approvisionnement
Charges directes et charges indirectes d’approvisionnement.
3. Valorisation des stocks d’approvisionnement…
… uniquement s’il existe des stocks de matières premières ou de marchandises.
4. Calcul des coûts de production
= coûts d’approvisionnement des matières consommées + charges directes et charges
indirectes de production.
5. Valorisation des stocks de produits finis…
… uniquement s’il existe des stocks de produits finis.
6. Calcul des coûts de revient
= coûts de production des produits vendus + charges directes et charges indirectes de
distribution et d’administration générale.
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207
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
7. Détermination du résultat analytique…
… et, si demandé, concordance avec la comptabilité financière.
Cette démarche en sept étapes doit être adaptée à chaque sujet. Ainsi, il est important
de commencer par lire le sujet et ne pas hésiter à schématiser les étapes du processus de
production dans le cas d’exercices complexes.
Quelques cas particuliers
• Il n’y a pas de stocks : les étapes (3) et (5) sont inutiles. Les étapes (2), (4) et (6)
peuvent être réunies dans le même tableau.
• Il n’y a pas de centres auxiliaires : l’étape 1b est inutile.
Conseil
Il est important de présenter tous les calculs sous forme de tableaux. Plus qu’un conseil,
c’est même une obligation ! Dessiner un tableau à chaque étape du calcul, soit au moins
9 tableaux dans un exercice « classique ».
ANNEXE 2
La calculatrice
1. Circulaire n° 99-186 du 16 novembre 1999
Utilisation des calculatrices électroniques à compter de la session 2000
« (Éducation nationale, Recherche et Technologie : bureau DESCO A3)
NOR : MENE9902244C
Référence : Circulaire n° 99-018 du 1-2-1999
Texte adressé aux recteurs d’académie, au directeur du service interacadémique des examens et concours d’Île-de-France, aux chefs d’établissement et aux professeurs.
La présente circulaire définit les conditions d’usage des calculatrices dans les examens
et concours organisés par le ministère de l’Éducation nationale et dans les concours de
recrutement des personnels enseignants.
Elle annule et remplace, à compter de la session 2000, la circulaire n° 99-018 du 1er février
1999 relative à l’usage des calculatrices.
La maîtrise de l’usage des calculatrices représente un objectif important pour la formation de l’ensemble des élèves car elle constitue un outil efficace dans le cadre de leurs
études et dans la vie professionnelle, économique et sociale.
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208
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Déjà évoquée dans l’introduction générale de ce cours (L’épreuve de Contrôle de gestion/
L’usage de la calculatrice à l’examen), l’utilisation de calculatrice à l’examen fait généralement l’objet de nombreuses questions de la part des candidats. La calculatrice est-elle
autorisée ? Quelle calculatrice acheter ? etc.
Pour l’examen de l’Intec, l’utilisation de la calculatrice n’est plus autorisée depuis
mai 2014.
COURS 1 Contrôle de gestion
C’est pourquoi leur utilisation est prévue dans de nombreux programmes d’enseignement et leur emploi doit être largement autorisé aux examens et concours.
I. Matériel autorisé
Le matériel autorisé comprend toutes les calculatrices de poche y compris les calculatrices programmables, alphanumériques ou à écran graphique à condition que leur
fonctionnement soit autonome et qu’il ne soit pas fait usage d’imprimante.
II. Confection des sujets
Dans le cadre de la réglementation des examens et des concours, il appartient aux responsables de l’élaboration des sujets de décider, pour chacune des épreuves, si l’usage de
l’ensemble des instruments de calcul (calculatrices, tables numériques, abaques…) est
autorisé ou non. Ce point doit être précisé en tête des sujets.
Les auteurs de sujets prendront toutes les dispositions nécessaires pour ne pas favoriser
les possesseurs de matériels trop perfectionnés, en fournissant, par exemple, aux candidats des documents avec les sujets.
III. Déroulement des épreuves
Le candidat n’utilise qu’une seule machine sur la table. Toutefois, si celle-ci vient à
connaître une défaillance, il peut la remplacer par une autre.
Afin de prévenir les risques de fraude, sont interdits les échanges de machines entre
les candidats, la consultation des notices fournies par les constructeurs ainsi que
les échanges d’informations par l’intermédiaire des fonctions de transmission des
calculatrices.
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Les chefs de centre d’examen veilleront à ce que les candidats soient convenablement
informés de cette règle qui doit être strictement respectée.
IV. Surveillance des épreuves
Vous voudrez bien veiller à ce que tous les personnels appelés à participer aux tâches de
surveillance des épreuves soient informés des dispositions de la présente circulaire. »
2. Les raisons de cette évolution
Même si la calculatrice n’est pas autorisée le jour de l’examen, il est recommandé, dans
le cadre de la préparation à l’épreuve, de disposer d’une calculatrice. Celle-ci servira si
vous passez aussi l’épreuve de l’État.
Le fait que les calculatrices ne soient pas autorisées à l’examen ne signifie pas qu’il n’y
a pas de calcul à effectuer. Mais lors de la rédaction des sujets, les auteurs s’arrangent
pour :
• que les opérations puissent se faire de tête ou sur une feuille de brouillon ;
• que les calculs les plus compliqués soient déjà fournis en annexe ;
• ou que les questions demandent de formuler les équations permettant d’effectuer tel
ou tel calcul sans demander la résolution numérique.
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209
UE
121
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
Autrement dit, la formation à l’examen et l’esprit de l’épreuve n’ont en rien changé par
rapport à ce qu’il pouvait être avant 2014. Il faut savoir calculer, il faut s’être entraîné à
calculer. Ce qui change, c’est qu’il n’est plus possible de rentrer dans la mémoire de la
calculatrice des formules toutes faites, voire du cours. Ce qui change également, c’est
qu’on ne demandera plus de faire des calculs avec six chiffres après la virgule.
Aujourd’hui, les contrôleurs de gestion utilisent quotidiennement des logiciels de type
tableurs et bases de données. Les calculatrices ne sont guère utilisées au quotidien. Mais
il semble actuellement impossible d’autoriser tous les étudiants à utiliser un ordinateur
le jour de l’épreuve. Peut-être cela se fera-t-il un jour ?
3. Choisir sa calculatrice
Pour choisir une calculatrice, il est préférable de choisir un modèle qui permette de faire
les calculs :
• de moyenne et d’écart-type d’une série ;
• de coefficients de moindres carrés et de coefficient de corrélation linéaire ;
• de régression linéaire (voire exponentielle).
Certaines calculatrices permettent de faire des calculs de mathématiques financières, ce
qui peut être utile pour d’autres UE.
Certaines calculatrices permettent de résoudre des systèmes d’équations, ce qui est bien
pratique lorsqu’il y a des prestations réciproques dans les centres auxiliaires ou dans la
résolution d’un exercice de programmation linéaire. Mais ce n’est pas indispensable.
Enfin, les calculatrices trop compliquées font beaucoup de choses mais, du coup, sont
trop compliquées pour le peu de choses dont on a besoin dans l’UE 121.
ANNEXE 3
Comment arrondir les valeurs dans les exercices ?
Dans les calculs analytiques, il n’est pas rare que l’on soit confronté au problème des
arrondis.
Dans la pratique professionnelle, le contrôleur de gestion utilise des logiciels de type
tableur. Il est alors important de reporter les formules d’une case à l’autre, et pas les
valeurs, pour éviter les effets « boule de neige ».
Un effet « boule de neige » apparaît lorsqu’un arrondi en amont est intégré dans un
autre calcul. Le premier arrondi est alors multiplié dans le nouveau calcul. Après trois
ou quatre calculs, l’arrondi initial qui pouvait sembler négligeable peut devenir très
important.
Dans les exercices, lorsque la calculatrice est autorisée, il n’est pas rare de devoir effectuer des calculs avec de nombreux chiffres après la virgule. Si l’on arrondit la valeur d’une
unité d’œuvre par exemple, cela peut avoir des conséquences importantes.
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210
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Retrouvez un guide complet des calculatrices les plus souvent utilisées dans les ressources de
l’UE 121, sur le site Internet de l’Intec : https://lecnam.net
COURS 1 Contrôle de gestion
Exemple
Le coût d’une unité d’œuvre est de 2,2456732 € le kg.
L’entreprise achète 2 000 tonnes de matières. L’unité d’œuvre va alors être
multipliée par 2 000 000. L’arrondi effectué sur l’unité d’œuvre aura donc au
final un impact important.
Dans les sujets d’examen, il n’est pas rare que l’on précise le nombre de chiffres après la
virgule qu’il faut retenir. Cela évite tout problème. On retient souvent trois ou quatre
chiffres après la virgule.
Si aucune indication n’est fournie, il faut retenir un nombre de chiffres significatifs qui
soit pertinent en fonction du contexte. Il est davantage pertinent de parler de nombre
de chiffres significatifs que de nombre après la virgule. Cinq ou six chiffres significatifs
semblent être un bon compromis.
Exemple
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Soit le coût d’unité d’œuvre suivant : 2,2456732 €
Arrondi au centime près = 2,25
Arrondi à l’euro près = 2
Arrondi à quatre chiffres après la virgule = 2,2457
Arrondi à quatre chiffres significatifs = 2,246
Arrondi à six chiffres significatifs = 2,24567
Soit le coût d’unité d’œuvre suivant : 0,09426732 €
Arrondi au centime près = 0,09
Arrondi à l’euro près = 0
Arrondi à quatre chiffres après la virgule = 0,0943
Arrondi à quatre chiffres significatifs = 0,09427
Arrondi à six chiffres significatifs = 0,0942673
ANNEXE 4
Les auteurs à connaître
Il est apprécié de pouvoir citer le nom de quelques auteurs fondamentaux de contrôle
de gestion dans le cadre d’une question rédactionnelle à l’examen. Il n’y a bien évidemment pas de liste officielle des auteurs à connaître, mais les noms de R. Antony, F. Taylor
ou E. Rimailho ne peuvent pas ne pas être connus. A. Burlaud, W. Coase, M. Jensen,
E. Mayo, A. Maslow, D. McGregor, W. Meckling, H. Mintzberg, O. Williamson doivent
également évoquer quelque chose aux candidats à l’examen de DGC/DCG.
Robert N. Anthony
Né en 1916, Robert Anthony fut professeur à la Harvard Business School (HBS) pendant
plus de 40 années. Il fut président de l’American Accounting Association de 1973 à 1974.
Ce fut un auteur prolifique en contrôle de gestion (management accounting). Son livre,
publié en 1965, Planning and Control Systems fut longtemps le livre de référence dans la
discipline pour plusieurs générations d’étudiants. L’auteur fournit notamment des définitions fondamentales pour la discipline. Sa définition du manager, et du contrôle de
gestion (management control) font référence.
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211
UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
Donaldson Brown
Frank Donaldson Brown (1885-1965) fut financial executive et corporate director chez
DuPont et General Motors. Il fut diplômé de la Virginia Tech en 1902. En 1912, il rejoint
les services financiers de DuPont et met en place des procédures comptables et utilise
des outils statistiques pour évaluer les performances de l’entreprise.
En 1918, DuPont se rapproche de General Motors et Brown devient, en 1921, trésorier
de la compagnie. Il introduit des ratios financiers et la notion de budget flexible, qui permettent le pilotage d’un empire fortement décentralisé. Son nom reste attaché à celui
d’Alfred Sloan, président de General Motors durant ces années.
Alain Burlaud
Diplômé d’expertise comptable, Alain Burlaud fut directeur de l’Intec (Institut national
des techniques économiques et comptables) jusqu’en 2011. Docteur d’État ès sciences
de gestion, il est l’auteur de nombreux ouvrages parmi lesquels Comptabilité approfondie et audit (éditions Foucher, 2007) et Le contrôle de gestion (éditions La Découverte,
réédité en 2006).
Mickael C. Jensen
Michael Jensen a été professeur de finance à l’université de Rochester entre 1967
et 1988 et à la Harvard Business School de 1985 à 2000.
Il a travaillé sur des modèles d’évaluation des actifs financiers, sur les politiques de
stock-options, sur la gouvernance d’entreprise, et a créé un indicateur de performance
des gestionnaires d’actifs.
Son travail le plus connu est son article de 1976 avec William H. Meckling, « Theory of
the firm: Managerial behaviour, agency costs and ownership structure », un des articles
d’économie les plus cités, donnant naissance à la « théorie de l’agence ».
William H. Meckling
William Meckling a été professeur à l’université de Rochester. Il est célèbre pour avoir
écrit avec M. Jensen l’article « Theory of the firm: Managerial behaviour, agency costs
and ownership structure » qui théorise notamment le concept de relation d’agence et a
donné naissance à la « théorie de l’agence ».
Henry Mintzberg
Henry Mintzberg est né en 1939 à Montréal. Professeur à l’Université McGill, c’est un
auteur internationalement reconnu d’ouvrages de management. Il s’est appliqué à montrer que l’activité du manager et du dirigeant est plus complexe que ce qu’on croit. Le
manager a une activité fragmentée, et c’est à l’aide des relations interpersonnelles qu’il
s’informe et agit. Il est le principal représentant du courant de la sociologie des organisations appelé école de la contingence. Il est également à l’origine d’une typologie des
organisations, qui fait référence.
Henry Mintzberg a abondamment écrit à propos de la gestion des organisations et des
stratégies de gestion, avec plus de 150 articles et 15 livres à son actif. Son ouvrage The
Rise and Fall of Strategic Planning critique les pratiques de la planification stratégique
actuelle.
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UE
121
COURS 1 Contrôle de gestion
Émile Rimailho
Né en 1864, après ses études à l’École polytechnique, il est officier dans l’armée française. Il commence sa carrière dans les ateliers militaires de Puteaux où il met au point le
frein de tir du canon de 75 et crée également un matériel d’artillerie lourde à tir rapide,
le canon de 155, modèle 1904, dit « 155 Court Rimailho ».
Il fait valoir prématurément ses droits à la retraite, et entame alors une carrière civile en
tant que dirigeant d’entreprise dans l’industrie. En 1931, il assurera également un cours
d’organisation du travail à l’École nationale supérieure de l’Aéronautique. Il crée un cabinet d’ingénieurs consultants, la Compagnie d’ingénieurs en organisation, qui relaie les
idées de l’» Organisation à la française », ouvrage publié 10 ans plus tôt.
Il est le père de la méthode dite « des sections homogènes » largement reprise dans le
plan comptable français à partir de 1942.
Alfred Sloan
Né en 1875 dans le Connecticut, il étudia l’ingénierie électrique et fut diplômé du
Massachusetts Institute of Technology (MIT). Il devint président d’une fabrique de roulements à billes en 1899. En 1916, sa société fusionna avec United Motors Corporation qui
par la suite devint une filiale de General Motors.
Alfred Sloan fut président de General Motors en 1923. En 1934, il créa la fondation philanthropique Alfred P. Sloan. Sous sa direction, General Motors devint célèbre pour différents outils de pilotage d’entreprise utilisant les statistiques financières comme le retour
sur investissement. Ces mesures furent introduites par Donaldson Brown.
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Frederick Winslow Taylor
Frederick Winslow Taylor est né en 1856 et mort en 1915. Il était ingénieur, et fut le promoteur le plus connu de l’organisation scientifique du travail. Après un apprentissage
d’ouvrier modeleur à Philadelphie, il est embauché en 1878 par une aciérie, la Midvale
Steel Co. Il va gravir les échelons pour devenir en 1884, ingénieur en chef, après avoir
obtenu son diplôme en suivant des cours du soir.
Taylor s’engage dans des expériences d’organisation du travail entièrement nouvelles,
qu’il nomme OST (Organisation scientifique du travail). Il s’inspire du système de classification inventé par Melvil Dewey en 1872 (classification décimale de Dewey).
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UE
121
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UE
121
Index
Cegos 122
Activité 134
– ABC (Activity Based Costing) 132
Centre
– auxiliaire 91
– ABM (Activity Based Management) 135,
136
– d’analyse 46, 89, 90, 126
– stratégique 133
Adhocratie 74, 75
– de responsabilité 47, 145
– homogène 91
Affectation 89
– principal 91
Chaîne de valeur 132, 133
Ajustement linéaire 92, 111
Alchian 79
Charge 39
– de structure 43
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Analyse de la valeur 135
Anthony 37, 211
– directe 42, 89
Audit 67
– fixe 43
Avantage concurrentiel 133
– indirecte 42, 46, 89, 90, 91
Benchmark 61
– non incorporable 51
Benchmarking 136
– externe 61
– opérationnelle 43
– interne 61
Berle 79
– supplétive 52
– spécifique 43
Boni 157
– variable 43
Chutes 116
Boni de suractivité 156
Clé de répartition 91
Bouclage du résultat 53
Coase 79
Brown 212
Coefficient
– d’activité 154
Bureaucratie
– mécaniste 74, 75
– de corrélation 92, 109
– professionnelle 74
Burlaud 40, 212
– de corrélation linéaire 109
– de détermination 112
Calcul 19
– d’imputation rationnelle 154
Compétence 134
Calculatrice 19
Carte des activités 137
Comptabilité 36, 37, 69
– analytique 35
Causalité 110
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215
Contrôle de gestion
COURS 1
– typologie des coûts 40, 45
– de gestion 35, 40, 45, 50, 69
– financière 50
Compte
– de résultat 54
– variable 41, 43
Coût complet 46
– de stocks 96
Concours 17
Décentralisation des responsabilités 69
Connaissance 16
Demsetz 79
Contingence 37, 73, 79
Contre-rôle 58
Contrôle
– budgétaire 69, 70
Cybernétique 62, 64, 78
Déchets 116
DEPS (dernier entré-premier sorti) 97
Différence
– de traitement comptable 54
– d’incorporation 51
– de gestion 56, 57, 66, 69, 71
– interne 68
– organisationnel 72
– social 73
Contrôleur de gestion 65, 66, 67
– d’inventaire 99
– DIR (différence d’imputation
rationnelle) 156
DPO (direction par objectifs) 78
Droite d’ajustement 112
Cooper 132
Écart-type 107
Coproduits 116
Échantillon 106
Corrélation 126
– linéaire 109
Coût 37, 40
– à base d’activités 132
École classique 77
Économie
– d’échelle 77
– de la demande 123, 125
– approché 97
– de l’offre 123, 125
– complet 41, 46, 121
– constaté 41
– d’approvisionnement 95
– de distribution 103
– de marché 124
– de pénurie 123
Efficacité 57
– de revient 104
Efficience 57
– des marchés 124
Emery 78
– de sous-activité 156
En-cours de production 115
– direct 42
Épreuve 7, 15, 16
– discrétionnaire 44
Examen 15, 17
– d’opportunité 44
Expression littérale 19
– fixe 43
FIFO (first in-first out) 97
– indirect 42
Fordisme 123
– marginal 41
Formule 19
– moyen unitaire pondéré (CMUP
ou CUMP) 97
Gain de suractivité 156
– partiel 41, 46
Herzberg 78
– perdu 44
Homogénéité 92, 126
– préétabli 41
IFAC 72
– de production 103
Gestion 36, 57
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UE
121
COURS 1 Contrôle de gestion
Incitation 58, 65
– UVA 48
Mévellec 127, 132
Indice de risque 107
Miles 135
Inducteur
– d’activité 139
Mintzberg 73, 76, 79, 212
– de coût 139
Inventaire permanent 96
Moyenne 107
– arithmétique 106
Niveau d’activité 151
Imputation 90, 94
Modalité 106
IRCF (imputation rationnelle des coûts
fixes) 48, 154
Normalisation 71, 124
Jensen 80, 212
Objet de coût 42
Kaplan 132
Organisation scientifique du travail 213
Lawrence 79
PEPS (premier entré-premier sorti) 97
LIFO (last in-first out) 97
Pertinence 37
Loi du
1er
Pilotage 66, 70
– stratégique 121
Plan comptable 88, 160
mars 1984 71
Lorino 125
Lorsch 79
Population 105
Mali 157
– de sous-activité 156
Management 37, 57
– management accounting 35
Porter 132
Prestations réciproques 113
Prix de revient 104
– management control 57
Process 90
– à base d’activités (ABM) 135
Processus 134
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– par la valeur 136
Manager 57
Produit
– joint 116
Marge 104
– principal 116
Maslow 78
Matières consommables 96
– résiduel 116
Progiciel de gestion intégré (ou ERP) 55
Mayo 78
Question de cours 18
McGregor 78
R² (coefficient de détermination) 112
Means 79
Rapport valeur-coût 135
Meckling 80, 212
Rebut 116
Méthode
– ABC 47, 133
Recensement 105
Reengineering 136
– de l’imputation rationnelle 48
Réforme 16
– des centres d’analyse 126
Régression 111
– des centres de responsabilité 47
Rémunération
– des capitaux propres 52
– des coûts spécifiques 48
– du travail de l’exploitant 52
Répartition
– primaire 91, 92
– des sections homogènes 47, 126
– du direct costing évolué 48
– du full costing 48
– secondaire 91, 92
– traditionnelle 126
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UE
121
Contrôle de gestion
COURS 1
Résolution 19
Taux de frais 93
Résolution numérique 19
Taylor 77, 213
Résultat 104
– analytique 104
Théorie
– de droits de propriété 79
– de l’agence 65, 80, 212
– comptable 39, 53
– de la comptabilité financière 53
Rétroaction 63, 64, 65, 70
– des coûts de transaction 79
Toyota 124
Rimailho 122, 213
Toyotisme 124
Savoir 16
Trist 78
Sciences de gestion 37, 56
Unité d’œuvre 92, 126
– de déclenchement 127
Secteur public 76
Section homogène 47, 90
Sloan-Brown 71, 74, 212, 213
Smith 135
– volumique 127
Valeur 135
– analyse de la valeur 135
– d’échange 135
Sous-activité 48, 151
– de remplacement (NIFO,
next in-first out) 97
Sous-produit 116
Statistiques 105
– d’usage 135
Stocks 96, 100
Structure
– divisionnelle 75
– hybride 75
Subventionnement croisé 127
– management par la valeur 136
Valorisation des stocks 38
Variable 106
– continue 106
– discrète 106
Suractivité 48, 151
Surcoût de sous-activité 156
Système 59
– d’information 35, 69
Tableau
– de bord 69, 70
– de répartition 92
Tâche 134
– qualitative 106
– quantitative 106
Variance 107
Variation de stocks 100
Vérification 58
Williamson 79
Woodward 79
Taille de l’organisation 76
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218
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UE
121
2021/2022
UE 121
Contrôle de gestion
Devoir 1
Auteur : Armelle Mathé
À déposer pour correction :
deli.cnam.fr
Remarques préliminaires et barème
Ce devoir peut être réalisé sans calculatrice. Il est représentatif de ce qui peut tomber à l’examen
de l’Intec.
Le devoir est noté sur 60 points. Après correction, la note sera ramenée sur 20 points. Le correcteur arrondit librement la note au point supérieur ou inférieur en fonction de son appréciation
générale, de la rédaction et de la présentation de la copie.
Les questions « commentaires » devront être structurées de manière à faire clairement apparaître
trois parties : un constat, une analyse et une préconisation ou un conseil.
Par ailleurs, vous devrez porter une attention particulière à la présentation de la copie. Un point
sur vingt sera retiré par le correcteur pour les fautes d’orthographe (même une seule) aux mots
suivants : chiffre d’affaires, prix, taux, coût (l’orthographe « cout » sera tolérée).
Le tableau ci-après doit être recopié pour figurer dans la copie afin que le correcteur puisse détailler sa notation.
Dossier 1
Dossier 2
Total
Question
1
2
3
4
Total
5
6
7
8
Total
Barème
3
13
11
3
30
19
5
2
4
30
Sur 60
Correction
Thèmes du programme abordés : coût complet, coût de revient, détermination du
résultat et fixation d’un prix de vente.
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219
Sur 20
UE
121
Contrôle de gestionDEVOIR 1
EXERCICE
CAS PIERRE KIROUL – NAÏMA SPAMOUS
(60 POINTS)
Dossier 1 : Cas Pierre Kiroul
Pierre Kiroul dirige une petite société de location de véhicules à Basse-Terre, en Guadeloupe.
Il possède 5 véhicules : 3 dans la gamme économique et 2 dans la gamme confort.
Il propose également un service chauffeur à ses clients au coût de 10 € par heure et un service de navette vers l’aéroport, pour un montant de 50 € le transfert.
Il vous missionne pour déterminer le résultat analytique de l’exploitation des véhicules de
chaque gamme. Vous disposez pour ce faire des informations qui figurent en annexe 1.
Votre mission consiste à :
TRAVAIL À FAIRE
1. Écrire le système d’équations permettant d’obtenir le montant des charges des centres
auxiliaires. (3 points)
Le montant total des charges de structure s’élève à 2 000 € et celui des charges d’administration s’élève à 1 500 €.
2. Déterminer le résultat analytique des véhicules de chaque gamme. (13 points)
3. Rédiger un commentaire. (11 points)
4. Déduire du résultat analytique le résultat de la période. (3 points)
Naïma Spamous a créé une association pour l’aide aux femmes seules, dont elle est présidente. Les femmes qui en sont membres fabriquent des bracelets chez elles ou se retrouvent
pour travailler ensemble. Les bénéfices de l’association sont distribués aux femmes de l’île
en difficulté. Les bracelets sont conçus à partir de pierres semi-précieuses (larimar, cornaline, obsidienne, aigue-marine et onyx) et de coquillages. Les bijoux sont vendus à des particuliers sur les marchés de l’île et à des grossistes pour la métropole.
Naïma Spamous souhaite générer un bénéfice de 10 % sur le prix de vente et vous missionne pour déterminer le prix de vente moyen (arrondi au demi-euro supérieur) des bracelets sur chaque segment de clientèle. Elle module ensuite le prix de vente du bijou selon la
pierre qu’il contient à partir de ce prix moyen.
Mme Spamous vous demande d‘utiliser une méthode ABC pour déterminer ses prix de vente
car elle a suivi une formation de comptabilité de gestion dans laquelle on lui a enseigné que
cette méthode était plus appropriée pour son activité. Elle met à votre disposition les informations qui figurent dans l’annexe 2.
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Dossier 2 : Cas Naïma Spamous
DEVOIR 1 Contrôle de gestion
Votre mission consiste à :
5. Déterminer le coût de revient unitaire des bracelets vendus sur les marchés et des
bracelets vendus aux grossistes. (19 points)
6. En déduire le prix de vente sur chaque segment de clientèle et en déduire le résultat
d’exploitation. (5 points)
Pour cette question, on pourra utiliser les calculs suivants :
28,51
= 31,68 ;
28,51× 1,1 = 31,36 ;
0,9
∙∙
∙∙
∙∙15,605 × 1,1= 17,17 ;
∙∙
15,605
= 17,34.
0,9
7. Aider la gérante en rédigeant une courte note expliquant la nature directe ou indirecte
des charges de gestion des ventes sur les marchés et de gestion des ventes aux grossistes.
(2 points)
8. Rédiger une note de synthèse expliquant les effets sur le résultat de la vente des bracelets aux grossistes par lots de 100 unités au lieu de 50 unités, sans changer le prix de
vente des bracelets ni le nombre total de bracelets vendus aux grossistes. (4 points)
ANNEXE 1
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Ventilation des charges indirectes dans les centres d’analyse (en euros) et
pourcentage de répartition
Répartition
primaire
Structure
Administration
Entretien
des véhicules
Commercialisation
1 000
900
700
100
Parmi ces charges, 700 € de charges supplétives sont à ajouter au montant des charges
de structure, et 500 € de charges du centre d’entretien des véhicules sont jugées non
incorporables.
Les deux centres Structure et Administration sont considérés comme des centres auxiliaires, les centres Entretien des véhicules et Commercialisation comme des centres
principaux.
Le centre Structure fournit 30 % de ses prestations pour le centre Administration, 40 %
pour le centre Entretien des véhicules et 30 % pour le centre Commercialisation.
Le centre Administration fournit 20 % de ses prestations pour le centre Structure, 40 %
pour le centre Entretien des véhicules et 40 % pour le centre Commercialisation.
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UE
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Contrôle de gestionDEVOIR 1
Les unités d’œuvre (UO) retenues sont le nombre de kilomètres parcourus pour
le centre Entretien des véhicules et le nombre de jours de location pour le centre
Commercialisation.
Activité des 5 véhicules pour le mois N
Véhicule économique n° 1
Véhicule économique n° 2
Véhicule économique n° 3
Véhicule confort n° 1
Véhicule confort n° 2
Total
Nombre de contrats
de location
23
20
12
18
12
85
Nombre de jours
de location
28
27
25
24
26
130
Nombre de kilomètres
parcourus
3 100
3 600
2 800
3 500
3 000
16 000
Le montant de la location d’un véhicule de la gamme économique est égal à 35 € par
jour, il s’élève à 100 € par jour pour la location d’un véhicule de la gamme confort.
Aucun transfert n’a été demandé, ni aucune location avec chauffeur. Il est à noter que le
mois N en question est un mois de faible activité touristique sur la région.
À la fin de chaque période de location, le véhicule fait l’objet d’un nettoyage. La durée
moyenne de cette tâche est égale à 0,5 heure pour un véhicule de la gamme économique et à 1 heure pour un véhicule de la gamme confort.
Le coût de l’heure de nettoyage est de 10 €/h.
Par ailleurs, il est compté, pour chaque kilomètre parcouru, des charges d’achat de pièces
détachées de rechange et des charges d’entretien de réparation :
Véhicule économique
1 heure tous les 2 000 km par
Maintenance et réparation véhicule
Coût horaire : 50 €
Pièces de rechange
Véhicule confort
2 heures tous les 2 000 km par véhicule
Coût horaire : 50 €
500 € de pièces détachées pour 5 000 km parcourus
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DEVOIR 1 Contrôle de gestion
ANNEXE 2
Montant des activités (en euros) et nature des inducteurs de coût
Activités
Gestion des fournisseurs
Gestion des livraisons
Conception et fabrication des bijoux
Gestion des ventes sur marché
Gestion des ventes aux grossistes
Administration
Montant
300
200
600
3 600
500
520
Inducteur
Nombre de commandes réceptionnées(1)
Nombre de commandes réceptionnées(1)
Nombre de bracelets fabriqués
Nombre de marchés
Nombre de lots
Coût ajouté(2)
1. Pour l’imputation des charges de ces activités aux objets de coût, il est considéré que l’inducteur est imputé en totalité à
l’objet si la commande ne concerne qu’un objet de coût, et qu’il est partagé moitié-moitié si la commande contient des
fournitures concernant les deux objets de coûts.
2. Le coût ajouté est la somme des charges indirectes, excepté le montant des charges d’administration.
Commandes réceptionnées le mois N
Il a été réceptionné 5 commandes C1, C2, C3, C4 et C5.
Les commandes C1 et C3 ne concernaient que des fournitures pour la fabrication de
bracelets sur le marché, les commandes C2 et C4 des fournitures pour la fabrication de
bracelets vendus à la fois sur les marchés et aux grossistes et la commande C5 ne contenait que des fournitures pour les ventes aux grossistes.
Conception et fabrication des bracelets
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Il est compté une demi-heure de main-d’œuvre par bracelet. Les artisans ont la liberté
de concevoir le modèle qu’ils souhaitent. L’heure est rémunérée aux artisans 20 €/heure.
Le montant des pierres et du métal s’élève en moyenne à 5 € par bijou.
Il est considéré que l’entreprise fonctionne sans stock de matières premières et de
bracelets.
Ventes du mois N
Les ventes sur marchés sont effectuées par des vendeurs rémunérés 50 € par marché.
180 marchés ont été tenus ce mois et 1 000 bracelets ont été vendus.
Les ventes aux grossistes se font par lots de 50 unités. 2 000 bracelets ont été vendus ce
mois par ce biais.
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