Opinion - Lirias

Opinion
La mention erronée du délai de réclamation mène-t-elle
à l’annulation de l’imposition ?
Par Dirk DE GROOT
Assistant à la Hogeschool Universiteit Brussel – Economische Hogeschool Sint Aloysus
Chargé de cours en Procédure Fiscale.
1.
Introduction
1.
Dans l’hebdomadaire Knack du 17 octobre 2007, on a pu lire que l’ administration
fiscale aurait envoyé d’innombrables avertissements-extraits de rôle mentionnant un délai
de réclamation de trois mois.
Dans cet article, un avocat persiste à soutenir que les principes de bonne administration
ont été violés et que les cotisations enrôlées seraient par conséquent vouées à
l’annulation.
Ce point de vue est-il défendable?
Nous ne le pensons pas.
A notre avis, l’annulation d’une cotisation ne s’impose que lorsque la procédure de
taxation a nui aux intérêts du contribuable, que ce soit dans le cadre d’une rectification de
la déclaration, d’une taxation d’office, d’investigations et de contrôle ou dans l’usage des
délais d’imposition.
Il ne nous semble donc pas exact que la mention erronée du délai de réclamation
conduise inéluctablement à l’annulation de la cotisation enrôlée.
2
2.
Discussion
2.1.
La loi et la mention du délai de réclamation
2.1.1. Le code des impôts sur les revenus
2. L’article 371 du code des impôts sur les revenus (ci-après, C.I.R.1992) dispose ce qui
suit :
« Les réclamations doivent être motivées et introduites, sous peine de déchéance, dans un
délai de six mois à partir de la date d'envoi de l'avertissement-extrait de rôle
mentionnant le délai de réclamation ou de l'avis de cotisation ou de celle de la
perception des impôts perçus autrement que par rôle ».
A part cela, la loi fiscale ne contient aucune disposition concernant la mention du délai de
réclamation sur l’avertissement-extrait de rôle en tant que tel.
L’arrêté royal d’exécution du code des impôts sur les revenus traite également
succinctement de l’avertissement-extrait: l’article 136 de l’arrêté royal d’exécution du
C.I.R. ordonne l’envoi d’un extrait au redevable intéressé, aussitôt que les rôles sont
rendus exécutoires.
Il est clair que la mention exacte du délai de réclamation n’est pas prescrit à peine de
nullité.
Il n’y a pas de corrélation explicite dans le code des impôts sur les revenus entre validité
de l’imposition et mention du délai de réclamation.
3
3. Une lecture littérale du texte du C.I.R. aboutit à la conclusion suivante : la réclamation
doit être introduite dans un délai de six mois à partir de la date d'envoi de l'avertissementextrait de rôle mentionnant le délai de réclamation.
Ce n’est qu’à l’égard des avertissements-extraits de rôle qui mentionnent un délai de
réclamation que ce dernier commence à courir, peu importe l’exactitude de sa mention.
On pourrait donc conclure que la loi ne prévoit aucun délai de réclamation, si celui-ci
n’est pas mentionné sur l’avertissement-extrait de rôle même.
2.1.2. La loi relative à la publicité de l’administration
4.
L’article 2, 4° de la loi du 11 avril 1994 relative à la publicité de l’administration 1
dispose que :
« Tout document par lequel une décision ou un acte administratif à portée individuelle
émanant d'une autorité administrative fédérale est notifié à un administré indique les
voies éventuelles de recours, les instances compétentes pour en connaître ainsi que les
formes et délais à respecter, faute de quoi le délai de prescription pour introduire le
recours ne prend pas cours ».
L’établissement d’un impôt est sans nul doute est un acte administratif à portée
individuelle : la loi relative à la publicité de l’administration est donc entièrement
applicable à la matière en question.
1
Mon.b., 30 juin 1994
4
Ce principe n’est d’ailleurs pas contesté par l’administration fiscale,2 et il a de plus été
confirmé par la jurisprudence3 : si l’avertissement-extrait ne comprend pas les mentions
prescrites, le délai de réclamation ne prend pas cours.
2.2.
Les fonctions de l’avertissement-extrait de rôle
5.
Afin de rechercher les rapports qui existent entre l’imposition, l’avertissement-
extrait de rôle et le délai de réclamation j’examinerai dans les lignes ci-dessous les
différentes fonctions de l’avertissement-extrait de rôle.
2.2.1. Notification de l’imposition
6.
L’avertissement-extrait porte la cotisation à la connaissance du redevable.
L’envoi de ce document ne fait plus partie de la procédure de taxation, mais introduit la
phase du recouvrement de l’impôt4.
L’article 413 du C.I.R.1992, qui lie le délai de payement de l’impôt à l’expédition
régulier de l’avertissement-extrait de rôle et l’article 443bis du C.I.R.1992 qui lie la
prescription de l’impôt à son délai de payement et donc indirectement à l’expédition de
l’avertissement-extrait de rôle aboutissent nécessairement à une telle conclusion.
La notification de l’imposition par l’envoi d’un avertissement-extrait de rôle n’a ni un
caractère déclaratif ni un caractère exécutoire.
2
Circulaire nr. Ci.RH.835/502.739 du 9 janvier 1998, www.fisconet.be.
Bruxelles 27 avril 2000, F.J.F. 2000, 622 ; Civ. Bruxelles 7 mars 2003, F.J.F. 2005, 456 ; Civ. Bruxelles
1 septembre 2006, T.F.R. 2007, 164, annot. S. HUYGHE.
4
CLAEYS BOUUAERT, I., De Aanslag, Brussel, Ferdinand Larcier, 1963, p. 317, nr. 498.
3
5
Ces caractéristiques relèvent de l’imposition même. La notification est seulement le
premier acte d’exécution.
L’envoi de l’avertissement-extrait ayant la valeur d’un commandement préalable à la
mise en œuvre de mesures de recouvrement de l’impôt,
le professeur CLAEYS
BOUUAERT en conclut qu’une omission dans les mentions de ce document ne peut
affecter la validité de l’imposition5.
L’avertissement-extrait de rôle met en état le redevable de vérifier l’imposition et, le cas
échéant, de préparer sa réclamation.
Ce n’est qu’un extrait du rôle au sens littéral ; une notion qui n’a pas été reprise dans la
dénomination néerlandaise de ce document intitulée : “aanslagbiljet”.
2.2.2. Le point de départ du délai de réclamation
7.
Le point de départ du délai de réclamation est depuis très longtemps lié à
l’expédition de l’avertissement.
Selon l’ancien article 272 C.I.R. (1964), le délai de réclamation expirait le 30 avril de
l’année suivant celle de l’établissement de l’impôt de l’imposition, sans que ce délai
puisse être inférieur à six mois à partir de la date de l’avertissement.
L’article 28 de la loi du 15 mars 1999 a réduit le délai de réclamation à trois mois à partir
de la date d'envoi de l'avertissement-extrait de rôle mentionnant ce délai.
L’article 7 de la Loi-Programme du 20 juillet 2006 a réintroduit un délai de six mois6.
5
Ibidem, nr. 506 ; dans le même sens : M. DE JONCKHEERE, De taxatieprocedure, Brugge, Die Keure,
2003, 134.
6
Loi-Programme du 20 juillet 2006, M.B. 28 juillet 2006.
6
Le législateur a accepté de tenir compte des critiques nées dans l’élaboration de la loi du
15 mars 1999 et de la recommandation fiscale du Collège des Médiateurs fédéraux du 8
septembre 2003, qui avaient souligné le déséquilibre entre la brièveté du délai de
réclamation et la longueur des délais dont dispose l’Administration pour établir l’impôt7.
Dans son commentaire du code des impôts sur les revenus, l’administration fiscale
8.
insiste le caractère absolu du délai de réclamation : il est d’ordre public et ne peut être ni
abrégé, ni allongé par les parties8.
La forclusion par l’expiration du délai a un caractère absolu et doit être relevée d’office.9
Seule la force majeure peut justifier une prolongation du délai de réclamation.
Une violation éventuelle des principes de bonne administration par l’administration
fiscale, qui n’a pas créé une situation de force majeure dans le chef du contribuable ne
peut pas prolonger le délai de réclamation10.
Afin de faire courir le délai de réclamation il faut que l’expédition de
9.
l’avertissement-extrait de rôle soit régulière.
Jusqu’en 1992, l’administration fiscale était obligée d’envoyer l’avertissement par
courrier recommandé si l’impôt - à l’exclusion des amendes et des accroissements
réclamés à titre de pénalité - s’élevait à au moins 1.000 francs belges11.
7
Projet de Loi-Programme, Exposé des motifs, Doc. Parl., Chambre 2005-2006, nr. 51/2517/001, 9 ;
Courrier fiscal, n° 1-2-3, 2007, p. 74
8
Comm. I.R. 1992, nr. 371/12.
9
Comm. I.R. 1992, nr. 371/15.
10
Cass. 29 mai 1992, F.J.F. 1992, 273 ; Cass. 4 juin 1998, F.J.F. 1998, 628 et récemment : : Cass. 16
février 2007, nr. F.05.0093.N, www.cass.be.
11
Article 11 de l’arrêté royal n° 4 du 22 août 1934 (Mon.b., 24 août 1934)
7
Cette formalité n’a jamais été considérée substantielle, bien que sa méconnaissance ne
soit pas sans conséquence.
Si le redevable persistait à soutenir l’absence de réception de l’avertissement et que
l’administration fiscale n’apportait pas la preuve de son envoi par pli recommandé, la
forclusion pouvait être admise, à moins que l’administration prouve la réception effective
du document par son destinataire.
Ce principe a été maintenu après l’abolition de l’obligation d’envoi de l’avertissementextrait de rôle par courrier recommandé12.
10.
Au cas où l’avertissement-extrait ne mentionne pas le délai de réclamation, ce
délai ne prendra pas cours, comme nous l’avons indiqué plus haut .
2.2.3. Le délai de paiement de l’impôt (et du délai de prescription)
11.
Les impôts directs sont exigibles à la date à laquelle le rôle a été rendu exécutoire.
Ils doivent être payés dans les deux mois de l'envoi de l'avertissement-extrait de rôle13.
La troisième fonction de l’avertissement - extrait de rôle est donc de faire courir le délai
de paiement de l’impôt.
12
Cass. 7 janvier 1993, F.J.F. nr. 93/95 ; Cass. 7 janvier 1993, F.J.F. nr. 93/96 ; Cass. 21 octobre 1994,
Bull. Bel. 1996, 1686 ; Cass. 16 janvier 1997, R.W. 1997-98, 58 ; Anvers 21 octobre 1997, F.J.F. nr. 98/83 ;
Liège 29 octobre 1997, F.J.F. nr. 98/22 ; Mons 29 juin 1998, F.J.F. nr. 2000/115 ; Anvers 10 novembre
1998, T.F.R. 1999, 220, annot. W. DEFOOR ; Anvers 6 mars 2001, F.J.F. nr. 2001/173 ; Anvers 6 juni
2006, R.W. 2006-07, 1049, annot. L. VANDENBERGHE.
13
Art. 413 C.I.R.
8
2.2.4. Conclusion
12.
“Attendu qu'en matière de contributions directes, pour faire courir le délai prévu
à l'art. 272 du Code des impôts sur les revenus 1964, l'avertissement-extrait de rôle ou
l'avis de cotisation, indiqués dans cette disposition légale, doivent contenir toutes les
mentions nécessaires pour révéler l'existence d'un titre exécutoire et mettre le redevable
en mesure d'introduire une réclamation”14.
Un avis de cotisation doit en fait reprendre tous les éléments de l’avertissement-extrait de
rôle, à savoir les éléments de la base imposable (montant et nature des revenus
imposables), le montant et la nature de la taxation, sa date d’exigibilité et le lieu de son
paiement.
L’obligation du mention du délai de réclamation (et des autres mentions relevées par
l’arrêt de cassation précité) n’ont d’autre objectif que de mettre le redevable en mesure
d’introduire une réclamation.
Ce principe est reconnu depuis longtemps et la jurisprudence ne cesse pas de le répéter.
Une faute de l’administration fiscale commise dans la communication de l’information au
contribuable à l’occasion de la notification de l’imposition n’affecte donc pas la validité
de l’impôt, mais peut bien influencer le commencement du délai de réclamation.
14
Cass. 14 juin 2002, T.F.R. 2003, n° 238, p. 273 et la note de W. DEFOOR.
9
2.3.
De quelle façon peut-on effectivement sanctionner les erreurs
d’information commises par l’administration fiscale ?
2.3.1. Si l’avertissement-extrait de rôle ne mentionne pas le délai de réclamation
13.
Si l’avertissement-extrait ne mentionne pas de délai, celui-ci ne prend pas cours,
comme nous l’avons conclu d’une interprétation littérale de l’article 371 du C.I.R. (1992)
et de l’article 2, 4° de la loi relative à la publicité de l’administration.
2.3.2. Si le délai de réclamation mentionné excède le délai légal
14.
C’est évidemment la situation la plus délicate.
Trompé par l’information administrative, le redevable croit de bonne foi pouvoir se
réserver plus de temps que la loi ne lui accorde pour introduire sa réclamation. Cette
réclamation sera vraisembleblement déclarée tardive.
Nul n’est censé ignorer la loi ! Cette règle apparemment sévère conserve toute son
actualité, comme démontre un arrêt de la Cour d’Arbitrage du 8 mars 200515.
La Cour considéra : “La date de publication d’un arrêt au Moniteur belge est dès lors la
date à laquelle les citoyens sont censés avoir pris connaissance de cet arrêt. Elle
constitue un point de départ pertinent pour faire débuter un délai de recours.”
15
M.B. 11 avril 2005 ; T.F.R. 2005, 770, annot. D. DE GROOT.
10
Si l’on est censé connaître les arrêts de la Cour constitutionnelle dès leur date de
publication dans le Moniteur belge, n’en est-il pas forcément de même pour les lois ?
Dans ce sens, le redevable est censé savoir que le délai légal ne s’étendait pas jusqu’au
délai mentionné.
15.
On pourrait se demander si l’ administration fiscale est liée par ses propres
informations erronées.
A cet égard, la jurisprudence classique de la Cour de Cassation enseigne que le délai de
réclamation ne peut être allongé que par force majeure16.
Les parties ne sont libres ni d’abréger, ni d’allonger le délai.
L’allongement du délai, accordé au redevable par l’administration ne peut donc sortir
aucun effet.
Il est sans importance de rechercher si que la mention erronée aurait violé un des
principes de bonne administration :
la méconnaissance éventuelle de l’un de ces
principes par l’administration fiscale n’a pas entraîné une situation de force majeure dans
le chef du redevable et n’a dès lors pas pour conséquence que la réclamation tardive
doive être reçue17.
16.
En d’autres termes, les principes de confiance légitime et le droit à la sécurité
juridique ne peuvent être appliqués afin d’obtenir la validation de l’indication d’un délai
de recours administratif trop étendu.
16
Récemment encore : Cass. 16 février 2007, www.cass.be
Cass. 29 mai 1992, F.J.F. 1992, 273 ; Cass. 4 juin 1998, F.J.F. 1998, 628 ; et très recemment : Cass. 16
februari 2007, nr. F.05.0093.N, www.cass.be.
17
11
Dans la mise en balance de l’application des principes de bonne administration face à une
situation née contra legem et du principe de la légalité de l’impôt prévu par l’article 170
de la Constitution, la jurisprudence de la Cour de Cassation penche la plupart du temps en
faveur de ce dernier principe18.
Il n’empêche que les informations erronées par l’administration constituent une faute
dans son chef de celle-ci, qui est susceptible d’engager la responsabilité aquilienne de
l’Etat belge conformément l’article 1382 du Code civil.
Le redevable trompé de bonne foi devra évidemment prouver son dommage (qui se
confond ici avec la perte d’une chance de gagner son recours administratif, ce qui
nécessitera une étude du fondement juridique des griefs opposés par le contribuable à la
taxation) et la relation causale entre ce dommage et la faute de l’administration.
Sur ce dernier point, l’Etat belge ne pourrait-il pas aller jusqu’à soutenir que le dommage
ne se serait pas produit tel qu’il s’est produit si le redevable n’avait pas ignoré la loi ?
17.
Le redevable trompé et de bonne foi pourrait-il alléguer que la mention erronée du
délai équivaut l’absence d’une telle mention. En suivant une telle thèse, le délai n’aurait
pas pris cours selon la loi relative à la publicité de l’administration.
Cette thèse nous semble recevoir quelque soutènement sur le plan juridique : en exigeant
que la notification d’un acte administratif indique les voies de recours et les délais à
respecter, la loi relative à la publicité de l’administration entend nécessairement se référer
à la mention exacte des délais légaux.
Voir B. PEETERS, “Het rechtszekerheidsbeginsel in het fiscaal recht : verduidelijking van het begrip
gerechtvaardigde verwachting”, note sous Cass. 3 novembre 2000 en 6 novembre 2000, T.F.R., 2001, 167
e.s.
18
12
Toute autre interprétation rendrait inutile la portée de l’article 2, 4° de la loi du 11 avril
1994.
18.
Quant la question de savoir à quel moment le délai de réclamation prend cours, il
faut, à notre avis, distinguer deux situations, en l’absence de toute jurisprudence sur la
question.
Soit l’administration fiscale, consciente de l’erreur commise, la rectifie par un écrit
adressé au contribuable. Dans ce cas, nous estimons logique que le délai légal commence
à courir au moment où le redevable a pris connaissance de cette rectification.
Soit le contribuable reçoit la décision de l’autorité administrative déclarant sa réclamation
non recevable pour cause de tardiveté. Dans cette hypothèse, le délai, dans mon opinion,
ne prendra cours, selon nous, qu’au moment où l’administration fiscale informera le
contribuable sur le délai exact.
19.
En résumé, la mention d’un délai trop long n’entraînera pas d’allongement du
délai.
L’application contra legem des principes de bonne administration
n’apporte pas
davantage de solution.
Une action en responsabilité civile pourrait se heurter à une difficulté de preuve sur le
lien de causalité entre la faute et le dommage.
La seule solution défendable est, selon nous, que le délai n’a pas pris cours en vertu de la
loi relative à la publicité de l’administration.
13
2.3.3. Si le délai mentionné est inférieur au délai légal
20.
Dans cette situation, force est de constater que l’erreur de l’administration ne peut
nuire aux intérêts du redevable. Une décision directoriale d’irrecevabilité pour cause de
tardiveté ne peut se produire dans ce cas.
Le seul redevable qui peut subir un dommage de cette situation est celui qui, convaincu
qu’il ne dispose que d’un délai de trois mois et que ce laps de temps ne suffit pas à
préparer ses moyens de défense, décide de ne pas introduire une réclamation à la suite de
la communication de cette information erronée. Il est clair que le nombre de litiges sera
nettement plus limité dans cette hypothèse.
21.
Il pourra être objecté à le redevable qu’il peut toujours compléter sa réclamation
initiale par des griefs nouveaux, libellés par écrit, même présentés en dehors des délais
prévus à l'article 371 du C.I.R. (1992)19.
Même dans le cas où il a introduit une réclamation mal ou insuffisamment motivée sa
réclamation dans la précipitation liée à cette fausse information quant au délai, il aura
l’occasion de rectifier les inexactitudes éventuelles.
L’administration fiscale pourrait d’ailleurs réparer l’erreur commise, en envoyant
spontanément un avis écrit aux réclamants, afin de les informer de cette possibilité.
19
Article 372 C.I.R. (1992)
14
3.
Conclusion
Selon nous, la validité de l’imposition n’est pas affectée par la mention erronée du délai.
L’absence de mention ou la mention erronée de celui-ci influence seulement le départ du
délai de réclamation, qui ne prendra pas cours.