Énoncé de principes – Revenus - Normes d`information financière et

Préparé par :
le Conseil sur la comptabilité dans le secteur public
Août 2013
Date limite de réception des commentaires : le 3 février 2014
CCSP
Énoncé de principes
Revenus
Commentaires sur le présent énoncé de principes
Le présent énoncé de principes reflète des propositions formulées par le Conseil sur la
comptabilité dans le secteur public (CCSP). Il contient des principes fondamentaux que le
Conseil prévoit inclure dans un futur exposé-sondage.
Les personnes, les gouvernements et les organisations sont invités à faire parvenir par écrit
au CCSP leurs commentaires sur le contenu de l’énoncé de principes.
Les commentaires ont d’autant plus de valeur qu’ils portent sur un principe, un
paragraphe ou un groupe de paragraphes précis. En cas de désaccord avec les
propositions de l’énoncé de principes, veuillez expliquer clairement le problème en
cause et indiquer une solution possible, avec motifs à l’appui. Les commentaires reçus
par le CCSP, à l’exception de ceux dont l’auteur aura expressément demandé la
confidentialité, pourront être consultés sur le site Web peu après la date limite de
réception des commentaires.
Pour vous faciliter la tâche, un formulaire de réponse en format PDF a été mis en ligne
avec le document. Vous pouvez, pendant ou après la saisie de vos commentaires,
enregistrer le formulaire pour consultation future. Vous n’êtes pas restreint par la taille
des champs de commentaires interactifs dans le formulaire de réponse, qui comporte
également une section pour les commentaires généraux.
Si vous le préférez, vous pouvez faire parvenir vos commentaires par courriel (en format
Word) à [email protected].
Pour être pris en considération, les commentaires devront être reçus d’ici le 3 février
2014, à l’adresse suivante :
Tim Beauchamp, directeur
Comptabilité du secteur public
Comptables professionnels agréés du Canada
277, rue Wellington Ouest
Toronto (Ontario) M5V 3H2
Points saillants
Le Conseil sur la comptabilité dans le secteur public (CCSP) se propose, sous réserve
des commentaires qu’il recevra à la suite du présent énoncé de principes et
conformément à sa procédure officielle, de publier un nouveau chapitre portant sur les
revenus dans le Manuel de comptabilité de l’ICCA pour le secteur public (Manuel du
secteur public). Ce chapitre s’appliquerait aux entités du secteur public qui établissent
leurs méthodes comptables en fonction du Manuel du secteur public.
Le projet de cadre conceptuel du CCSP pourrait avoir des répercussions sur les
propositions du présent énoncé de principes dans la mesure où il est proposé de modifier
la définition de revenus. Le cas échéant, ces répercussions seront traitées lorsqu’elles
surviendront.
Principaux éléments
Voici les principaux éléments du présent énoncé de principes :
•
L’accent est mis sur deux principales sources de revenus :
— les opérations avec contrepartie;
— les opérations unilatérales (sans contrepartie).
•
L’existence d’une obligation de prestation pour l’entité du secteur public qui
reçoit le revenu est l’élément caractéristique d’une opération avec contrepartie.
•
Une obligation de prestation est une promesse exécutoire de fournir un bien ou
un service.
•
Les opérations avec contrepartie sont évaluées afin de déterminer les biens ou les
services qui sont distincts et qui doivent donc être comptabilisés comme des
obligations de prestation distinctes.
•
Les revenus d’opérations avec contrepartie sont constatés à mesure que l’entité
du secteur public remplit les obligations de prestation.
•
Les revenus unilatéraux sont constatés lorsque l’entité du secteur public a un
pouvoir de revendiquer des ressources économiques et qu’un événement passé
donne naissance à une créance sur ces ressources économiques.
•
Lors de l’application des critères généraux de constatation existants, les revenus
ne sont pas réduits lorsque la recouvrabilité est incertaine (en raison du risque
de crédit).
Autres propositions
Le présent énoncé de principes contient des propositions sur des questions ayant une
incidence sur le moment où les revenus sont constatés, la façon dont ils sont mesurés, de
même que sur leur présentation et les informations à fournir à leur sujet.
REVENUS
|i
Appel à commentaires
Le CCSP invite les personnes, les gouvernements et les organisations à formuler des
commentaires sur tout aspect de l’énoncé de principes.
Lorsque les commentaires formulés font suite à une consultation au sein d’une
organisation, il est utile d’indiquer, de façon générique, la source des commentaires.
Cette façon de faire permet de comprendre comment les propositions touchent différents
aspects de l’organisation.
Les commentaires ont d’autant plus de valeur qu’ils portent sur un principe, un
paragraphe ou un groupe de paragraphes précis. S’ils expriment un désaccord avec
l’énoncé de principes, ils doivent expliquer clairement le problème en cause et indiquer
une solution possible, avec motifs à l’appui.
Les motifs à l’appui des commentaires ont d’autant plus de valeur qu’ils indiquent
comment les propositions contenues dans l’énoncé de principes, ou les modifications
suggérées :
•
permettent de produire des informations plus pertinentes aux fins de la reddition
de comptes et de la prise de décisions par des utilisateurs externes;
•
améliorent la représentation de la substance de l’opération ou de l’événement
sous-jacent;
•
contribuent à l’amélioration des mesures et à la compréhension de la situation
financière et des résultats annuels;
•
contribuent à l’amélioration de la comparabilité;
•
fournissent suffisamment d’informations aux utilisateurs externes pour leur
permettre de comprendre les états financiers.
Nous vous serions reconnaissants de répondre aux questions suivantes :
1.
Les propositions ont-elles d’autres incidences qui devraient être prises en
considération? Dans l’affirmative, veuillez fournir une explication détaillée.
2.
Estimez-vous que l’identification des obligations de prestation est utile pour
distinguer les revenus associés à la fourniture de biens ou de services des revenus
qui sont unilatéraux en raison de leur nature, tels que les amendes, les pénalités et
les impôts? Dans la négative, veuillez proposer une autre approche. Si vous
estimez que certains revenus (entrant dans le champ d’application des présentes
propositions) seraient difficiles à classer ou qu’ils présentent des caractéristiques
communes aux revenus unilatéraux et aux revenus d’opérations avec
contrepartie, veuillez identifier ces revenus et fournir des commentaires
explicatifs.
3.
Êtes-vous d’accord pour que l’entité du secteur public constate les revenus même
lorsque leur recouvrabilité est incertaine? Dans la négative, veuillez expliquer
pourquoi les utilisateurs ne devraient pas obtenir cette information. (Voir les
paragraphes .044 à .053, .122 et .123.)
ii | ÉNONCÉ DE PRINCIPES – AOÛT 2013
4.
Êtes-vous d’accord avec le Principe 1 proposé, selon lequel l’entité du secteur
public doit déterminer les biens ou les services qui sont distincts et qui, de ce fait,
doivent être comptabilisés comme des obligations de prestation distinctes? Dans
la négative, quel principe recommanderiez-vous? Pourquoi?
5.
Êtes-vous d’accord avec le Principe 2 proposé, selon lequel l’entité du secteur
public doit constater les revenus lorsque ou à mesure que les obligations de
prestation sont remplies par le transfert du contrôle des biens ou des services?
Dans la négative, quel principe recommanderiez-vous? Pourquoi?
6.
Si le fait de rendre une décision est la seule obligation de prestation associée à un
permis, êtes-vous d’accord pour que les droits exigés soient constatés à un
moment précis et non pas progressivement sur la durée du permis? Dans la
négative, veuillez expliquer votre point de vue quant à l’obligation de prestation
continue qui incombe à l’entité du secteur public ainsi que la base sur laquelle les
revenus devraient être constatés. (Voir les paragraphes .083 à .091.)
7.
Les entités du secteur public délivrent divers permis qui accordent des avantages
à d’autres parties. À l’expiration du permis, ces avantages retournent à la
Couronne. Selon certains, l’obligation de prestation est remplie lorsque le permis
est délivré, puisque c’est dès lors le détenteur du permis qui détermine quand et
comment il en utilise les avantages. Aucune autre prestation n’est requise de
l’entité du secteur public. D’autres estiment au contraire que le transfert du
contrôle s’effectue progressivement, car l’entité du secteur public a une
obligation de prestation continue de fournir l’accès aux avantages. Lequel de ces
deux points de vue partagez-vous? Pourquoi? Votre point de vue serait-il
différent si les avantages accordés aux détenteurs n’étaient pas exclusifs? Dans
l’affirmative, veuillez expliquer pourquoi.
8.
Êtes-vous d’accord avec l’approche proposée concernant l’application des
dispositions aux questions particulières énoncées aux paragraphes .092 à .107?
Dans la négative, veuillez expliquer pourquoi. Veuillez également expliquer
toutes questions particulières pour lesquelles il faudrait fournir des indications.
9.
Êtes-vous d’accord avec la distinction établie entre les obligations de
remboursement et les revenus constatés d’avance? Dans la négative, pourquoi?
(Voir les paragraphes .052, .108 et .109.)
10.
Êtes-vous d’accord avec le Principe 3 proposé, selon lequel l’entité du secteur
public doit constater les revenus unilatéraux lorsqu’elle a le pouvoir de
revendiquer les ressources d’autres parties et qu’un événement passé donne
naissance à une créance sur ces ressources économiques? Dans la négative, quel
principe recommanderiez-vous? Pourquoi?
11.
Le tableau qui suit le paragraphe .114 donne des exemples d’événements liés à
des amendes et des pénalités qui permettent la constatation des revenus. Êtesvous d’accord avec ces indications? Dans la négative, pourquoi? Y a-t-il d’autres
situations pour lesquelles il faudrait fournir des indications?
12.
Les propositions présentent deux méthodes d’estimation pour les cas où la
contrepartie est d’un montant variable. Êtes-vous d’accord avec ces méthodes?
REVENUS
| iii
Dans la négative, veuillez donner votre avis sur les indications nécessaires pour
mesurer les contreparties dont le montant est variable. (Voir les paragraphes .131
à .138.)
13.
Êtes-vous d’accord avec le Principe 4 proposé, selon lequel la constatation à titre
de revenus de la partie du prix de transaction affectée à une obligation de
prestation est liée à la satisfaction de cette obligation de prestation? Dans
l’affirmative, veuillez donner votre point de vue sur les méthodes proposées pour
répartir le prix de transaction. (Voir le paragraphe .141.) Si une autre approche
devait être adoptée, veuillez expliquer pour quelles sources de revenus et veuillez
proposer au moins une approche.
14.
Est-ce que la mesure des revenus associés à des opérations comportant de
nombreuses obligations de prestation est une question importante pour votre
organisation, comme c’est le cas pour les entités à but lucratif?
15.
Il est proposé que les entités du secteur public ne soient pas tenues d’identifier et
de constater les obligations de prestation déficitaires. Êtes-vous d’accord avec
cette proposition? Dans la négative, veuillez donner votre avis sur le champ
d’application et les indications nécessaires aux fins de la mesure.
16.
Êtes-vous d’accord pour que les coûts du contrat soient passés en charges à
moins qu’ils ne donnent naissance à une immobilisation corporelle ou à des
stocks? Dans la négative, pourquoi?
17.
Êtes-vous d’accord avec le principe proposé quant à la présentation et aux
informations à fournir? Dans la négative, pourquoi?
18.
Y a-t-il d’autres questions qui devraient être prises en considération?
iv | ÉNONCÉ DE PRINCIPES – AOÛT 2013
Revenus
TABLE DES MATIÈRES
PARAGRAPHE
Objet et champ d’application..............................................................
Nécessité d’une norme.........................................................................
Analyse des effets .................................................................................
Application de la définition de revenus ...........................................
Catégories de revenus ...........................................................................
Revenus d’opérations avec contrepartie .........................................
Revenus unilatéraux........................................................................
Approches retenues par d’autres normalisateurs ..................................
Aperçu des questions d’information financière traitées.............
Constatation ............................................................................................
Revenus d’opérations avec contrepartie ...............................................
Identification des obligations de prestation ....................................
Détermination du moment où les revenus doivent être constatés...
Questions connexes aux revenus d’opérations avec contrepartie .........
Obligations de prestation remplies à un moment précis .................
Obligations de prestation remplies progressivement ......................
Évaluation de la mesure dans laquelle une obligation de prestation
est remplie .......................................................................................
Regroupements de contrats .............................................................
Modifications ..................................................................................
Accords de rachat et options de vente ...........................................
Revenus constatés d’avance ...........................................................
Revenus unilatéraux..............................................................................
Détermination du moment où les revenus doivent être constatés...
Mesure ......................................................................................................
Questions communes aux revenus d’opérations avec contrepartie et
aux revenus unilatéraux ........................................................................
Recouvrabilité .................................................................................
Valeur temps de l’argent .................................................................
Contreparties autres qu’en trésorerie ..............................................
Revenus d’opérations avec contrepartie ...............................................
Contreparties dont le montant est variable .....................................
Répartition de la contrepartie entre les obligations de prestation ...
Modification du prix de transaction ................................................
Obligations de prestation déficitaires .............................................
Coûts du contrat ..............................................................................
Présentation et informations à fournir .............................................
Annexe — Arbre de décision
1 | ÉNONCÉ DE PRINCIPES – AOÛT 2013
.001-.005
.006-.008
.009-.014
.015-.042
.019-.032
.022-.026
.027-.032
.033-.042
.043
.044-.118
.054-.083
.064-.078
.079-.083
.083-.109
.083-.088
.089-.091
.092-.094
.095-.097
.098-.103
.104-.107
.108-.109
.110-.118
.111-.118
.119-.159
.121-.129
.122-.123
.124-.126
.127-.129
.130-.159
.131-.138
.139-.145
.146
.147-.155
.156-.159
.160-.167
OBJET ET CHAMP D’APPLICATION
.001
Le présent énoncé de principes contient des principes fondamentaux et des
définitions que le Conseil sur la comptabilité dans le secteur public (CCSP)
prévoit inclure dans un futur exposé-sondage sur les revenus. Il est prévu que les
entités du secteur public qui utilisent le Manuel de comptabilité de l’ICCA pour
le secteur public (Manuel du secteur public) pour préparer leurs états financiers à
vocation générale appliquent la norme définitive qui traitera de la constatation,
de la mesure et de la présentation des revenus, ainsi que des informations à
fournir à leur sujet. Une date de transition sera proposée lorsque l’exposésondage sera publié.
.002
Les revenus sont définis comme suit dans le chapitre SP 1000, FONDEMENTS
CONCEPTUELS DES ÉTATS FINANCIERS :
Les revenus, y compris les gains, sont les augmentations des ressources
économiques, sous forme d’augmentations d’actifs ou de diminutions de
passifs, qui découlent des activités et des opérations de l’exercice, ainsi que
des événements survenus au cours de celui-ci.
.003
Contrairement aux produits des entités qui appliquent les normes comptables
pour les entités à but lucratif (y compris les entreprises publiques), bon nombre
des revenus des entités du secteur public qui appliquent les normes du Manuel du
secteur public ne sont pas sous-tendus par un contrat. Les revenus des entités du
secteur public peuvent découler d’opérations sans contrepartie liées à des droits
d’origine constitutionnelle ou législative, tels que le droit de percevoir des impôts
ou d’imposer une amende ou une pénalité. Dans le présent énoncé de principes,
ces revenus sont désignés comme des revenus unilatéraux afin de les distinguer
des revenus d’opérations avec contrepartie et des paiements de transfert ou
des apports.
.004
Le présent énoncé de principes propose un cadre qui s’appliquerait à de
nombreux types de revenus présentés dans les états financiers des entités du
secteur public. Le CCSP étant d’avis que le cadre et les principes proposés sont
généralement compatibles avec les normes détaillées du Manuel du secteur
public énumérées ci-dessous, il ne propose pas de modifier les exigences qui
s’appliquent aux éléments suivants :
a) les rentrées grevées d’affectations d’origine externe et le moment où elles
sont ultérieurement constatées à titre de revenus, qui sont traitées dans le
chapitre SP 3100, ACTIFS ET REVENUS AFFECTÉS;
b) les revenus entrant dans le champ d’application du chapitre SP 3410,
PAIEMENTS DE TRANSFERT;
c) les intérêts, dividendes et gains comptabilisés conformément au chapitre
SP 3450, INSTRUMENTS FINANCIERS;
d) les revenus entrant dans le champ d’application du chapitre SP 3510,
RECETTES FISCALES.
REVENUS
|2
.005
Le projet ne vise pas l’élaboration d’indications détaillées sur les sujets suivants :
a) la présentation des apports, sujet qui fait actuellement l’objet d’un examen
du Groupe de travail mixte sur les OSBL;
b) la présentation des crédits budgétaires.
NÉCESSITÉ D’UNE NORME
.006
Les entités du secteur public sont bénéficiaires de nombreux types de revenus,
dont certains leur sont propres puisqu’ils sont liés aux pouvoirs des
gouvernements. Actuellement, les entités qui appliquent le Manuel du secteur
public doivent souvent consulter d’autres sources de principes comptables
généralement reconnus (PCGR) pour établir leurs méthodes comptables,
puisqu’il n’existe pas de norme fondamentale traitant des revenus. Ces autres
sources de PCGR n’ont pas nécessairement été élaborées à l’intention des entités
du secteur public. Il est donc probable qu’il y ait des disparités dans la pratique,
et la publication d’une norme permettrait de réduire ces disparités.
.007
Le CCSP est d’avis qu’il est préférable d’élaborer un cadre étayé d’une série de
principes plutôt que d’élaborer un ensemble de normes détaillées traitant de
chacun des divers types de revenus comptabilisés par les entités du secteur
public. En outre, l’utilisation d’un cadre unique est en adéquation avec les
activités courantes de normalisation de l’International Accounting Standards
Board (IASB) devant donner lieu à la modification des dispositions relatives à
l’information financière des autres entités ayant une obligation d’information du
public au Canada, dont les entreprises publiques.
.008
Le CCSP s’attend à ce qu’un cadre unique de présentation des revenus améliore
la pertinence, la fiabilité et la comparabilité de l’information présentée dans les
états financiers. Ces caractéristiques qualitatives fondamentales sont décrites
dans le chapitre SP 1000, FONDEMENTS CONCEPTUELS DES ÉTATS FINANCIERS.
L’utilité des mesures que sont la dette nette, l’excédent ou le déficit accumulé, de
même que l’excédent ou le déficit lié aux activités, s’en trouverait ainsi accrue.
ANALYSE DES EFFETS
.009
Les indications proposées portent sur la constatation des revenus. Elles précisent
que les montants qui satisfont par ailleurs aux critères généraux de constatation
existants ne doivent pas être exclus de la constatation initiale en raison de
préoccupations relatives à la recouvrabilité. Cela pourrait amener les entités du
secteur public à revoir la façon dont elles appliquent les critères relatifs à la
constatation initiale.
.010
Les revenus d’opérations avec contrepartie sont constatés lorsque les obligations
de prestation sont remplies. Les obligations de prestation sont des promesses
exécutoires de fournir un bien ou un service. Elles sont contenues dans les
contrats et les modalités de service que peuvent établir les entités du secteur
3 | ÉNONCÉ DE PRINCIPES – AOÛT 2013
public conformément aux lois et aux règlements applicables. Des indications sont
fournies pour les opérations qui comportent manifestement de multiples
obligations de prestation et les situations dans lesquelles une obligation de
prestation est remplie progressivement.
.011
Lorsqu’aucun bien ou service n’est directement échangé moyennant une
contrepartie, les critères de constatation proposés correspondent aux dispositions
du chapitre SP 3510, RECETTES FISCALES. Étant donné que les propositions ont un
champ d’application plus large que celui du chapitre SP 3510, les entités du
secteur public pourraient être amenées à revoir leurs méthodes comptables
relatives aux amendes et aux pénalités. Les méthodes relatives à la constatation
des autres droits qui ne donnent pas lieu à une obligation de prestation pourraient
également être touchées.
.012
La mesure des revenus pourrait être touchée dans les cas suivants :
a) la recouvrabilité des revenus à comptabiliser est incertaine;
b) on s’attend à ce qu’un délai important s’écoule entre le moment où les
revenus sont comptabilisés et le moment où ils sont perçus;
c) une contrepartie autre qu’en trésorerie est attendue.
.013
D’autres questions relatives à la mesure des revenus d’opérations avec
contrepartie font l’objet de discussions et pourraient devoir être prises en
considération.
.014
Certaines propositions visent les informations à fournir sur les revenus et les flux
de trésorerie connexes. Ces propositions peuvent avoir une incidence sur les
informations que les entités du secteur public fournissent quant à la nature, au
montant, au calendrier et au degré d’incertitude des revenus.
APPLICATION DE LA DÉFINITION DE REVENUS
.015
Les entités du secteur public doivent utiliser la méthode de la comptabilité
d'exercice pour préparer leurs états financiers conformément au Manuel du
secteur public 1. Par conséquent, la comptabilisation des revenus selon la méthode
de la comptabilité de trésorerie ne fait pas partie des approches possibles
considérées dans le présent énoncé de principes. La comptabilité de trésorerie
peut être une approche pragmatique lorsqu’il est question de montants
manifestement non importants, mais les normes du Manuel du secteur public ne
visent pas les éléments ou les questions d'importance négligeable ou de nature
non significative.
.016
Les revenus sont des augmentations des ressources économiques qui découlent
des activités et des opérations de l’exercice, ainsi que des événements survenus
au cours de celui-ci. Chacun des éléments des états financiers (les actifs, les
1
Chapitre SP 1000, FONDEMENTS CONCEPTUELS DES ÉTATS FINANCIERS, paragraphe .59.
REVENUS
|4
passifs, les revenus et les charges) contribue à répondre aux besoins
d’information des utilisateurs.
.017
Les normes fondées sur la comptabilité d’exercice cherchent à distinguer les
rentrées qui donnent lieu à une augmentation des ressources économiques de
celles qui ne le font pas. Toutes les rentrées ne donnent pas lieu à la fois à une
augmentation des ressources économiques et à une augmentation des ressources
économiques nettes. Ainsi, les émissions d’emprunt augmentent les ressources
économiques, mais pas les ressources économiques nettes.
.018
De même, lorsqu’une rentrée est liée à une obligation de prestation future (telle
qu’un acompte pour des services qui seront fournis ultérieurement), l’opération
ne donne pas lieu à une augmentation des ressources économiques nettes. Cette
approche concorde avec celle prévue au paragraphe .21 du chapitre SP 3510,
RECETTES FISCALES, selon laquelle les impôts reçus d’avance entraînent la
constatation d’un actif et d’un passif correspondant.
Catégories de revenus
.019
Les présentes propositions centrent la constatation sur le droit des entités du
secteur public de percevoir des revenus. Les rentrées peuvent découler
d’opérations avec contrepartie, de la levée de droits ou d’impôts, ou encore
d’apports. Dans le cas d’une opération avec contrepartie, l’entité du secteur
public doit remplir une obligation de prestation. Toutefois, dans le cas des
revenus découlant du droit d’établir des impôts, l’entité du secteur public a un
droit unilatéral sur les ressources.
.020
Les apports peuvent prendre la forme de dons ou de subventions. Dans les deux
cas, la ressource économique est octroyée à la discrétion de l’apporteur qui peut
stipuler les conditions de l’octroi ou exiger que la somme octroyée soit
maintenue en permanence (par exemple dans le cas d’une dotation).
.021
Les présentes propositions sont axées sur deux grandes catégories de revenus,
comme l’illustre le tableau suivant. Pour déterminer la norme applicable à une
catégorie donnée, consulter l’arbre de décision en annexe.
5 | ÉNONCÉ DE PRINCIPES – AOÛT 2013
Catégorie
Exemples
Unilatéraux
(sans
contrepartie)
Impôts
Amendes et pénalités
Droits d’exploitation forestière et droits miniers
Autres droits qui ne donnent pas lieu à une
obligation de prestation
Avec
Vente de services
contrepartie
Droits et redevances donnant lieu à une obligation
de prestation
Licence d’utilisation d’actifs incorporels ou licence
de propriété intellectuelle
Vente de biens (autres que des instruments
financiers)
Intérêts, dividendes, et gains et pertes découlant de
la décomptabilisation d’instruments financiers
Rentrées grevées d’affectations d’origine externe
Paiements de transfert
Apports, à l’exclusion des crédits budgétaires et des paiements de
transfert
Source première de PCGR, en
vigueur ou proposée
RECETTES FISCALES, chapitre
SP 3510
Champ
d’application des
présentes
propositions
INSTRUMENTS FINANCIERS,
SP 3450
chapitre
ACTIFS ET REVENUS AFFECTÉS,
chapitre SP 3100
PAIEMENTS DE TRANSFERT, chapitre
SP 3410
En cours d’élaboration
Revenus d’opérations avec contrepartie
.022
Les obligations de prestation résultant d’une opération avec contrepartie
découlent directement du paiement de la contrepartie par le payeur ou de la
promesse de paiement de la contrepartie faite par le payeur. En échange des
droits exigés, le payeur s’attend légitimement à recevoir un bien ou un service.
L’identification des obligations de prestation est essentielle à la détermination du
moment auquel il convient de constater les revenus d’une opération avec
contrepartie. Les revenus découlant d’opérations avec contrepartie sont présentés
tant par les entités à but lucratif que par les entités du secteur public.
.023
En l’absence d’une norme détaillée sur le sujet dans le Manuel du secteur public,
de nombreuses entités du secteur public ont fondé leurs méthodes comptables
relatives aux opérations avec contrepartie sur les méthodes appliquées par les
entités à but lucratif.
.024
L’IASB a récemment entrepris, en collaboration avec le Financial Accounting
Standards Board des États-Unis, l’élaboration d’une nouvelle norme exhaustive
sur les produits. Dans la mesure du possible, à moins que des particularités
propres au secteur public n’aient été relevées, les définitions et les principes du
présent énoncé de principes concordent avec ceux proposés par l’IASB dans son
deuxième exposé-sondage, «Produits des activités ordinaires tirés de contrats
avec des clients», publié en novembre 2011.
.025
Les propositions de l’IASB traitent des questions d’information financière
relatives aux produits des activités ordinaires découlant de contrats. Or, la nature
de la relation liant un payeur et une entité du secteur public peut différer de celle
REVENUS
|6
liant un client et une entité à but lucratif. Ainsi, l’entité du secteur public peut
être l’unique fournisseur d’un service et elle peut avoir le pouvoir d’en établir les
modalités.
.026
Lorsqu’une obligation de prestation est identifiée, il est proposé que toute
contrepartie lui étant associée soit traitée comme faisant partie d’une opération
avec contrepartie. L’obligation de prestation peut se réduire à une décision,
notamment dans le cas d’une demande visant l’obtention d’un droit administré
par l’entité du secteur public. Dans bien des cas, le contrat n’est pas évident;
l’accord intervenu entre le payeur et l’entité du secteur public peut se résumer
aux modalités de service établies.
Définitions proposées :
Une obligation de prestation est une promesse exécutoire de fournir un bien ou
un service à un payeur dans le cadre d’une opération avec contrepartie.
Une opération avec contrepartie est une opération dans le cadre de laquelle un
bien ou un service est fourni moyennant une contrepartie. Une telle opération crée,
pour l’entité du secteur public, une obligation de prestation qui découle
directement du paiement de la contrepartie par le payeur ou de la promesse de
paiement de la contrepartie faite par le payeur.
Un contrat est un accord entre deux parties ou plus, qui crée des droits et des
obligations exécutoires.
Un payeur est une partie ayant conclu une opération avec contrepartie qui crée une
obligation de prestation pour l’entité du secteur public.
Revenus unilatéraux
.027
Les revenus unilatéraux sont propres au secteur public. Les gouvernements sont
uniques en ce qu’ils ont le pouvoir d’adopter des lois. C’est la législation adoptée
en vertu de pouvoirs constitutionnels ou de pouvoirs constitutionnels délégués
qui sous-tend les revenus unilatéraux.
.028
Contrairement aux revenus d’opérations avec contrepartie, les revenus
unilatéraux ne confèrent pas nécessairement à celui qui fournit la ressource le
droit de recevoir un avantage ou un service public particulier. Le droit de l’entité
du secteur public de percevoir des revenus unilatéraux est attribuable aux
pouvoirs constitutionnels directs ou dévolus qui permettent la perception de tels
revenus.
.029
Il est important de distinguer les revenus découlant des droits unilatéraux des
gouvernements de ceux découlant d’opérations avec contrepartie, car les
approches proposées pour constater ces deux types de revenus diffèrent.
Lorsqu’il détermine le moment auquel un revenu doit être constaté, le comptable
se fonde généralement sur un événement passé. Dans le cas des revenus
d’opérations avec contrepartie, la prestation de biens ou de services (c.-à-d.,
7 | ÉNONCÉ DE PRINCIPES – AOÛT 2013
l’exécution des obligations de prestation définies par les parties) constitue
souvent cet événement passé.
.030
Par ailleurs, étant donné qu’aucune obligation de prestation n’est associée aux
revenus unilatéraux, la constatation de ces derniers ne peut pas être liée à
l’exécution d’une telle obligation. Dans ce cas, ce sont l’existence d’un
événement passé et le pouvoir de percevoir ces revenus qui confèrent à l’entité
du secteur public un droit sur ceux-ci.
.031
Le modèle de classement proposé requiert l’appréciation des faits et
circonstances associés aux revenus sous-jacents. Dans certains cas, l’exercice du
jugement sera nécessaire. Par exemple, la Couronne (dans le cas présent, les
provinces) détient un droit de percevoir des revenus relativement à l’exploitation
des ressources naturelles. Ces revenus découlent toutefois de divers types
d’activités, dont certaines constituent des opérations avec contrepartie et d’autres,
des opérations unilatérales. Ces activités comprennent notamment la délivrance
de permis de prospection et l’enregistrement de concessions. En vertu de la loi,
des paiements sont aussi exigés pour l’extraction et la transformation des
ressources naturelles. Le but du CCSP est de mettre en place un cadre global et
utile aux fins de l’analyse et de la comptabilisation d’un large éventail des
différents types de revenus perçus par le secteur public.
.032
En outre, le paragraphe .58 du chapitre SP 1000, FONDEMENTS CONCEPTUELS DES
ÉTATS FINANCIERS, précise que les éléments incorporels, y compris les éléments
qui ont été achetés, construits, développés ou mis en valeur, ou dévolus à l'État,
ne doivent pas être constatés comme des actifs. Les logiciels qui ont été achetés
constituent la seule exception à cet égard. Toutefois, cela ne signifie pas que les
éléments incorporels ne sont pas des actifs. Les normes doivent indiquer
comment doivent être comptabilisés les revenus issus d’éléments incorporels
contrôlés par une entité du secteur public.
Définition proposée :
Les revenus unilatéraux augmentent les ressources économiques de l’entité du
secteur public sans qu’il y ait un transfert direct de ressources économiques au
payeur. Le droit de percevoir de telles ressources économiques repose sur la
législation adoptée en vertu de pouvoirs constitutionnels, ou de pouvoirs
constitutionnels délégués, et sur un événement donnant le droit à l’entité du secteur
public de constater les revenus.
Approches retenues par d’autres normalisateurs
.033
Lors de l’élaboration des présentes propositions, le CCSP a pris en considération
les approches retenues par d’autres normalisateurs. En plus des travaux de
l’IASB susmentionnés, le CCSP a examiné les normes publiées par
l’International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) et le
Governmental Accounting Standards Board (GASB). Différents aspects de ces
REVENUS
|8
normes et travaux sont mentionnés lorsqu’ils sont jugés utiles par rapport aux
questions d’information financière se posant aux entités du secteur public
canadien.
.034
Le Manuel des normes comptables internationales du secteur public contient
deux normes IPSAS traitant des revenus (appelés «produits» par l’IPSASB) :
IPSAS 9, Produits des opérations avec contrepartie directe;
IPSAS 23, Produits des opérations sans contrepartie directe (impôts et
transferts).
Aux fins de la comptabilisation des produits, on doit considérer si l’opération
dont ils découlent présente les caractéristiques des opérations avec contrepartie
directe, définies comme des «opérations dans lesquelles l’entité reçoit des actifs
ou des services, ou voit s’éteindre des obligations, et remet en contrepartie,
directement à une autre entité (essentiellement sous la forme de trésorerie, de
biens, de services ou d’utilisation d’immobilisations), une valeur
approximativement égale». La définition, dans ces IPSAS, des opérations sans
contrepartie directe englobe toutes les autres opérations donnant lieu à des
produits.
.035
IPSAS 23, Produits des opérations sans contrepartie directe (impôts et
transferts), est une référence importante qui contient deux principes de
constatation :
a) une entrée de ressources résultant d’une opération sans contrepartie directe
comptabilisée à l’actif doit être comptabilisée comme produits, sauf dans la
mesure où un passif est également comptabilisé en ce qui concerne la même
entrée;
b) dès lors qu’une entité satisfait à une obligation actuelle, préalablement
comptabilisée comme un passif au titre d’une entrée de ressources liée à
une opération sans contrepartie directe comptabilisée à l’actif, elle doit
réduire la valeur comptable du passif et comptabiliser un montant de
produits égal à cette réduction.
.036
Dans la base des conclusions d’IPSAS 23, il est mentionné que :
[TRADUCTION] «l’IPSASB s’est demandé s’il y avait lieu d’adopter une
approche axée sur l’élaboration de dispositions concernant la comptabilisation
des produits découlant de certains types d’opérations sans contrepartie directe.
Toutefois, l’IPSASB s’est rangé à l’avis du comité directeur qui estimait que la
norme issue de cette approche risquerait de ne pas contenir des indications
globales pour tous les produits découlant d’opérations sans contrepartie.»
.037
Les prises de position publiées par le GASB comprennent des normes traitant de
différentes questions liées aux revenus. Les principaux sujets traités dans la
Codification of Governmental Accounting and Financial Reporting Standards
sont les suivants :
9 | ÉNONCÉ DE PRINCIPES – AOÛT 2013
N50, Nonexchange Transactions
P70, Property Taxes
S40, Special Assessments
T50, Tobacco Settlement Recognition
Ces prises de position sont les sources premières de PCGR pour les États et les
administrations locales des États-Unis, de même que pour les entreprises de
services publics, les collèges, les universités et les fournisseurs de soins de santé
qui font partie du secteur public. En plus de ces prises de position, le GASB
publie des normes qui s’appliquent aux informations financières individuelles
présentées par des unités et des activités spéciales.
.038
Le Topic N50, Nonexchange Transactions, établit quatre catégories d’opérations
sans contrepartie, chacune ayant ses caractéristiques propres qui influent sur le
moment de la constatation :
1.
les recettes fiscales, qui résultent de l’imposition des opérations avec
contrepartie (par exemple, les impôts sur le revenu, les taxes de vente et les
autres impôts directs ou indirects);
2.
les revenus perçus sans contrepartie, qui résultent de l’imposition, hormis
celle relative aux opérations avec contrepartie, à laquelle sont assujetties les
entités non gouvernementales, y compris les particuliers (par exemple, les
taxes foncières et les amendes);
3.
les opérations sans contrepartie imposées par le gouvernement, qui
surviennent lorsqu’un ordre de gouvernement fournit à un autre ordre de
gouvernement des ressources devant être utilisées à des fins particulières
(par exemple, les programmes fédéraux que les États ou les administrations
locales sont chargés de mettre en œuvre);
4.
les opérations sans contrepartie volontaires, qui résultent d’accords
législatifs ou contractuels, autres que ceux visant des opérations avec
contrepartie, que les parties ont conclus de plein gré (par exemple, certaines
subventions et les dons de particuliers).
.039
Dans la base des conclusions du Topic N50, il est indiqué que le GASB a
constaté, lorsqu’il a établi les catégories, que [TRADUCTION] «certaines
opérations, désignées dans la présente comme des opérations s’apparentant à des
opérations avec contrepartie, ressemblent plus à des opérations avec contrepartie
qu’à des opérations sans contrepartie, même si de nombreux gouvernements et
d’autres entités les appellent opérations sans contrepartie».
.040
Il est ensuite expliqué dans la base des conclusions que [TRADUCTION] «la
décision de comptabiliser certaines opérations (en théorie sans contrepartie) à
titre d’opérations avec contrepartie a réduit l’éventail des opérations sans
contrepartie pour lesquelles le GASB devrait établir des critères de constatation
basés sur la comptabilité d’exercice autres que l’existence d’une contrepartie».
Ainsi, dans le cas des recettes fiscales perçues par un gouvernement pour une
REVENUS
| 10
vente sous-jacente, le GASB a pu faire coïncider l’identification du fait
imposable avec l’opération effectuée entre le marchand et le client.
.041
Le Topic N50 du GASB indique que certains revenus perçus sans contrepartie
peuvent être assujettis à une échéance précise, ce qui peut avoir une incidence sur
le moment où le revenu est constaté. Outre les dispositions visant les impôts
payés avant le fait imposable, le chapitre SP 3510, RECETTES FISCALES, ne traite
pas d’une notion équivalant à la stipulation d’une échéance précise.
.042
Lors de l’élaboration du cadre de classement des revenus, le CCSP a pris en
considération les approches retenues par l’IPSASB et le GASB. Il a conclu que
les catégories proposées dans le présent énoncé de principes permettent de bien
distinguer les différents types de revenus comptabilisés par les entités du secteur
public au Canada. Les principes proposés relativement à la constatation, à la
mesure, à la présentation et aux informations à fournir tiennent compte des
caractéristiques des types de revenus décrits.
APERÇU DES QUESTIONS D’INFORMATION FINANCIÈRE
TRAITÉES
.043
Le tableau qui suit donne un aperçu des questions d’information financière
traitées dans le présent énoncé de principes. Étant donné leur nature, certaines
questions se rapportent uniquement aux revenus d’opérations avec contrepartie
ou uniquement aux revenus unilatéraux.
11 | ÉNONCÉ DE PRINCIPES – AOÛT 2013
Revenus d’opérations avec contrepartie
Constatation
•
•
•
•
Mesure
•
•
•
•
•
•
Revenus unilatéraux
Identification des obligations de prestation
• Détermination du moment
où les revenus doivent
Détermination du moment où les revenus doivent être constatés
être constatés
Questions connexes :
o Obligations de prestation remplies à un moment précis
o Obligations de prestation remplies progressivement
o Évaluation de la mesure dans laquelle une obligation de
prestation est remplie
o Regroupements de contrats
o Modifications
Accords de rachat et options de vente
Revenus constatés d’avance
• Questions communes aux revenus d’opérations avec contrepartie et
aux revenus unilatéraux
o Recouvrabilité
o Valeur temps de l’argent
o Contreparties autres qu’en trésorerie
Contreparties dont le montant est variable
Répartition de la contrepartie entre les obligations de prestation
Modification du prix de transaction
Obligations de prestation déficitaires
Coûts du contrat
Présentation et informations à fournir
CONSTATATION
.044
.045
Le paragraphe .55 du chapitre SP 1000, FONDEMENTS CONCEPTUELS DES ÉTATS
FINANCIERS, énonce les critères généraux de constatation existants qui
s’appliquent à tous les montants présentés dans les états financiers du secteur
public :
Les critères de constatation sont les suivants :
a) il existe une base de mesure appropriée pour l’élément en cause et il est
possible de procéder à une estimation raisonnable du montant;
b) dans le cas d’un élément qui entraîne l’obtention ou l’abandon d’avantages
économiques futurs, il est prévu que lesdits avantages seront effectivement
obtenus ou abandonnés.
En ce qui concerne ces critères, le paragraphe .56 du chapitre SP 1000,
précise ce qui suit :
FONDEMENTS CONCEPTUELS DES ÉTATS FINANCIERS,
Le terme «prévu» est utilisé dans son sens général usuel et qualifie ce à
quoi il est raisonnable de s'attendre, ou ce qu'il est raisonnable d'envisager
ou de croire sur la foi des éléments probants disponibles ou de la logique,
mais qui n'est ni certain, ni éprouvé. Ce mot est employé dans les critères
de constatation pour indiquer que les activités économiques se produisent
dans un environnement caractérisé par l'incertitude. Il n'est pas employé
pour traiter de la constatation des éléments qui ne répondent pas à la
définition de l'une des composantes des éléments financiers. Par voie de
conséquence, la constatation ne serait pas appropriée sans l'existence d'une
opération ou d'un événement économique qui donne lieu à un actif, un
REVENUS
| 12
passif, un revenu ou une charge selon les définitions données dans le
présent chapitre.
.046
Le mot «probable» peut être employé dans les critères de constatation d’autres
normalisateurs, notamment dans le Cadre de l’IASB. Dans certaines normes,
telles qu’IAS 37, Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels, et IPSAS 19,
Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels, le mot «probable», bien qu’il n’y
soit pas expressément défini, signifie qu’il est «plus probable qu’improbable
qu’un événement se produira».
.047
Le mandat du Groupe de travail sur les revenus mis sur pied par le CCSP étant
d’appliquer les critères généraux de constatation existants aux fins de la
présentation des revenus, l’examen d’autres approches de constatation n’entre
pas dans le cadre du présent énoncé de principes.
.048
Conformément aux critères généraux de constatation existants énoncés au
paragraphe .55 du chapitre SP 1000, FONDEMENTS CONCEPTUELS DES ÉTATS
FINANCIERS, l’entité du secteur public constate uniquement les avantages
économiques futurs qu’elle prévoit obtenir. Elle ne présente pas les revenus qui
sont intrinsèquement irrécouvrables au moment où devrait avoir lieu la
constatation initiale. Par exemple, lorsqu’une assignation pour infraction de
stationnement est inexigible parce que l’information recueillie est incomplète, le
revenu n’est pas constaté. Cette façon de faire est conforme aux dispositions des
paragraphes .09-.10 du chapitre SP 3510, RECETTES FISCALES. La recouvrabilité
suppose l’appréciation du risque de crédit associé à une créance, un facteur qui
est lié à la mesure. Les montants qui satisfont par ailleurs aux critères généraux
de constatation existants ne doivent pas être exclus de la constatation initiale en
raison de préoccupations relatives à leur recouvrabilité.
.049
L’IASB s’est penché sur la façon dont l’entité devrait comptabiliser le risque que
l’entité ne puisse recouvrer une créance, désigné comme l'incertitude relative au
recouvrement. L’IASB propose de comptabiliser les pertes de valeur séparément.
Les produits des activités ordinaires ne sont pas réduits lorsque la recouvrabilité
est incertaine. L’IASB n’a par ailleurs pas déterminé de seuil de recouvrabilité.
.050
L’IASB a convenu que les utilisateurs des états financiers devraient obtenir
l’information leur permettant d’analyser séparément la croissance du chiffre
d’affaires et la gestion des créances. Le CCSP considère que cette approche
s’applique tout aussi bien à l’information financière du secteur public.
L’incidence de cette approche est expliquée dans la section relative à la mesure.
.051
La variabilité dont certains revenus d’opérations avec contrepartie sont
susceptibles est une question liée à la mesure et non à la constatation. La
variabilité est aussi traitée dans la section relative à la mesure.
.052
L’entité du secteur public ne comptabilise pas initialement les revenus qu’elle
prévoit rembourser. Par exemple, dans le cas où une personne décide de payer
13 | ÉNONCÉ DE PRINCIPES – AOÛT 2013
une amende qu’elle conteste en attendant qu’une instance d’appel rende sa
décision, l’entité du secteur public qui ne prévoit pas défendre avec succès
l’amende contestée comptabiliserait à titre de passif la somme qu’elle prévoit
rembourser.
.053
À chaque date de clôture, l’entité du secteur public examine les provisions
qu’elle a constituées et qui sont fondées sur des estimations. L’effet d’une
révision d’estimation comptable est comptabilisé conformément aux dispositions
du chapitre SP 2120, MODIFICATIONS COMPTABLES.
Revenus d’opérations avec contrepartie
.054
Une opération avec contrepartie peut sous-tendre des revenus reçus par une entité
du secteur public. En général, un contrat ou des modalités de service standard
peuvent être identifiés. Le contrat peut être un contrat écrit en bonne et due forme
négocié entre les parties ou les modalités standard établies par l’entité du secteur
public.
.055
L’opération avec contrepartie donne lieu à une ou plusieurs promesses qui créent
une attente légitime chez le payeur de recevoir un bien ou un service en échange
de la contrepartie promise ou payée. Par définition, une opération avec
contrepartie crée des obligations de prestation pour l’entité du secteur public.
Lorsqu’un contrat sous-tend l’opération, les dispositions du contrat sont la
principale source d'éléments probants relativement aux obligations de prestation.
En l’absence de contrat, les obligations de prestation de l’entité du secteur public
peuvent être indiquées dans les modalités de service standard, les règlements ou
les lois applicables.
.056
L’une des particularités des opérations avec contrepartie dans le secteur public
est que le tarif ou les droits exigés en contrepartie d’un service ne permettent pas
nécessairement de couvrir les coûts relatifs à la prestation du service. Les entités
du secteur public établissent souvent les droits ou les tarifs en fonction de
facteurs autres que la maximisation des profits ou le recouvrement des coûts.
.057
IPSAS 23, Produits des opérations sans contrepartie directe (impôts et
transferts), comprend une définition des opérations avec contrepartie directe de
même qu’une définition des opérations sans contrepartie directe. Elle définit les
opérations avec contrepartie directe comme des opérations dans lesquelles
l’entité reçoit des actifs ou des services, ou voit s’éteindre des obligations, et
remet en contrepartie, directement à une autre entité (essentiellement sous la
forme de trésorerie, de biens, de services ou d’utilisation d’immobilisations), une
valeur approximativement égale. Cette définition est reprise en essence dans le
chapitre SP 3510, RECETTES FISCALES.
.058
Pour les raisons mentionnées précédemment, la définition adoptée dans le présent
énoncé de principes met l’accent sur le fait que l’existence d’une obligation de
prestation est le facteur essentiel qui permet de distinguer les revenus
REVENUS
| 14
d’opérations avec contrepartie des autres revenus reçus par l’entité du secteur
public. Advenant l’adoption de cette approche, des modifications corrélatives
devront être apportées à la définition des opérations avec contrepartie dans le
chapitre SP 3510, RECETTES FISCALES. Ces modifications seraient indiquées dans
l’exposé-sondage du CCSP.
.059
La fourniture de biens ou la prestation de services est le critère facilement
observable sur lequel est fondée la constatation dans bon nombre de normes
comptables. L’IASB propose le principe suivant : «L’entité doit comptabiliser un
produit des activités ordinaires lorsqu’elle a rempli (ou à mesure qu’elle remplit)
une obligation de prestation en fournissant au client un bien ou un service (c’està-dire en transférant un actif) promis. Un actif est transféré lorsque le client en a
obtenu (ou à mesure qu’il en obtient) le contrôle». Les propositions de l’IASB
contiennent des indications complémentaires qui traitent de questions connexes
liées à l’identification d’obligations de prestation précises.
.060
Dans ce contexte, les biens et services sont des actifs, même si ce n’est que
momentanément, lorsqu’ils sont reçus et utilisés immédiatement. Par conséquent,
les produits des activités ordinaires sont comptabilisés lorsque le client obtient le
contrôle du bien ou du service dont la fourniture constitue l’obligation de
prestation.
.061
Pendant de nombreuses années, le chapitre 3400, PRODUITS, des normes
prébasculement de la Partie V du Manuel de l’ICCA – Comptabilité, a constitué
la norme de référence des PCGR canadiens. Compte tenu du peu d’indications
contenues dans le Manuel du secteur public à ce sujet, de l’application antérieure
des normes pour les entités à but lucratif par les organismes publics et des
similitudes entre les cadres sous-tendant les deux manuels, bon nombre des
méthodes comptables appliquées actuellement pour comptabiliser les revenus
dans le secteur public canadien découlent des principes établis dans le
chapitre 3400.
.062
Le chapitre 3400, PRODUITS, énonce des principes de constatation distincts selon
que l’opération est liée :
a) à la vente de biens; ou
b) à la prestation de services ou à des contrats à long terme.
.063
Les dispositions proposées dans l’exposé-sondage de l’IASB ne font pas de
distinction entre les opérations liées à des biens et celles liées à des services. Le
CCSP a retenu cette approche parce que les obligations de prestation peuvent se
rapporter à des biens et à des services. En outre, l’adoption de l’approche retenue
par l’IASB permettrait d’harmoniser les principes d’information financière qui
s’appliquent aux entités du secteur public aux principes qui s’appliquent aux
autres entités ayant une obligation d’information du public au Canada.
15 | ÉNONCÉ DE PRINCIPES – AOÛT 2013
Identification des obligations de prestation
.064
L’entité du secteur public peut percevoir divers droits et redevances. En échange,
le payeur s’attend à recevoir un bien ou un service particulier. Lorsque cette
attente correspond à une promesse exécutoire, il y a obligation de prestation. Les
obligations de prestation sont contenues dans les contrats et les modalités de
service que l’entité du secteur public a établis conformément aux lois et
règlements applicables.
.065
Il est proposé que l’identification des obligations de prestation soit effectuée du
point de vue du payeur. De ce fait, les obligations de prestation ne comprennent
pas les activités que peut mener une entité du secteur public à moins que le
payeur ne reçoive un bien ou un service dans le cours de ces activités. Par
exemple, les tâches administratives liées à l’inscription d’un étudiant n’entraînent
pas la prestation d’un service. Par ailleurs, ce ne sont pas toutes les attentes du
payeur qui créent une obligation de prestation. Il n’y a obligation de prestation
que lorsque les attentes du payeur correspondent à une promesse exécutoire.
.066
Pour être exécutoire, une promesse doit présenter les caractéristiques essentielles
d’un passif. Ces caractéristiques essentielles sont décrites dans la définition des
passifs au paragraphe .05 du chapitre 3200, PASSIFS.
Les passifs sont des obligations actuelles d'un gouvernement envers des tiers, qui
résultent d'opérations ou d'événements passés et dont le règlement prévu donnera
lieu à une sortie future de ressources représentatives d'avantages économiques.
Les passifs ont trois caractéristiques essentielles :
a)
ils représentent un engagement ou une responsabilité envers des tiers qui ne
laisse que peu ou pas de pouvoir discrétionnaire au gouvernement pour se
soustraire au règlement de l'obligation;
b) l'engagement ou la responsabilité envers des tiers entraîne un règlement
futur, par transfert ou utilisation d'actifs, fourniture de biens ou prestation
de services ou toute autre cession d'avantages économiques, à une date
déterminée ou déterminable, lorsque surviendra un événement précis, ou
sur demande;
c)
les opérations ou événements à l'origine de l'obligation du gouvernement se
sont déjà produits.
.067
La définition d’une obligation de prestation proposée dans l’exposé-sondage de
l’IASB est plus restrictive que celle proposée par le CCSP. L’exposé-sondage de
l’IASB étant axé sur les produits des activités ordinaires tirés de contrats avec
des clients, il définit l’obligation de prestation comme une promesse contenue
dans un contrat conclu avec un client, qui prévoit la fourniture d’un bien ou d’un
service à celui-ci.
.068
Étant donné que des contrats ne sous-tendent pas toutes les opérations avec
contrepartie intervenant entre les payeurs et les entités du secteur public, la
définition proposée par le CCSP diffère de celle proposée par l’IASB.
REVENUS
| 16
.069
Les biens ou les services promis peuvent comprendre ce qui suit, sans s’y
limiter :
a) des biens produits par l’entité du secteur public en vue de les vendre (par
exemple, dans le cas des redevances sur l’eau potable);
b) des biens achetés par l’entité du secteur public en vue de les revendre (par
exemple, dans le cas de la vente de bacs de recyclage);
c) l’utilisation d’immobilisations corporelles pendant une période déterminée
(par exemple, dans le cas de la location d’un local dans un immeuble);
d) la prestation d’un service, y compris ceux auxquels participe une autre
partie (par exemple, dans le cas des droits de transport perçus par une
société de transport en commun pour des itinéraires sur lesquels le transport
est assuré par un fournisseur de services contractuels);
e) le fait de se tenir prêt à fournir des biens ou des services (par exemple, dans
le cas des frais pour droit d’usage exigés pour assurer la présence
d’ambulanciers sur le site d’une compétition sportive organisée par un
groupe communautaire);
f)
la construction, la fabrication, le développement ou la mise en valeur d’un
actif pour le compte d’un payeur (par exemple, dans le cas des frais exigés
pour raccorder une habitation au réseau d’aqueduc municipal);
g) l’octroi de droits d’utilisation d’immobilisations incorporelles détenues par
la Couronne (par exemple, dans le cas des droits exigés pour l’octroi d’une
licence d’utilisation d’une technologie brevetée);
h) l’octroi d’options pour l’achat de biens ou de services additionnels (lorsque
ces options procurent au payeur un droit significatif);
i)
l’exécution, pour le compte d’un payeur, d’une ou de plusieurs tâches
convenues (par exemple, dans le cas de la contribution exigée par un
service de garde);
j)
le fait de rendre une décision (par exemple, dans le cas des droits exigés
pour la délivrance d’un permis de conduire à un conducteur qualifié).
.070
Lorsque plus d’un bien ou service doit être fourni, il est proposé que l’entité du
secteur public évalue s’il s’agit de biens ou de services distincts. Chacun des
biens ou des services distincts serait comptabilisé comme une obligation de
prestation distincte. Lorsqu’un bien ou un service promis n’est pas distinct,
l’entité du secteur public le regrouperait avec d’autres biens ou services promis
jusqu’à ce qu’elle obtienne un groupe de biens ou de services distinct. Dans bien
des cas, les biens ou services promis seraient comptabilisés comme une seule et
même obligation de prestation.
.071
Un bien ou un service est considéré comme distinct dès lors qu’une des deux
conditions ci-dessous est remplie :
a)
l’entité du secteur public offre séparément de façon courante le bien ou le
service;
b) le payeur peut tirer parti du bien ou du service pris isolément ou en le
combinant avec d’autres ressources aisément disponibles.
17 | ÉNONCÉ DE PRINCIPES – AOÛT 2013
Les ressources aisément disponibles sont des biens ou des services offerts
séparément (par l’entité du secteur public ou une autre partie) ou des ressources
que le payeur a déjà obtenues (auprès de l’entité du secteur public ou dans le
cadre d’autres opérations ou événements).
.072
Nonobstant les conditions énoncées au paragraphe précédent, un bien ou un
service qui fait partie d’un groupe de biens ou de services promis n’est pas
distinct et, par conséquent, le groupe est comptabilisé comme une seule
obligation de prestation si les deux conditions suivantes sont réunies :
a) les biens ou services du groupe sont très liés entre eux et, pour remplir son
obligation de prestation, l’entité du secteur public doit réaliser un important
travail d’intégration pour en faire le ou les ensembles constituant l’objet de
l’obligation de prestation;
b) le groupe de biens ou de services est considérablement modifié ou adapté
pour remplir l’obligation de prestation.
.073
Les conditions qui déterminent qu’un bien ou un service est distinct ou encore
qu’un bien ou un service qui fait partie d’un groupe de biens ou de services
promis n’est pas distinct correspondent à l’approche proposée dans l’exposésondage de l’IASB.
.074
Par mesure de simplification, l’entité du secteur public peut comptabiliser
plusieurs biens ou services comme une seule obligation de prestation si le rythme
auquel ils sont fournis au payeur est le même. Par exemple, si l’entité du secteur
public promet de fournir plusieurs services distincts à un payeur sur une même
période, ces services pourraient être comptabilisés comme une seule obligation
de prestation. Il serait approprié de procéder ainsi lorsque l’application uniforme
d’une méthode d’évaluation du degré d’avancement des prestations rend compte
de l’obtention du contrôle des biens ou des services par le payeur et que le droit
au paiement suit le même rythme.
.075
Une autre approche serait de ne pas exiger que les entités du secteur public
évaluent s’il existe de multiples obligations de prestation. Le CCSP a considéré
cette approche, mais il a estimé que la norme devait être assez étendue pour
traiter des cas d’obligations de prestation multiples. Les opérations faisant
intervenir un groupe de biens ou de services ne sont pas courantes dans le secteur
public, mais elles sont possibles. Le CCSP est d’avis que les conditions
proposées peuvent être appliquées aisément. L’application appropriée du principe
permettra d’améliorer l’information financière, car la répartition des revenus
entre les exercices sera plus uniforme.
.076
Les revenus ne sont pas constatés lorsque les deux parties peuvent annuler
l’opération sans pénalité et que la fourniture ou l’utilisation des actifs, ou encore
la prestation du service, n’a pas encore eu lieu. Tous les acomptes remboursables
constituent des passifs.
REVENUS
| 18
.077
Dans les rares cas où l’entité du secteur public garantit le remplacement ou la
réparation d’un produit advenant une défaillance, l’obligation serait
comptabilisée à titre de passif. Le chapitre SP 3300, PASSIFS ÉVENTUELS, serait
appliqué pour mesurer le passif, le cas échéant. Le CCSP propose cette approche,
car il considère qu’une telle garantie ne constitue pas une obligation de prestation
distincte. Par contre, la garantie serait comptabilisée séparément lorsqu’elle est
vendue ou négociée de telle sorte que le payeur peut choisir de l’acheter ou de ne
pas l’acheter, car elle constitue alors une obligation de prestation distincte. Ces
propositions concordent avec celles de l’IASB.
.078
Les clients des entités à but lucratif (dont les entreprises publiques) peuvent être
amenés à acheter des biens et des services au moyen de mesures incitatives, telles
que des programmes de fidélisation. Bien que de telles mesures soient moins
courantes dans le secteur public, elles peuvent répondre à la définition d’une
obligation de prestation. Selon les présentes propositions, les entités du secteur
public ne seraient pas exemptées de la comptabilisation de telles obligations de
prestation, bien que l’entité elle-même puisse considérer qu’il s’agit
d’obligations sans conséquence ou mises en place pour la forme seulement.
L’entité du secteur public doit mesurer ces obligations de prestation à moins
qu’elles ne soient non significatives.
Principe 1
L’entité du secteur public doit évaluer les biens ou services qu’elle a promis de fournir et
déterminer lesquels (ou quels groupes de biens ou services) sont distincts et, de ce fait,
doivent être comptabilisés comme des obligations de prestation distinctes.
Détermination du moment où les revenus doivent être constatés
.079
Lorsqu’un bien est fourni, l’IASB propose que les produits soient comptabilisés
lorsque le client obtient le contrôle du bien. Cette approche diffère subtilement de
celle du chapitre 3400, PRODUITS. Le paragraphe 3400.07 indique que l'exécution
doit être considérée comme achevée lorsque deux conditions sont remplies. La
première condition, énoncée à l’alinéa 3400.07 a), est pertinente aux fins de la
présente analyse : «tous les risques et avantages importants inhérents à la
propriété ont été transférés à l'acheteur du fait que tous les actes importants ont
été exécutés, et le vendeur n'exerce plus sur les biens cédés un droit de gestion ou
un contrôle effectif comparable à celui qui découle généralement du droit de
propriété».
.080
Les revenus sont constatés lorsque les obligations de prestation sont remplies.
Pour qu’une obligation de prestation soit remplie, le payeur doit avoir le contrôle
des avantages liés aux biens ou aux services. L’obtention du contrôle est
l’événement qui donne au payeur un droit actuel et unilatéral d’obtenir ces
avantages. Le payeur peut tirer parti des avantages de multiples façons, dont les
suivantes :
a) utiliser les biens ou les services pour fournir d'autres services ou produire
d’autres biens;
19 | ÉNONCÉ DE PRINCIPES – AOÛT 2013
b)
c)
d)
e)
f)
utiliser les biens ou les services pour accroître la valeur d’autres actifs;
utiliser les biens ou les services pour régler des passifs ou diminuer les
charges;
revendre les biens ou les services;
donner les biens en garantie d’un emprunt;
tirer directement parti des biens ou des services.
.081
Lorsque l’entité évalue si un payeur obtient le contrôle d’un bien, elle tient
compte de tout accord prévoyant le rachat de l’actif promis ou d’un de ses
composants. Les accords de rachat et les options de vente sont traités plus loin
dans le présent énoncé de principes.
.082
L'approche proposée présente les avantages suivants :
a) le fait d’évaluer le transfert du contrôle du point de vue du payeur réduit le
risque que l’entité du secteur public constate les revenus d’activités qui ne
correspondent pas à la fourniture de biens ou à la prestation de services au
payeur;
b) la comptabilisation est simplifiée, car un seul principe de constatation
s’appliquerait à la réception des services, des biens ou de toute combinaison
de biens ou de services.
Principe 2
L’entité du secteur public doit constater les revenus d’opérations avec contrepartie
lorsqu’elle (ou à mesure qu’elle) remplit une obligation de prestation en fournissant
les biens ou les services promis au payeur. L’obligation de prestation n’est pas
remplie tant que le payeur n’a pas le contrôle des avantages liés aux biens ou aux
services.
Questions connexes aux revenus d’opérations avec contrepartie
Obligations de prestation remplies à un moment précis
.083
Bon nombre des services offerts par les entités du secteur public sont fournis à un
moment précis. En pareil cas, l’obligation de prestation est considérée être
remplie à un moment précis.
.084
L’exposé-sondage de l’IASB présente un certain nombre d’éléments indicatifs
permettant de déterminer le moment auquel il convient de constater les produits.
Lorsque l’entité a déterminé que le contrôle d’un bien ou d’un service n’est pas
transféré progressivement, elle prend en compte ces éléments indicatifs pour
établir le moment auquel a eu lieu le transfert de contrôle. L’obligation de
prestation peut viser à la fois des biens et des services, désignés comme «l’actif».
.085
Les éléments indicatifs proposés que le CCSP juge utiles, sont résumés
ci‑dessous :
a) l’entité du secteur public a un droit actuel à un paiement au titre de l’actif;
b) l’entité du secteur public a transféré la possession matérielle de l’actif;
REVENUS
| 20
c)
d)
e)
le payeur a les risques et avantages importants inhérents à la propriété de
l’actif;
le payeur a accepté l’actif;
le payeur a le titre de propriété de l’actif.
.086
Toutefois, bon nombre des revenus reçus par les entités du secteur public
proviennent de la prestation de services et non de la vente de biens. Par ailleurs,
les entités du secteur public peuvent être en mesure d’exiger des paiements
anticipés. Par conséquent, une norme portant sur les revenus du secteur public
doit traiter des questions associées à la prestation de services, y compris la façon
dont doivent être présentées les obligations de remboursement et les revenus
constatés d’avance.
.087
Lorsque l’entité du secteur public perçoit des droits ou des redevances, elle
détermine les obligations de prestation qui sont associées à ces revenus
(Principe 1). Elle évalue ensuite si ces obligations de prestation sont remplies à
un moment précis ou progressivement (Principe 2). Voici des exemples de ces
deux cas de figure.
a) La délivrance d’un permis de conduire établit que le détenteur de ce permis
possède les habiletés et les connaissances nécessaires pour conduire un
véhicule à moteur. Un processus administratif assure qu’une décision est
rendue et que les documents pertinents sont remis au demandeur. Aucun
contrat n’est conclu avec le demandeur. Le privilège n’est pas transférable
et il est révocable sans indemnité. Lorsque la décision est rendue et que le
privilège est octroyé (ou refusé), l’obligation de prestation est remplie et
l’entité du secteur public constate le revenu.
b) En revanche, l’entité du secteur public qui loue un terrain excédentaire a
une obligation de prestation continue de fournir au locataire les droits
d’utilisation exclusive du terrain pendant toute la période de location. Le
revenu est donc constaté sur la période de location.
.088
Dans bien des cas, un paiement anticipé est exigé en vertu des modalités de
service établies par l’entité du secteur public. Les sommes reçues d’avance sont
comptabilisées à titre de revenus constatés d’avance jusqu’à ce que les
obligations de prestation associées aux rentrées soient remplies. Les revenus
constatés d’avance sont traités plus en détail dans la section relative à la mesure.
Obligations de prestation remplies progressivement
.089
Les biens ou les services promis peuvent être fournis progressivement plutôt qu’à
un moment précis. En pareil cas, la détermination du moment auquel il convient
de constater les revenus peut être plus complexe. L’objectif est de faire en sorte
que les entités du secteur public constatent les revenus de la manière qui reflète
le mieux le transfert des biens ou des services au payeur.
.090
L’entité du secteur public transfère un bien ou un service progressivement et, de
ce fait, remplit une obligation de prestation et constate les revenus
progressivement si au moins une des deux conditions ci-dessous est remplie :
21 | ÉNONCÉ DE PRINCIPES – AOÛT 2013
a)
b)
la prestation de l’entité du secteur public crée ou valorise un actif (par
exemple, des travaux en cours) dont le payeur obtient le contrôle au fur et à
mesure de sa création ou de sa valorisation;
la prestation de l’entité du secteur public ne crée pas un actif que l’entité du
secteur public pourrait utiliser autrement, et au moins une des conditions
suivantes est remplie :
i)
le payeur reçoit et consomme les avantages de la prestation de l’entité
du secteur public au moment où elle a lieu,
ii) si une autre entité devait remplir la part restante de l’obligation envers
le payeur, elle n’aurait pas à refaire dans une large mesure le travail
que l’entité du secteur public a effectué jusqu’à la date considérée,
iii) l’entité du secteur public a droit à un paiement au titre de la prestation
effectuée jusqu’à la date considérée et prévoit remplir l’obligation de
prestation comme promis.
.091 Le CCSP n’a trouvé aucune raison qui justifierait que les entités du secteur public
et les entités à but lucratif constatent différemment les revenus associés aux
obligations de prestation remplies progressivement. L’exposé-sondage du CCSP
contiendra des indications détaillées sur le sujet.
Évaluation de la mesure dans laquelle une obligation de prestation est remplie
.092
L’entité du secteur public constate les revenus progressivement en évaluant la
mesure dans laquelle l'obligation de prestation est remplie (le degré
d’avancement). Par exemple, un organisme public peut être engagé pour tourner
un documentaire par un distributeur de films privé. Le tournage est effectué par
étapes et s’échelonne sur plusieurs exercices. Le contrat donne au distributeur le
droit d’annuler le projet en tout temps et de prendre possession du documentaire
inachevé. L’organisme public doit déterminer le montant des revenus à constater
dans chaque exercice. Pour ce faire, il évalue le degré d’avancement par rapport
aux jalons établis dans le contrat, ou sur une autre base si aucun jalon n’a été
établi.
.093
L’organisme public peut utiliser diverses méthodes pour mesurer le degré
d’avancement du documentaire. Par exemple, il pourrait établir le coût des
intrants utilisés par rapport au coût total des intrants qu’il prévoit utiliser pour
remplir son obligation de prestation envers le payeur. Comme les circonstances
changent au fil du temps, l’estimation serait mise à jour afin de refléter la mesure
dans laquelle l’obligation de prestation de l’entité du secteur public est remplie.
Les mises à jour seraient comptabilisées à titre de modifications d'estimations
comptables conformément au chapitre SP 2120, MODIFICATIONS COMPTABLES.
.094
La méthode choisie par l’entité du secteur public doit cadrer avec l’objectif
d’évaluer la mesure dans laquelle l’obligation de prestation est remplie. Elle doit
être appliquée de façon uniforme aux obligations de prestation similaires dans
des circonstances similaires. L’évaluation du degré d’avancement tient seulement
REVENUS
| 22
compte des biens ou des services qui sont directement associés à l’obligation de
prestation de l’entité du secteur public envers le payeur.
Regroupements de contrats
.095
Lorsqu’une opération avec contrepartie est sous-tendue par un contrat, il se peut
que les conditions de l’entente soient toutes établies dans un contrat unique.
Toutefois, le montant et le calendrier des revenus peuvent différer, notamment
lorsque la contrepartie au titre des biens et des services visés par un contrat
dépend des dispositions d’un autre contrat.
.096
Lorsque deux ou plusieurs contrats sont conclus en même temps ou presque, il
est proposé de les comptabiliser comme un seul contrat si au moins une des
conditions ci-dessous est remplie :
a) les contrats sont négociés en bloc et visent un objectif unique;
b) le montant de la contrepartie à payer en vertu d’un contrat dépend du prix
ou de l’exécution de l’autre contrat;
c) les biens ou services promis par contrat (ou certains d’entre eux)
constituent une seule obligation de prestation.
.097
Le CCSP n’a pas suffisamment d’informations pour évaluer dans quelle mesure
se posent les questions d’information financière relatives aux regroupements de
contrats. Les dispositions à ce sujet visent à exposer la nécessité de tenir compte
de la substance de l’entente lorsque deux ou plusieurs contrats sont conclus avec
un payeur en même temps ou presque.
Modifications
.098
Comme les modifications apportées aux lois et aux règlements s’appliquent
presque toujours prospectivement, il se peut que les questions relatives aux
modifications ne se posent que lorsqu’un contrat sous-tend une opération avec
contrepartie. Le CCSP a pris en considération les dispositions visant les
modifications de contrat énoncées dans l’exposé-sondage de l’IASB et propose
des dispositions globalement correspondantes.
.099
Il y a une modification lorsqu’il y a un changement touchant l’objet et/ou le prix.
Jusqu’à ce que la modification soit approuvée, les dispositions existantes soustendent les activités présentées. Lorsque les obligations de prestation découlent
d’un contrat entre deux parties, la modification n’est comptabilisée qu’une fois
qu’elle est approuvée par les deux parties.
.100
Si un changement touche l’objet du contrat, mais que le changement
correspondant à apporter au prix n’a pas encore été déterminé, les dispositions
modifiées s’appliquent lorsque l’entité du secteur public s’attend à ce que le prix
de la modification soit approuvé. Le prix de transaction serait estimé selon les
dispositions relatives à la mesure du présent énoncé de principes.
.101
Si la modification ne porte que sur le prix de transaction, l’entité du secteur
public la comptabilise comme une modification du prix de transaction
23 | ÉNONCÉ DE PRINCIPES – AOÛT 2013
conformément aux dispositions qui s’appliquent aux modifications du prix de
transaction.
.102
L’entité du secteur public comptabilise la modification séparément si la
modification entraîne l’ajout au contrat des deux éléments suivants :
a) des biens ou services promis qui sont distincts;
b) le droit pour l’entité du secteur public de recevoir une contrepartie dont le
montant reflète le prix de vente spécifique du ou des biens ou services
promis et tout ajustement approprié apporté à ce prix pour tenir compte du
contexte propre à l’accord. Par exemple, lorsque l’entité du secteur public
consent à une réduction du prix de vente au payeur parce qu’elle n’a pas à
engager les coûts liés à la vente à un nouveau payeur, il s’agit d’un
ajustement du prix de vente spécifique.
.103 D’autres situations peuvent se présenter. Des indications détaillées fondées sur
l’approche adoptée par l’IASB seront fournies dans l’exposé-sondage du CCSP.
Accords de rachat et options de vente
.104
Lorsque l’entité du secteur public évalue si le payeur a le contrôle d’un bien, il
est proposé qu’elle tienne compte de tout accord prévoyant le rachat de l’actif
promis ou encore d’un composant ou d’une partie de cet actif.
.105
Lorsque l’entité du secteur public a une obligation inconditionnelle ou un droit
inconditionnel de racheter l’actif (contrat à terme ou option d’achat), le contrôle
de l’actif n’est pas cédé, car la capacité qu’a le payeur de décider de l’utilisation
de l’actif et d’en tirer les avantages est limitée. Les revenus ne sont donc pas
constatés. L’accord de rachat oblige le payeur à retourner, ou à se tenir prêt à
retourner, l’actif à l’entité du secteur public et, par conséquent, le payeur ne peut
pas vendre lui-même l’actif (à moins que la vente ne soit subordonnée à un
accord de rachat limitant l’acheteur de la même façon).
.106
Les entités du secteur public continueraient de comptabiliser les opérations de
cession-bail conformément à la NOTE D’ORIENTATION DU SECTEUR PUBLIC NOSP5, «Opérations de cession-bail». Dans le cas d’une cession et d’une reprise à bail
totale, les plus-values ne sont pas prises en compte dans la détermination des
résultats des activités. Selon la NOSP-5, des plus-values sont constatées
seulement lorsque l’accord prévoit une reprise à bail partielle de l’immobilisation
corporelle ou lorsque, en raison de sa nature, la reprise à bail ne donne lieu qu’à
un contrat de location-exploitation n'entraînant pas d'autres interrelations.
.107
Le payeur peut avoir un droit inconditionnel d’exiger le rachat de l’actif par
l’entité du secteur public (option de vente). Dans ce cas, l’entité du secteur public
évalue, au moment de la passation du contrat, si le payeur a un net avantage
économique à exercer ce droit. Si le payeur a un net avantage économique à
exercer l’option de vente, on considère qu’il a promis à l’entité du secteur public
de lui verser une contrepartie en échange du droit d’utiliser l’actif pendant une
certaine période. En revanche, si le payeur n’a pas un net avantage économique à
REVENUS
| 24
exercer l’option de vente, l’entité du secteur public comptabilise l’opération à
titre de vente avec droit de retour. Des indications d’application seront fournies
dans l’exposé-sondage du CCSP.
Revenus constatés d’avance
.108
Les contreparties reçues avant que les biens ou les services afférents ne soient
fournis constituent des revenus constatés d’avance. Si l’entité du secteur public
n’a pas encore rempli les obligations de prestation prévues au contrat, le payeur
n’a pas la capacité de décider de l’utilisation des biens ou des services promis et
d’en tirer les avantages. Par conséquent, l’entité du secteur public ne peut pas
constater les ressources économiques liées à ses obligations de prestation non
remplies, même si ces ressources sont en sa possession.
.109
Pour distinguer les revenus constatés d’avance des autres passifs de l’entité du
secteur public (dont les obligations de remboursement), il est proposé de les
présenter séparément. Il ne serait pas interdit à l’entité du secteur public de
présenter les revenus constatés d’avance sous un autre libellé, mais l’entité
devrait alors fournir des informations permettant aux utilisateurs des états
financiers de faire la distinction entre les revenus constatés d’avance et les autres
passifs présentés dans ses états financiers. Il serait proposé d’apporter des
modifications au chapitre SP 1201, PRÉSENTATION DES ÉTATS FINANCIERS, pour y
intégrer cette exigence.
Définition proposée :
Les revenus constatés d’avance sont des obligations actuelles d’une entité du secteur
public de fournir aux payeurs des biens ou des services dans l’avenir qui découlent
d’opérations avec contrepartie passées.
Revenus unilatéraux
.110
Certains des revenus présentés par les entités du secteur public reposent sur la
législation adoptée en vertu de pouvoirs constitutionnels ou de pouvoirs
constitutionnels délégués. Dans le présent énoncé de principes, les revenus
unilatéraux sont les revenus pour lesquels aucun bien ou service n’est fourni en
contrepartie, contrairement aux revenus pour lesquels la contrepartie payée ou
promise donne lieu directement à une obligation de prestation.
Détermination du moment où les revenus doivent être constatés
.111
Pour pouvoir constater des revenus unilatéraux, il est proposé que l’entité du
secteur public détienne le pouvoir (l’autorisation) de les percevoir et qu’elle soit
en mesure d’identifier l’événement qui lui donne un droit sur ces revenus.
Revenus unilatéraux prévus
Pouvoir + Événement = Revenus
(Autorisation)
25 | ÉNONCÉ DE PRINCIPES – AOÛT 2013
.112
Pour que l’entité du secteur public détienne le pouvoir de percevoir des revenus
unilatéraux, des dispositions législatives ou réglementaires en ce sens doivent
être en place. Dans une certaine mesure, ce pouvoir est fonction du cadre et des
précédents qui s’appliquent dans le ressort territorial considéré. Par exemple, une
pratique reconnue appuyée par la jurisprudence peut permettre l’imposition et la
perception d’impôts avant l’approbation officielle du corps législatif. De telles
pratiques sont désignées par le terme «conventions législatives» dans le
chapitre 3510, RECETTES FISCALES.
.113
Ce sont l’existence d’un événement passé et le pouvoir de percevoir les revenus
qui confèrent à l’entité du secteur public un droit sur ceux-ci. Les revenus
unilatéraux sont constatés lorsque l’entité du secteur public a un droit
inconditionnel sur ces revenus, peu importe le moment où ceux-ci sont perçus.
.114
L’événement passé est fonction de la nature de l’opération et de l’autorisation
légale qui confère à l’entité du secteur public le droit sur les revenus. L’objectif
est que l’événement passé soit identifié facilement et uniformément, tant au fil du
temps que d’un ressort territorial à l’autre, pour les revenus unilatéraux
provenant d’une source semblable. Dans le chapitre SP 3510, RECETTES
FISCALES, le concept équivalent est le fait imposable. Le paragraphe SP 3510.20
fournit des exemples de faits imposables qui cadrent avec le concept proposé
dans le présent énoncé de principes. Le tableau ci-dessous présente des exemples
d’événements passés liés à des amendes et à des pénalités.
.115
Source
Situation
Amende découlant de
la violation d’une loi ou
d’un règlement
Dispositions législatives
permettant la délivrance
d’une assignation
Pénalité découlant de
l’application de
dispositions législatives
Dispositions législatives
n’exigeant pas la
délivrance d’une
assignation
Événements permettant la constatation des
revenus
Le premier événement à survenir parmi les
suivants :
• l’assigné plaide coupable (et paie
possiblement l’amende);
• le délai pour contester l’assignation est expiré;
• le tribunal impose une amende.
La créance est exigible selon les dispositions
législatives.
D’autres normalisateurs du secteur public se sont penchés sur la question de
savoir quand et comment doivent être constatés les revenus découlant des
pouvoirs constitutionnels des gouvernements. Dans l’exposé-sondage
«Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public
Sector Entities: Elements and Recognition in Financial Statements» de
l’IPSASB, [TRADUCTION] «le pouvoir de lever des impôts ou de délivrer des
licences, ou encore d’autoriser, de restreindre ou de refuser l’accès aux avantages
que procurent des ressources incorporelles telles que le spectre
électromagnétique» sont cités à titre d’exemple de pouvoirs et de droits propres
au secteur public.
REVENUS
| 26
.116
Dans cet exposé-sondage, l’IPSASB indique qu’il est [TRADUCTION]
«essentiel de déterminer le moment auquel, ou l’événement par lequel, de tels
droits ou pouvoirs génèrent un actif pour l’entité». Dans le cas des impôts,
l’IPSASB identifie quatre jalons susceptibles de constituer ce moment ou cet
événement :
a) la capacité générale de lever des impôts;
b) l’établissement d’un pouvoir par une loi;
c) l’exercice du pouvoir pour créer un droit;
d) le fait imposable donnant naissance à une obligation de payer l’impôt.
.117
L’IPSASB conclut que [TRADUCTION] «un actif est généré lorsque le pouvoir
est exercé et que le droit de recevoir un potentiel de service ou des avantages
économiques existe».
.118
Cette approche concorde avec les critères de constatation du chapitre SP 3510,
Il est proposé qu’il doive y avoir à la fois un droit d’origine
législative et un événement passé pour que des revenus unilatéraux soient
constatés.
RECETTES FISCALES.
Principe 3
L’entité du secteur public doit constater les revenus unilatéraux lorsque les deux
conditions suivantes sont réunies :
a) l’entité du secteur public a le pouvoir de revendiquer les ressources économiques
d’autres parties;
b) un événement passé donne naissance à une créance sur ces ressources économiques.
MESURE
.119
La présente section traite des questions relatives à la mesure des revenus.
Certaines de ces questions concernent à la fois les revenus unilatéraux et les
revenus d’opérations avec contrepartie : il s’agit des questions relatives à
l’évaluation initiale d’une opération et à la comptabilisation des incertitudes.
D’autres questions concernent seulement la comptabilisation des revenus
d’opérations avec contrepartie; elles sont traitées plus loin dans la présente
section.
.120
Généralement, la contrepartie associée à une opération peut être facilement
déterminée, car il s’agit d’un montant fixe, payé ou payable à une date donnée ou
une fois que les biens ou services promis sont fournis. Dans d’autres cas, le
montant de la contrepartie peut être variable, et il peut être nécessaire d’en faire
une estimation chaque exercice.
Questions communes aux revenus d’opérations avec contrepartie et aux
revenus unilatéraux
.121
Il est proposé que des indications complémentaires traitent des questions
suivantes, qui sont communes aux revenus d’opérations avec contrepartie et aux
revenus unilatéraux :
27 | ÉNONCÉ DE PRINCIPES – AOÛT 2013
a)
b)
c)
la recouvrabilité;
la valeur temps de l’argent lorsque les paiements ne sont pas exigibles
immédiatement;
la valeur attribuable à toute contrepartie autre qu’en trésorerie.
Recouvrabilité
.122
La recouvrabilité s’entend du risque de crédit assumé par l’entité du secteur
public lorsque le paiement intégral n’est pas effectué au moment où l’opération a
lieu. L’entité du secteur public apprécie la recouvrabilité de la créance une fois
qu’elle a rempli son obligation de prestation (dans le cas des opérations avec
contrepartie), ou au moment où elle a le pouvoir de revendiquer des ressources
économiques et qu’un événement passé donne naissance à une créance sur ces
ressources économiques (dans le cas des revenus unilatéraux). L’appréciation de
la recouvrabilité a lieu au moment de mesurer le montant à comptabiliser, une
fois qu’il est établi que les revenus satisfont aux critères généraux de constatation
existants.
.123
L’entité du secteur public ne réduit pas le montant des revenus constatés parce
que la créance s’est dépréciée. Lorsqu’une provision pour moins-value est
requise lors de la constatation initiale, l’entité constate le montant brut des
revenus, de même qu’une charge de créances douteuses et une provision pour
moins-value. Cette façon de faire permet aux utilisateurs des états financiers
d’analyser séparément la croissance des revenus et la gestion des créances.
Valeur temps de l’argent
.124
L’entité du secteur public prend en considération la valeur temps de l’argent
lorsqu’elle s’attend à ce qu’un délai important s’écoule entre le moment où les
revenus sont comptabilisés et le moment où ils sont perçus. L’utilisation de la
technique d’évaluation de la valeur actualisée est présentée dans le chapitre
SP 1000, FONDEMENTS CONCEPTUELS DES ÉTATS FINANCIERS, et elle a été
incorporée aux dispositions qui s’appliquent au coût des avantages de retraite,
aux passifs au titre des activités de fermeture et d’après-fermeture des décharges
contrôlées, aux opérations de location ainsi qu’à la mesure de la valeur des prêts
et des placements assortis de conditions avantageuses.
.125
La question du calendrier des flux de trésorerie touche les entités du secteur
public, car le recours à des emprunts pour financer les dépenses de
fonctionnement et les dépenses en immobilisations est courant. Par ailleurs, les
excédents de trésorerie peuvent être investis afin d’en tirer un rendement. Rendre
compte de la valeur temps de l’argent permet de présenter un aspect économique
important de l’opération. La comparabilité est accrue lorsque les opérations sont
comptabilisées de manière à présenter clairement le coût de financement, même
lorsqu’il est inclus dans le montant dû.
.126
Dans bien des cas, l’effet de la valeur temps de l’argent n’est pas significatif. Il
est proposé d’exiger que la valeur temps de l’argent soit prise en considération
REVENUS
| 28
lorsqu’il s’écoule un an ou plus entre la comptabilisation de l’opération et le
paiement final. Lorsqu’elle évalue si la valeur temps de l’argent est susceptible
d’avoir une incidence sur la mesure initiale des revenus, l’entité du secteur public
tiendrait compte de divers facteurs, dont les suivants :
a) le fait que le montant de la contrepartie serait ou non très différent si le
paiement était effectué en trésorerie selon les conditions de crédit
habituelles pour le secteur d’activité et le ressort territorial;
b) l’intervalle prévu entre le moment où l’entité du secteur public fournit les
biens ou services promis et le moment où le paiement est attendu;
c) le taux d’intérêt contractuel et les taux d’intérêt du marché 2.
Contreparties autres qu’en trésorerie
.127
Dans certains cas, l’entité du secteur public peut recevoir, ou s’attendre à
recevoir, une contrepartie autre qu’en trésorerie. En pareil cas, la contrepartie
autre qu’en trésorerie est comptabilisée à la juste valeur. Cette approche
concorde avec celle prévue au paragraphe .26 du chapitre SP 3510, RECETTES
FISCALES, et avec celle prévue au paragraphe .14 du chapitre SP 3150,
IMMOBILISATIONS CORPORELLES.
.128
Dans le cadre d’une opération avec contrepartie, lorsque le payeur fait un apport
de biens ou de services (par exemple, des matières premières, de l’équipement ou
de la main-d’œuvre) pour faciliter l’activité comptabilisée, l’entité du secteur
public devrait évaluer si elle obtient le contrôle des biens ou des services
apportés. Dans l’affirmative, elle comptabiliserait ces biens ou services à titre de
contrepartie autre qu’en trésorerie.
.129
La mesure des contreparties autres qu’en trésorerie reçues dans le cadre
d’opérations entre apparentés ne serait pas touchée par les présentes propositions,
car ces dernières ne s’appliquent pas aux opérations entrant dans le champ
d’application de la norme sur les opérations entre apparentés qui est en cours
d’élaboration. Le deuxième exposé-sondage «Opérations entre apparentés»,
publié par le CCSP en juin 2013, présente les dispositions qu’il est proposé
d’appliquer aux opérations entre apparentés.
Revenus d’opérations avec contrepartie
.130
2
Le présent énoncé de principes traite des questions suivantes propres à la
comptabilisation des revenus d’opérations avec contrepartie :
a) les contreparties dont le montant est variable;
b) la répartition du paiement entre les obligations de prestation;
c) les modifications du prix de transaction;
d) les obligations de prestation déficitaires;
e) les coûts du contrat.
Ces facteurs sont équivalents aux facteurs énoncés dans l’exposé-sondage de l’IASB.
29 | ÉNONCÉ DE PRINCIPES – AOÛT 2013
Paiements dont le montant est variable
.131
Le montant d’un paiement peut être variable pour diverses raisons. Il peut
notamment varier en raison de rabais, de remises, de remboursements, de crédits,
d’incitations, de primes de performance, de pénalités, d’éventualités, de
concessions sur le prix ou d’autres éléments similaires.
.132
Certaines de ces raisons peuvent donner lieu à une contrepartie dont le montant
demeure variable pendant un certain temps après la comptabilisation initiale de
l’opération.
.133
Les critères généraux de constatation existants énoncés au paragraphe .55 du
chapitre SP 1000, FONDEMENTS CONCEPTUELS DES ÉTATS FINANCIERS, exigent
qu’il soit «possible de procéder à une estimation raisonnable du montant». Par
conséquent, les revenus ne sont constatés que lorsque ce critère est rempli. Le
Manuel du secteur public ne contient pas d’autres indications relatives au
moment où les revenus sont constatés lorsque le montant de la contrepartie est
variable.
.134
Pour les montants faisant l’objet d’une incertitude importante relative à la
mesure, l’entité du secteur public appliquerait le chapitre SP 2130, INCERTITUDE
RELATIVE À LA MESURE. Des obligations d'information s’appliquent aux montants
pouvant subir une variation importante dans l’année.
.135
Les propositions de l’IASB précisent que des méthodes de mesure objectives et
appropriées doivent être utilisées pour estimer le prix de transaction lorsque la
contrepartie est variable. Dans sa base des conclusions connexe, l’IASB explique
que cela vise à fournir un cadre permettant d’assurer la rigueur du processus
d’estimation.
.136
L’IASB présente deux méthodes pouvant être utilisées pour estimer le prix de
transaction. L’entité utilise la méthode qui devrait, selon elle, prédire le plus
exactement le montant de contrepartie auquel elle aura droit.
.137
L’IASB fournit les indications d’application suivantes sur les deux méthodes :
a)
a méthode de la valeur attendue : la valeur attendue est la somme des divers
montants de contrepartie possibles, pondérés par leur probabilité
d’occurrence. Elle peut constituer une estimation appropriée du prix de
transaction si l’entité a conclu un grand nombre de contrats présentant des
caractéristiques similaires.
b) La méthode du montant le plus probable : le montant le plus probable est
celui dont la probabilité d’occurrence est la plus élevée parmi les montants
de contrepartie possibles (autrement dit, le résultat le plus probable du
contrat). Il peut constituer une estimation appropriée du prix de transaction
si le contrat n’a que deux résultats possibles (par exemple, l’entité obtient
une prime de performance ou ne l’obtient pas).
REVENUS
| 30
.138
Lorsque le montant d’une contrepartie est variable, le CCSP propose que l’entité
du secteur public estime le montant à recevoir en se fondant soit sur la valeur
attendue, soit sur le montant le plus probable. La méthode utilisée doit être celle
qui devrait prédire le plus exactement le montant que l’entité du secteur public
s’attend à recevoir.
Définitions proposées :
La valeur attendue est la somme des divers montants possibles, pondérés par leur
probabilité d’occurrence.
Le montant le plus probable est celui dont la probabilité d’occurrence est la plus élevée
parmi les montants possibles.
Répartition de la contrepartie entre les obligations de prestation
.139
Lorsque l’entité du secteur public a identifié plus d’une obligation de prestation,
elle doit déterminer la base sur laquelle la contrepartie convenue sera répartie.
Cette répartition est faite au moment de la constatation initiale. Il est proposé que
la contrepartie soit répartie en proportion du prix de vente spécifique du bien ou
du service sous-jacent à chacune des obligations de prestation.
.140
Généralement, la meilleure indication du prix de vente spécifique est le prix
observable exigé par l’entité du secteur public lorsqu’elle vend ce bien ou ce
service dans des circonstances similaires. On ne doit pas présumer que le prix
figurant dans un contrat ou le prix de catalogue d’un bien ou d’un service
correspond à son prix de vente spécifique. Si le prix de vente spécifique ne peut
être observé directement, l’entité du secteur public peut l’estimer.
.141
Les propositions de l’IASB contiennent des indications sur la façon d’estimer le
prix de vente spécifique. Il y est indiqué que l’entité doit prendre en compte toute
l’information disponible, y compris les conditions de marché, les facteurs qui lui
sont propres et l’information au sujet du client ou de la catégorie de clients. De
plus, l’entité doit maximiser l’utilisation des données d’entrée observables et
appliquer les méthodes d’estimation de façon uniforme dans des circonstances
similaires. Les méthodes d’estimation appropriées comprennent notamment les
suivantes :
a)
La méthode de l’évaluation du marché avec ajustement : l’entité évalue le
marché sur lequel elle vend les biens ou les services et estime le prix que
les clients de ce marché seraient disposés à payer pour ces biens ou
services. Cette méthode peut aussi comporter une référence aux prix
pratiqués par des concurrents pour des biens ou services similaires et, au
besoin, un ajustement de ces prix pour refléter les coûts et les marges de
l’entité.
b) La méthode du coût attendu : l’entité détermine le coût qu’elle prévoit
engager pour remplir l’obligation de prestation et, s’il y a lieu, y ajoute une
marge appropriée sur le bien ou le service en cause.
c)
La méthode résiduelle : si le prix de vente spécifique d’un bien ou d’un
service est très variable ou incertain, l’entité l’estime à partir du prix de
31 | ÉNONCÉ DE PRINCIPES – AOÛT 2013
transaction total, diminué de la somme des prix de vente spécifiques
observables des autres biens ou services promis selon le contrat. Un prix de
vente est très variable lorsque l’entité vend le même bien ou service à
divers clients (en même temps ou presque) et que la fourchette des
montants est large. Un prix de vente est incertain lorsque l’entité n’a pas
encore établi de prix pour un bien ou un service qui n’a jamais été vendu
auparavant.
.142
Le CCSP pourrait par ailleurs envisager l’une des deux approches suivantes :
a)
ne pas exiger que le prix de transaction soit réparti entre les obligations de
prestation distinctes;
b) explorer d’autres bases pouvant s’appliquer à la comptabilisation des
revenus associés à des obligations de prestation multiples, comme
l’utilisation des prix observables, lorsque ceux-ci sont disponibles et
pertinents pour l’opération considérée.
.143
La comptabilisation des opérations comportant de multiples obligations de
prestation est une question importante dans le cas des entités à but lucratif. Avant
sa dissolution, le Comité sur les problèmes nouveaux (CPN) du Conseil des
normes comptables a publié plusieurs abrégés des délibérations sur ce sujet. Les
organisations du secteur public au Canada qui ont comptabilisé des opérations
comportant de multiples obligations de prestation en appliquant les normes prébasculement de la Partie V du Manuel de l’ICCA – Comptabilité ont donc déjà
appliqué ces abrégés du CPN.
.144
Les permanents du CCSP ne disposent pas des informations qui leur
permettraient d’évaluer dans quelle mesure la question de la comptabilisation des
opérations comportant de multiples obligations de prestation se pose dans le
secteur public. Comme il est proposé que l’entité du secteur public constate les
revenus correspondant aux obligations de prestation qu’elle a remplies, l’étendue
des indications complémentaires devant être fournies devait être prise en
considération.
.145
Le principe proposé laisse place au jugement. Tout bien considéré, le CCSP a
décidé de proposer un principe relatif à la répartition de la contrepartie entre les
obligations de prestation, mais de ne pas fournir d’indications détaillées qui
pourraient contenir des détails superflus ou dont l’application pourrait être
considérée comme mécanique.
Principe 4
Lorsque l’entité du secteur public remplit une obligation de prestation, elle doit constater
à titre de revenus la partie du prix de transaction affectée à cette obligation.
Modification du prix de transaction
.146
Le prix de transaction d’une opération avec contrepartie peut être modifié après
la constatation initiale pour diverses raisons. Les circonstances peuvent changer
ou des éléments de l’entente qui étaient incertains au moment où l’opération avec
REVENUS
| 32
contrepartie a été constatée peuvent se préciser. Ces deux situations peuvent
entraîner la modification du prix de transaction. En pareil cas, les indications cidessous s’appliqueraient :
a) si l’opération comporte manifestement de multiples obligations de
prestation, l’entité du secteur public répartirait les modifications du prix de
transaction entre toutes les obligations de prestation;
b) lorsque la modification du prix de transaction est liée à une obligation de
prestation remplie, le montant en cause serait constaté immédiatement à
titre de revenus. Dans le cas contraire, la modification du prix de
transaction ne serait constatée que lorsque l’obligation de prestation est
remplie;
c) après la passation du contrat, l’entité du secteur public ne répartirait pas à
nouveau le prix de transaction entre les obligations de prestation pour
rendre compte d’une modification ultérieure du prix de vente spécifique
d’un bien ou d’un service.
Obligations de prestation déficitaires
.147
L’exposé-sondage de l’IASB décrit comme déficitaire une obligation de
prestation dont le coût de règlement le moins élevé excède le montant du prix de
transaction qui lui est affecté. L’IASB propose d’exiger la constatation d’un
passif lorsqu’un contrat est jugé déficitaire au moment de sa passation et que l’on
s’attend à ce qu’il s’écoule un an ou plus avant que les obligations de prestation
associées à ce contrat soient remplies.
.148
Dans le secteur public, il n’est pas rare que les coûts relatifs à la prestation d’un
service excèdent la valeur de la contrepartie établie. L’entité du secteur public
peut notamment offrir un bien ou un service parce que cela est dans l’intérêt du
public. En pareil cas, le tarif d’un bien ou d’un service peut être fixé de façon à
en favoriser l’accessibilité aux membres de la collectivité (notamment dans le cas
des services fournis dans les régions éloignées et des services de transport en
commun).
.149
L’approche adoptée pour l’information financière des entités à but lucratif ne
peut être reprise telle quelle pour le secteur public, car les gouvernements et les
organismes publics ont pour objectif de fournir des services et de redistribuer les
ressources, et non de réaliser un bénéfice. Des questions qui dépassent le cadre
de la rentabilité sont prises en considération lorsque les gouvernements
établissent des programmes et que les entités du secteur public établissent les
droits et les tarifs des biens ou des services offerts.
.150
Le chapitre SP 1100, OBJECTIFS DES ÉTATS FINANCIERS, énonce les quatre objectifs
de l’information financière dans le secteur public. L’un de ces objectifs y est
décrit comme suit :
Les états financiers doivent présenter des informations montrant la situation
financière du gouvernement à la fin de l'exercice. Ces informations doivent
faciliter l'évaluation :
33 | ÉNONCÉ DE PRINCIPES – AOÛT 2013
a)
b)
de la capacité du gouvernement de financer ses activités et d'honorer ses
dettes et ses obligations contractuelles;
de la capacité du gouvernement de fournir des services dans l'avenir.
.151
L’information permettant aux utilisateurs d’évaluer la capacité du gouvernement
de fournir des services dans l'avenir est communiquée suivant la méthode de la
comptabilité d’exercice selon laquelle les passifs présentés représentent les
obligations actuelles d’un gouvernement envers des tiers qui résultent
d’opérations passées.
.152
Certaines parties prenantes estiment qu’il serait utile que les gouvernements
présentent leurs obligations selon une définition plus large que celle appliquée
actuellement selon la méthode de la comptabilité d’exercice. Certains
souhaiteraient notamment que soient communiquées des informations sur la
viabilité des programmes gouvernementaux. Lorsque les programmes concernent
la prestation de services plutôt que la redistribution de la richesse, l’estimation
des incidences financières futures pose des difficultés, car les hypothèses
relatives à l’innovation dans les méthodes de prestation de services et aux
besoins futurs à l’égard de ces services peuvent être intrinsèquement variables.
.153
L’information financière sur la viabilité des finances publiques à long terme
figure parmi les projets en cours de l’IPSASB. Toutefois, l’objectif du projet se
limite à l’élaboration d’un cadre de présentation de l’information.
.154
La présentation des obligations de prestation déficitaires dans le secteur public
pourrait, le cas échéant, être restreinte à certains revenus d’opérations avec
contrepartie. Par exemple, si un gouvernement fournit gratuitement des services
d’imprimerie à un groupe communautaire dans le cadre d’un programme de
soutien financier des activités de ce groupe, l’obligation de prestation ne serait
pas considérée comme déficitaire puisqu’elle relève du mandat d’un programme.
En revanche, si le même gouvernement conclut un accord selon lequel il
s’engage à fournir des services d’impression à des prix inférieurs au coût et que
cet accord n’est pas lié au mandat de l’un de ses programmes, les dispositions
relatives aux contrats déficitaires s’appliqueraient.
.155
Cela dit, rien de tel n’est proposé dans le présent énoncé de principes. En effet,
l’élaboration de dispositions sur la mesure et la présentation des obligations de
prestation déficitaires déborde du cadre du projet actuel.
Coûts du contrat
.156
L’exposé-sondage de l’IASB énonce des critères relativement à la
comptabilisation des coûts d’un contrat, autres que les coûts entrant dans le
champ d’application d’autres IFRS, telles qu’IAS 2, Stocks, IAS 16,
Immobilisations corporelles, ou IAS 38, Immobilisations incorporelles. Les
indications complémentaires portent sur les coûts d’un contrat qui seraient
normalement considérés être des actifs de même que sur ceux qui seraient
normalement considérés être des charges.
REVENUS
| 34
.157
L’information financière dans le secteur public étant axée sur la comptabilisation
de l’utilisation des ressources aux fins de la prestation de services, le Manuel du
secteur public prête peu d’attention à la mesure des coûts associés aux revenus
découlant d’activités à but lucratif. Par conséquent, il importe de se pencher sur
la question de savoir si les coûts d’un contrat peuvent donner naissance à un actif
lorsque le Manuel du secteur public est appliqué, et, dans l’affirmative, dans
quelles circonstances.
.158
Il s’agit d’une question importante, car, comme cela a été illustré dans la section
sur les obligations de prestation déficitaires, on ne peut pas présumer que des
avantages économiques futurs nets iront à l’entité du secteur public. Les coûts
différentiels associés à une opération avec contrepartie peuvent donner lieu à une
perte économique nette, puisqu’il est fort possible que le coût d’exécution des
obligations de prestation excède le revenu que l’entité du secteur public pourra
constater.
.159
Par conséquent, à moins que les coûts du contrat ne donnent naissance à une
immobilisation corporelle ou à des stocks, il est proposé que les coûts du contrat
soient comptabilisés à titre de charges dans la période où ils ont été engagés.
Lorsque les dépenses se rapportent à des stocks ou à des immobilisations
corporelles, le potentiel de service de ceux-ci doit être évalué selon les chapitres
SP 1201, PRÉSENTATION DES ÉTATS FINANCIERS, et SP 3150, IMMOBILISATIONS
CORPORELLES.
PRÉSENTATION ET INFORMATIONS À FOURNIR
.160
Les dispositions du chapitre SP 1201, PRÉSENTATION DES ÉTATS FINANCIERS,
énoncent les catégories d’actifs et de passifs présentées dans l’état de la situation
financière. Pour la catégorie des débiteurs, il n’est pas exigé de différencier les
débiteurs associés aux différents types de revenus (par exemple, en présentant les
débiteurs associés aux impôts levés et aux autres opérations unilatérales
séparément des débiteurs associés aux opérations avec contrepartie, telles que la
vente de biens ou de services). Il n’est pas estimé nécessaire de modifier ces
dispositions.
.161
Le chapitre SP 1201, PRÉSENTATION DES ÉTATS FINANCIERS, exige que soient
présentés les montants bruts des revenus. L’entité du secteur public est libre de
détailler et de décrire les revenus d’une manière qu’elle juge informative. Lorsque
les montants de l’état des résultats sont présentés déduction faite des charges
correspondantes, l’obligation de communiquer les montants bruts aux utilisateurs
est satisfaite par la présentation de cette information (généralement dans les
notes). Il n’est pas proposé de modifier ces dispositions.
.162
Le chapitre SP 1201, PRÉSENTATION DES ÉTATS FINANCIERS, n’exige pas que
l’entité du secteur public présente des informations visant à aider les utilisateurs à
comprendre la composition ou le calendrier des revenus présentés.
35 | ÉNONCÉ DE PRINCIPES – AOÛT 2013
.163
Il se peut que l’entité du secteur public soit tenue de porter des jugements
importants pour appliquer les dispositions. Par exemple, des jugements peuvent
devoir être portés pour :
a)
identifier les obligations de prestation;
b) estimer les revenus en se fondant sur des hypothèses concernant notamment
les taux d’intérêt et d’autres tendances ou événements futurs;
c)
déterminer le moment auquel les obligations de prestation sont remplies;
d) déterminer le prix de transaction et répartir celui-ci entre les obligations de
prestation.
Il est proposé d’exiger de l’entité du secteur public qu’elle fournisse des
informations sur les jugements qu’elle a portés, tels que ceux indiqués ci-dessus,
afin d’aider les utilisateurs à comprendre les résultats financiers présentés.
.164
Lorsque des revenus d’opérations avec contrepartie sont présentés, il est proposé
d’exiger de l’entité du secteur public qu’elle fournisse plus d’informations sur ses
méthodes comptables relatives aux obligations de prestation remplies
progressivement. L’entité pourrait notamment devoir :
a) indiquer les méthodes utilisées pour constater les revenus (par exemple,
méthodes fondées sur les extrants, sur les intrants ou sur l’écoulement du
temps);
b) expliquer en quoi ces méthodes permettent de refléter le droit de l’entité du
secteur public sur les revenus constatés.
.165
Lorsque des revenus d’opérations avec contrepartie sont présentés, il est proposé
d’exiger que soient fournies des informations décrivant les estimations et les
jugements qui concernent :
a)
le prix de transaction;
b) les prix de vente spécifiques des biens ou services promis, s’il y a lieu;
c)
les obligations en matière de retours ou de remboursements et les autres
obligations similaires.
.166
Il est proposé que les informations à fournir soient décrites au moyen d’un
principe plutôt qu’énumérées sous forme de liste.
.167
Les propositions de l’IASB traitent de la question de savoir si les droits et les
obligations de prestation associés à un contrat constituent une seule unité de
comptabilisation et si seul le montant net doit être comptabilisé, et présenté, à
titre d’actif ou de passif. Le CCSP s’est penché sur la question et appuie la
présentation des droits et des obligations sous la forme d’un montant net dans
l’état de la situation financière lorsque les droits et obligations associés aux
obligations de prestation sont interdépendants, c’est-à-dire lorsque le droit de
recevoir une contrepartie du payeur dépend de l’exécution de l’obligation de
l’entité du secteur public ou lorsque l’entité du secteur public n’est tenue
d’exécuter l’obligation qu’aussi longtemps qu’elle reçoit des paiements. Cette
proposition concorde avec le principe qui s’applique à la présentation des
informations relatives aux instruments financiers.
REVENUS
| 36
Principe 5
Pour aider les utilisateurs d’états financiers à comprendre la nature, le montant, le
calendrier et le degré d’incertitude des revenus et des flux de trésorerie, l’entité du
secteur public doit :
a)
diviser par catégories les revenus présentés dans l’état des résultats, en présentant
séparément les revenus qui ne sont pas liés à des activités récurrentes, tels que les
revenus découlant de la vente de biens publics;
b) fournir des informations sur les sources majeures d’incertitude relative aux
estimations pouvant donner lieu à des ajustements significatifs de la valeur des
actifs ou des passifs au cours de l’exercice suivant;
c)
informer les utilisateurs des jugements importants qu’elle a portés, ainsi que des
modifications qu’elle a apportées à ces jugements, pour appliquer les dispositions,
en fournissant notamment des informations sur les montants comptabilisés et les
autres résultats possibles, y compris les montants ou une fourchette de montants
correspondant à ces résultats;
d) indiquer les méthodes comptables utilisées pour comptabiliser les revenus, comme
l’exige le chapitre SP 2100, INFORMATIONS À FOURNIR SUR LES MÉTHODES
COMPTABLES, en décrivant la nature des revenus constatés et, dans le cas des
revenus d’opérations avec contrepartie, les obligations de prestation courantes et
les méthodes qui s’appliquent pour constater les revenus, en expliquant notamment
en quoi les méthodes utilisées permettent de refléter fidèlement la fourniture des
biens ou des services;
e)
expliquer les obligations continues associées aux revenus d’opérations avec
contrepartie, telles que les obligations en matière de retours, de remboursements,
de garanties, et les autres obligations similaires.
37 | ÉNONCÉ DE PRINCIPES – AOÛT 2013
ANNEXE – ARBRE DE DÉCISION
Est-ce que le montant reçu ou à
recevoir est un paiement de transfert?
Oui
Appliquer le chapitre SP 3410,
PAIEMENTS DE TRANSFERT.
Non
Est-ce que le montant reçu ou à
recevoir est un apport, fait à la
discrétion de l’apporteur?
Oui
Appliquer la norme applicable aux
apports (en cours d’élaboration).
Non
L’entité du secteur public peut-elle
identifier des obligations de
prestation précises découlant
directement du paiement de la
contrepartie ou de la promesse de
paiement de la contrepartie?
Non
Est-ce que le montant reçu ou à
recevoir entre dans le champ
d’application du chapitre SP 3510,
RECETTES FISCALES?
Oui
Oui
Appliquer les principes applicables
aux revenus d’opérations avec
contrepartie énoncés dans le présent
énoncé de principes.
Appliquer le chapitre SP 3510,
RECETTES FISCALES.
Non
Appliquer les principes applicables
aux revenus unilatéraux énoncés
dans le présent énoncé de principes.
REVENUS
| 38