Mémoire de fin d`études : EVALUATION DU TRANSFERT DU

Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
DEDICACES
Je rends grâce à ALLAH (SWT) et prie sur son Bien-aimé Prophète Mouhamad (SAWS).
Je dédie ce modeste travail à ma mère, à mes oncles et tantes, principaux acteurs de mon
éducation, mon savoir-être et ma joie de vivre, pour leur soutien et leurs prières.
Je ne saurais oublier mes frères, mes cousins et mes cousines, mes amis et toute ma famille
pour leurs prières et l’espoir qu’ils ont placé en mon humble personne.
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REMERCIEMENTS
Merci, dit le thuriféraire de WANGRIN, « est un bien modeste petit mot, mais il ne sort
de la bouche que sous l’effet d’un acte qui inspire de la gratitude1».
Ce travail porte le nom d’un auteur, certes, mais il est d’abord à prendre comme le fruit
d’un effort collectif. Aussi, prions-nous tous ceux qui ont contribué à sa réalisation de trouver
ici la marque de notre profonde reconnaissance.
Nous pensons particulièrement à Monsieur El Momath SECK, Inspecteur des Impôts et
Domaines, Chef du Bureau d’Appui au Recouvrement et à la Gestion du Contentieux, notre
encadreur, pour sa disponibilité, sa bonne volonté et ses conseils précieux. Son implication
dans ce travail, ses conseils ainsi que sa constante sollicitude auront été indispensables à la
bonne réalisation de ce travail. Merci d’avoir dirigé ce travail de recherche avec toute la
dextérité requise.
Monsieur Alioune THIOUNE, Inspecteur principal des Impôts et Domaines, Chef du
Centre des Professions règlementées, de qui nous tenons l’essentiel de ce que nous savons
des procédures de recouvrement, trouvera ici l’expression de notre profonde gratitude.
Nos remerciements vont aussi à l’endroit de monsieur Birame Souleye DIOP, Chef du
Bureau de Recouvrement du Centre des Services Fiscaux des Parcelles assainies.
Les formateurs à l’Ecole nationale d’Administration, particulièrement ceux de la DGID,
ces distingués prédécesseurs, parmi lesquels certains vont évaluer notre travail, accepteront
nos sincères remerciements. Sans leurs regards, en effet, les manquements de notre ébauche
« Evaluation sur le transfert du recouvrement » nous échapperont à jamais.
A tout le personnel de l’Ecole nationale d’Administration et, à leur tête, le Directeur
général Cheikh Awa Balla FALL, nous disons Merci.
Nous ne saurons oublier nos compagnons de route. C’est en serrant nos coudes durant ces
deux longues et lancinantes années de formation que nous avons pu repérer quelques issues
salutaires. Particulièrement nos collègues de la section Impôts et Domaines, mention spéciale
à notre délégué de section, Mouhamed Moussa SOUMBOUNOU pour son abnégation, sa
1
BA Amadou Hampathé, « L’étrange destin de WANGRIN » publié en 1973
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générosité et son sens de conciliation. A l’ensemble de ces collègues, nous disons merci pour
ces belles années de profonde amitié et de franche fraternité.
Merci aux collègues Cheikh Ahmed Tidiane LY, élève contrôleur du Trésor ; Pape Malick
DIONE, élève contrôleur des Impôts et Domaines ; et Madiakhaté NIANG, élève inspecteur
du Trésor pour leur collaboration, leur disponibilité et leur sens du partage.
J’ai eu l’occasion de faire la connaissance de personnes, qui, je l’espère fortement, feront
partie de ma vie à jamais. Grâce à elles, j’ai compris que la famille n’est pas forcément
biologique:
-
Mention spéciale à ma jumelle Amidiatou GUEYE DIALLO, pour l’amour particulier
porté à ma modeste personne ;
-
Pensée particulière à mon amie et sœur Fatimata BA, merci pour cette constance, cet
égard et cette sollicitude dont tu n’as jamais cessé de faire montre ;
-
A ma voisine de chambre, Aminata NIANG SYLLA pour sa générosité, son sens de
l’humour et son affection ;
-
Mention spéciale à Babacar BA, sa présence, son soutien moral et ses précieux
conseils m’ont été d’une grande aide durant ces deux années de formation où le doute
était permis.
Et enfin, et comme on le dit souvent : le meilleur pour la fin. Qu’il me soit permis de rendre
un hommage particulier à mes parents.
-
A ma mère Awa NDONG, pour tous les sacrifices consentis pour ma réussite ;
-
A mes oncles, tantes, frères, cousins et cousines, particulièrement à : Alioune Sédar,
Moustapha NDONG, Babacar, Ousmane, Mariama, Nafi, Ndèye Ndack et à tous ceux qui
m’ont témoigné leur soutien durant tout mon cursus. Depuis toujours, ils ont été d’un
soutien sans faille, portant un intérêt particulier à mes études.
-
A ma famille aux HLM Grand Yoff, à Maman Satou NDONG, à tonton Abdoulaye
NDOUR et à tous les autres membres de la famille pour leur affection et leur générosité,
-
A ma famille à Joal, une pensée particulière à mon grand père Joseph NDONG pour son
soutien indéfectible ;
A chacun je dois une fière chandelle, rien que pour le fait d’avoir croisé le chemin de ma vie.
Je vous porte dans mes prières.
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Tout travail scientifique est le fruit de multiples collaborations. Une personne
apporte ses connaissances du sujet, une autre ses aptitudes techniques, et une
dernière son soutien moral dans les moments difficiles. Malheureusement, les
publications scientifiques ne retiennent que certains de ces participants.
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SIGLES ET ABREVIATIONS
A.T.D : Avis à tiers détenteur
A.U.P.S.V.E : Acte uniforme portant sur les procédures simplifiées de recouvrement et des
voies d’exécution
C.B.R : Chef de Bureau de Recouvrement
C.F.C.E : Contribution Forfaitaire à la Charge de l’Employeur
C.G.A.F : Compte de gestion des administrations financières
C.G.I : Code général des Impôts
C.M : Conseil des Ministres
C.M.E : Centre des Moyennes Entreprises
C.P.C : Code de Procédure civile
D.C.I : Direction du Contrôle interne
D.G.C.P.T : Direction générale de la Comptabilité publique et du Trésor
D.G.I.D : Direction générale des Impôts et des Domaines
D.P.E.E : Direction de la Prévision et des Etudes économiques
D.R.D : Direction régionale de Dakar
D.R.E.C : Direction du Recouvrement
D.S.F.S : Direction des Services fiscaux spécialisés
D.S.R : Direction des Services régionaux
F.M.I : Fonds monétaire international
I.M.F : Impôt du minimum forfaitaire
I.R : Impôt sur le revenu
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I.R.V.M/I.R.C.M : Impôt sur le revenu des valeurs mobilières/ Impôt sur le revenu des
capitaux mobiliers
I.S : Impôt sur les sociétés
I.S.P.E : Instrument de Soutien à la Politique Economique
M.E.F.P : Ministère de l’Economie, des Finances et du Plan
O.H.A.D.A : Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires
P.E.C : Prise En Charge
P.I.B : Produit intérieur brut
R.A.R : Restes à recouvrer
R.A.S : Retenues à la source
R.G.C.P : Règlement général sur la Comptabilité publique
R.G.T : Receveur général du Trésor/ Recette générale du Trésor
T.P : Titre de perception
T.P.R : Trésorier payeur régional
TVA : Taxe sur la Valeur Ajoutée
U.E.M.O.A : Union économique et monétaire ouest africaine
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LISTE DES TABLEAUX ET GRAPHIQUES
N°
TITRES
PAGES
Tableau 1
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Tableau 3
Evolution des recettes d’impôts directs recouvrées par la
DGCPT
Situations des prévisions et des réalisations de recettes de 2007
à 2008 en Millions de FCFA
Deuxième période (de 2009 à 2013)
Tableau 4
Evolution des recettes en %
36
Tableau 5
Evolution de l’accroissement des recettes en %
36
Tableau 6
Réalisations par rapport aux objectifs
40
Graphique n°01
31
Tableau 7
Evolution des recettes d’impôts directs d’Etat recouvrées par
la DGCPT
Représentation des recettes d’impôts directs d’Etat sur la
période 1997-2008.
Situation des restes à recouvrer sur émission IS
Tableau 8
Récapitulatif du classement des PEC
50
Graphique n°03
Evolution des recettes sur la période 2009-2013.
34
Graphique n°04
Représentation de l’ensemble des deux périodes
37
Graphique n°05
Evolution de l’impôt sur les sociétés de 2002 à 2010.
38
Graphique n°06
Evolution du PIB de 2002 à 2010
38
Tableau 2
Graphique n°02
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33
32
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AVANT PROPOS
Le mémoire de fin d’études est une composante essentielle de la formation des élèves de
l’Ecole nationale d’Administration (ENA).
Sa réalisation est l’aboutissement d’un processus au cours duquel l’élève a acquis des
connaissances (savoir) lui permettant d’appréhender le réel, et des méthodes (savoir-faire) qui
lui permettront d’agir sur le terrain, c’est-à-dire qu’à travers des cas pratiques, il doit pouvoir
poser une problématique, collecter des données, les analyser et présenter des résultats de
l’analyse.
Le mémoire est donc un travail personnel dont la mise en œuvre nécessite la mobilisation de
ressources, de connaissances et de méthodes. Il prépare l’élève à la vie professionnelle en lui
permettant d’acquérir les réflexes et les outils propres à l’agent de l’Administration.
Sacrifiant à cette exigence académique, nous avons choisi de réfléchir sur le thème
¨EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT¨.
En réalité, un stage d’imprégnation en tout début de la formation à l’école nous avait permis
d’avoir un aperçu sur les activités menées au sein des bureaux de Recouvrement. De toute
évidence, ce travail nous permettra d’en apprendre un peu plus sur le fonctionnement de ce
bureau incontournable de la Direction Générale des Impôts et des Domaines (DGID), qui de
prime abord nous paraissait captivant, ce qui d’ailleurs s’avère comme tel.
Le mécanisme de recouvrement des impôts, comme tant d’autres procédés du système fiscal
sénégalais, demeure aujourd’hui l’un des facteurs explicatifs de l’évolution des recettes
fiscales.
C’est dans ce registre que « Le gouvernement a pris la décision de transférer progressivement
à partir du 1er janvier 2009 la compétence du recouvrement des impôts directs d’Etat aux
comptables de l’administration fiscale.
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Cette mesure, destinée à faciliter la lutte contre la fraude fiscale, permet de renforcer la
cohérence du système de gestion des finances publiques »2.
Aussi, six ans après le transfert, nous-est-il paru nécessaire de faire une ébauche d’évaluation
de ce transfert, surtout dans un contexte marqué par de profondes mutations au sein de
l’Administration fiscale.
Notre contribution à ce sujet est d’approfondir, d’une manière générale, la question de la
collecte des recettes fiscales et, particulièrement, d’analyser le mécanisme de recouvrement
des impôts directs d’Etat par la DGID, en faisant son évaluation depuis son transfert, qui, à
notre avis devrait constituer un effet stimulant sur l’accroissement des recettes fiscales.
Simple mémoire de fin d’études, notre travail ne réclame, ni la perfection ni l’exhaustivité.
Son pesant d’or réside dans le fait que c’est la première fois que pareille entreprise est faite.
Aussi, plaidons-nous d’emblée coupable, si par imprudence des erreurs d’appréciations ont
été faites dans l’analyse.
Telle est, en définitive, l’économie du présent document.
2
Extrait de l’exposé des motifs de la loi 2009-10 du 23 janvier 2009 modifiant certaines dispositions du
Code général des impôts/ J .O de la République du Sénégal n°6478 du samedi 04 juillet .
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
SOMMAIRE:
INTRODUCTION
Titre 1 : Evaluation des aspects juridiques, pratiques ET
STATISTIQUES du transfert du recouvrement
Chapitre
1:
Evaluation
des
aspects
juridiques
du
transfert
SECTION 1 : Un respect mitigé du principe de la séparation des fonctions
d’ordonnateur et de comptable
SECTION 2 : Un régime de responsabilité comptable au goût d’inachevé
CHAPITRE
2:
EVALUATION
DES
APSPECTS
PRATIQUES
ET
STATISTIQUES DU TRANSFERT
SECTION 1 : Evaluation des aspects pratiques
SECTION 2 : Evaluation des aspects statistiques
Titre 2 : Les limites et perspectives du transfert
CHAPITRE 1 : LES LIMITES DU TRANSFERT
SECTION 1 : Les limites d’ordre juridique
SECTION 2 : Les limites d’ordre organisationnel
CHAPITRE 2 : PERSPECTIVES ET RECOMMANDATIONS
SECTION 1 : Le parachèvement du cadre règlementaire du transfert du
recouvrement pour une meilleure cohérence institutionnelle
SECTION 2 : Une réforme organisationnelle souhaitable
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
CONCLUSION
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
INTRODUCTION
L’impôt se définit comme une prestation pécuniaire requise des particuliers par
voie d’autorité, à titre définitif et sans contrepartie en vue de la couverture des charges
publiques3. Il est consacré par la loi fondamentale de la République du Sénégal à savoir la
Constitution, notamment par l’article 67 qui dispose que « La loi fixe entre autres les
dispositions concernant l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de
toute nature ». De la lecture de cet article, il ressort donc que l’établissement de l’impôt passe
par trois étapes : l’assiette, la liquidation et le recouvrement.
Dernière phase de la procédure fiscale, le recouvrement peut être défini comme
l’ensemble des tâches et des actions menées par les services compétents, en vue soit de
l’extinction de la dette du contribuable vis-à-vis de l’Etat et des autres collectivités publiques
par paiement, soit par décharge de la responsabilité du comptable assignataire suivant
admission en non-valeur ; il nécessite la mobilisation de moyens matériels et juridiques
suivant les modalités et procédures appropriées définies par les lois et règlements en vigueur
notamment :
-
la Directive n°7/2009/CM/UEMOA portant Règlement général sur la Comptabilité
publique au sein de l’Union économique et monétaire ouest africaine (UEMOA),
transposée en droit interne par le décret n°2011-1880 du 24 novembre 2011 portant
Règlement général sur la Comptabilité publique ;
-
l’Acte uniforme portant Organisation des Procédures simplifiées de Recouvrement et
des Voies d’Exécution (AUPSVE) ;
-
le décret n°64-572 du 30 juillet 1964 portant Code de Procédure civile ;
-
la loi n°2012-31 du 31 décembre 2012 portant Code général des Impôts, modifié.
De ces dispositions, il ressort deux formes de recouvrement : le recouvrement amiable et le
recouvrement forcé.
3
Définition de Gaston JEZE
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
Le recouvrement amiable, dans son sens étymologique, se définit comme le recouvrement qui
s’effectue sans intervention d’aucune force judiciaire. Il se base sur le consentement du
contribuable à se libérer de sa dette fiscale et demeure la procédure habituelle de
recouvrement. Il se fait par la notification de titres de perception au contribuable suivi d’une
phase de dialogue et qui peut aboutir à la signature d’un moratoire.
A l’opposé, le recouvrement forcé se présente comme le recours en cas de non aboutissement
du recouvrement amiable qui consiste en la mise en œuvre des procédures contraignantes
prévues par le Code général des impôts et l’Acte uniforme portant organisation des
procédures de recouvrement et des voies d’exécution.
Toutefois, il faut préciser que le recouvrement amiable reste le principe ; les procédures
forcées ne sont mises en œuvre qu’en cas d’échec des actions amiables.
Anciennement dévolu à la Direction générale de la Comptabilité publique et du Trésor
(DGCPT), le recouvrement des impôts directs d’Etat est aujourd’hui confié à la Direction
générale des impôts et des domaines (DGID). Cette décision historique a été prise en 2009
dans le cadre de l’Instrument de soutien à la politique économique (ISPE) du Fonds
monétaire international (FMI).
Le transfert du recouvrement a été consacré par le décret n°2008-1224 du 30 octobre
2008. L’arrêté n° 591/MEF en a fixé les modalités pratiques, en définissant notamment le
calendrier d’exécution de ce transfert.
Par transfert de la compétence de recouvrement, il faut entendre la transmission,
conformément à des modalités bien prédéfinies, d’une compétence hautement stratégique,
pour tout ce qu’elle devait induire de transformations organisationnelles et fonctionnelles au
sein de la DGID. Il a été rendu effectif après que toutes les conditions de mise en œuvre ont
été préalablement et soigneusement étudiées afin de garantir qu’il puisse s’exécuter sans
risque aucun pour les finances publiques.
En effet, dans le mémorandum du FMI, le Sénégal s’était engagé à adopter avant le 31
décembre 2008, l’ensemble des textes légaux et règlementaires nécessaires pour le transfert
effectif de la compétence du recouvrement des impôts directs d’Etat du Trésor à la DGID, à
compter du 1er janvier 2009 (repère structurel) notamment : le Code général des Impôts, le
décret portant Règlement général sur la Comptabilité publique et les arrêtés relatifs à
l’organisation de la DGID et de la DGCPT.
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Ce transfert a donc concerné les impôts ci-après :
-
l’impôt sur les sociétés (IS) ;
-
l’impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP) ;
-
la contribution forfaitaire à la charge de l’employeur (CFCE) ;
-
les impôts retenus à la source (RAS) ;
-
l’impôt minimum forfaitaire (IMF).
Mais depuis sa mise en œuvre il y’a plus de cinq ans, ce transfert n’a fait l’objet d’aucune
évaluation, cette situation constitue même une problématique si l’on sait que toute volonté de
changement doit être précédée d’un bilan, c’est-à-dire d’un état des lieux. Cette absence
d’évaluation incite beaucoup d’acteurs à y déceler des insuffisances, principalement aux
plans pratique et juridique.
Sur le plan pratique, ce transfert est considéré comme une réforme de bon aloi car
ayant ouvert la voie de l’amélioration de la procédure de recouvrement visant son
perfectionnement et son efficacité, cela s’est traduit par une évolution constante des recettes.
Cette situation se comprend aisément puisque la croissance économique du pays dépend en
grande partie des recettes fiscales recouvrées, donc il semble normal qu’une telle réforme soit
orientée dans le sens du réaménagement des procédures de recouvrement afin que le
maximum de recettes soit engrangé. Toutefois, les procédures actuelles de recouvrement font
montre de beaucoup d’insuffisances.
Quant au volet juridique, il attire particulièrement l’attention des pratiquants du droit
et de la fiscalité, ce qui est normal eu égard à tout l’arsenal juridique qui a accompagné le
transfert du recouvrement. En effet, compte tenu des nombreuses études qui ont précédé la
réforme, on peut dire sans risque de se tromper que toutes les mesures ont été prises afin que
les principes émanant du droit financier public ne soient pas transgressés. Ce qui revient à
penser immédiatement au principe sacro-saint du droit financier : la séparation des fonctions
d’ordonnateur et de comptable. Rarement cette problématique n’a suscité autant d’intérêt
dans la sphère de l’administration publique. On se pose même la question de savoir quelle est
l’actualité des principes comptables régis par le droit financier public.
L’analyse d’une telle interrogation est sous-tendue par diverses problématiques dont
l’une au moins et pas la moindre (le principe de la séparation des fonctions d’ordonnateur et
de comptable) est transversale. En effet, présenté comme objectif, ce principe suscite
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aujourd’hui bien des interrogations dans la sphère administrative car depuis des décennies, il
constitue la pierre angulaire de toute exécution budgétaire.
Par ailleurs, transférer la compétence de recouvrer les impôts directs d’Etat revient à
transférer par la même occasion tous les aspects qui singularisaient les agents du Trésor qui
en avaient la charge. Ainsi, est-on en droit de se demander si l’encadrement comptable a suivi
cette réforme. La problématique majeure de ce transfert se borne même à savoir si ces règles
et principes sont toujours respectés.
Répondre à toutes ces interrogations revient alors à tenter de faire une évaluation du
transfert du recouvrement. Une évaluation consiste à estimer, quantitativement et
qualitativement, de façon objective et officielle afin d’identifier les facteurs bloquants et les
mesures correctives nécessaires. En clair, conformément aux objectifs4 définis lors de la mise
en œuvre de la réforme portant sur le transfert, faire une évaluation revient non seulement à
faire le bilan ou un état des lieux, mais surtout à déceler les éventuelles limites de cette
réforme.
Au-delà de sa signification, l’intérêt de cette évaluation du transfert est à chercher
dans son efficience. Dans ce registre, elle mérite une analyse particulière non seulement sous
un angle juridique mais en regard également de la réalité des activités pratiques.
En conséquence, cette évaluation se veut concrète, pratique et opérationnelle. Il s’agit
non seulement de faire le bilan du transfert du recouvrement des impôts directs d’Etat à la
DGID, d’en montrer l’éventuel impact sur la collecte des recettes fiscales, mais aussi et
surtout de contribuer à la connaissance approfondie sur les voies et moyens appréhendés pour
l’encaissement des ressources publiques tout en formulant des suggestions qui devront guider
les réformes à venir. Elle demeure ainsi une obligation.
Bien entendu, celle envisagée dans le cadre de cette étude ne saurait prétendre à aucune
exhaustivité. Elle se limite aux seuls éléments se rattachant à la DGID.
Dès lors, pour répondre à ce besoin, on essaiera de faire une évaluation des aspects
pratiques et juridiques du transfert (TITRE 1) avant d’attirer l’attention sur les insuffisances
4
Objectifs qui ont sous-tendu le transfert : assurer conformément aux recommandations de l’UEMOA une
bonne transition fiscale, rendre l’économie sénégalaise moins vulnérable aux chocs exogènes en renforçant les
compétences de la DGID, renforcer l’autonomie financière de l’Etat et permettre la réalisation des objectifs de
développement, et enfin, faire de la DGID un interlocuteur unique pour le contribuable en rapprochant les
services d’assiette et de recouvrement.
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constatées et de formuler des mesures correctives pour renforcer les acquis de la réforme
(TITRE 2).
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TITRE 1 :
EVALUATION DES APECTS JURIDIQUES, PRATIQUES ET
STATISTIQUES DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
Cinq ans après le transfert du recouvrement, il est devenu nécessaire de faire son évaluation
en vue de faire son appréciation à l’état actuel des choses. Cette évaluation porte sur les
aspects juridiques (Chapitre 1) et pratiques (Chapitre 2).
Chapitre 1 :
Evaluation des aspects juridiques du transfert
A la lumière des réalités juridiques postérieures au transfert, on fait face à un respect mitigé
du principe de séparation des fonctions d’ordonnateur et de comptable (Section 1), à cela
s’ajoute un régime de responsabilité comptable au goût d’inachevé (Section 2).
Section 1 : Un respect mitigé du principe de séparation des
fonctions d’ordonnateur et de comptable
Au Sénégal, le principe de la séparation des fonctions d’ordonnateurs et de
comptables est consacré dans l’administration. Ce principe trouve son origine dans les fonds
baptismaux des règles budgétaires et son originalité dans le besoin de plus de transparence
dans la gestion des deniers publics. Il est affirmé par les dispositions du décret n° 2011-1880
du 24 novembre 2011 qui précisent que les fonctions d’ordonnateur et de comptable sont
incompatibles sauf dans certains cas.
Après avoir rappelé son contenu (Paragraphe 1), il convient de voir sa validité après
le transfert (Paragraphe 2).
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Paragraphe 1 : Contenu du principe
Le droit financier utilise et forme des notions innombrables qui sont la représentation
abstraite des objets matériels ou intellectuels envisagés par l’ordre juridique. Ces notions
trouvent leur expression verbale par des mots.
Ainsi, l’utilisation des concepts amène le besoin de la définition, c’est-à-dire le
besoin de délimiter les notions et de déterminer leur contenu exact.
Il s’agit ici d’exposer le principe (A) avant de voir si l’on peut parler de distinction
ou de séparation (B) des fonctions d’ordonnateur et de comptable.
A. Enoncé et justification du principe
Le principe de la séparation des fonctions d’ordonnateur et de comptable constitue
l’une des deux règles fondamentales de la comptabilité publique (l’autre règle instituant la
responsabilité personnelle et pécuniaire du comptable). L’ordonnateur et le comptable sont
chargés ensemble, mais chacun dans son rôle, de l’exécution du budget de l’Etat. Ainsi, les
opérations financières et comptables résultant de l’exécution du budget leur incombent. Ces
opérations concernent les recettes, les dépenses, la trésorerie et le patrimoine.
Est ordonnateur tout agent de l’ordre administratif ayant qualité pour engager
financièrement l’Etat, pour constater et liquider une créance ou une dette de l’Etat et d’en
prescrire l’extinction par les comptables publics. Tout comme les administrateurs, ils sont
ainsi responsables de la validité des certifications qu’ils délivrent.
Est comptable public tout fonctionnaire ou agent ayant qualité pour exécuter au nom
de l’Etat, d’une collectivité publique, d’un établissement public des opérations de recettes, de
dépenses, de maniement de titres, soit au moyen des fonds et valeurs dont il a la garde, soit
par virement interne, soit par l’intermédiaire d’autres comptables publics ou de comptes
externes de disponibilités dont il ordonne et surveille les mouvements. L’expression
comptable public est par ailleurs générique, elle désigne les agents de l’Etat investis de cette
qualité, par-delà la diversité de leurs attributions.
Cette séparation résulte de deux préoccupations fondamentales.
D’abord, elle s’explique par la sécurité dans la gestion des fonds publics. En effet, cette
séparation apparait comme une toile de fonds dans la sécurité de la gestion des deniers
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publics grâce à une distinction stricte des fonctions d’ordonnateurs et de comptables dans
l’accomplissement des opérations de recettes et de dépenses.
Conformément à leurs tâches respectives, la fonction de l’ordonnateur se limite juste à
l’action de décision et une opération de contrôle incombe au comptable. La liberté
d’appréciation et de décision attribuée à l’ordonnateur n’existe que parce qu’elle s’exerce
dans le cadre d’une opération de contrôle faite par le comptable.
En d’autres termes, l’exécution du budget fait naitre des droits constatés et liquidés en
faveur ou à l’encontre de l’Etat. Ceux-ci
doivent nécessairement s’éteindre par le
recouvrement (paiement, apurement). Il est donc apparu nécessaire, pour éviter la
dilapidation des deniers publics que l’agent de l’Etat qui constate et liquide ces droits soit
distinct de celui qui en assure son extinction.
Cette séparation offre un avantage certain : elle permet un contrôle plus efficace de la
régularité des dépenses et assure une division plus efficace du travail.
Ensuite, elle s’explique à travers une volonté d’une division rationnelle du travail. En
effet, le principe de séparation des fonctions d’ordonnateur et de comptable permet une
division rationnelle du travail en fonction des différents stades d’exécution des opérations (en
matière de dépense et en matière de recette).
En matière de dépenses, l’ordonnateur est chargé de l’engagement, de la liquidation et
du mandatement, le comptable quant à lui s’occupe de leur prise en charge et du paiement.
En matière de recettes, l’ordonnateur constate la créance, procède à sa liquidation et à
l’émission du titre de recette correspondant. Le comptable s’occupe à son tour de la prise en
charge, poursuit le recouvrement et procède à l’encaissement effectif.
Cette organisation de la chaine budgétaire débouche sur une question essentielle : y’a-t-il une
distinction ou une séparation.
B. Distinction ou séparation
Deux catégories d’agents interviennent dans les opérations d’exécution du budget, ce
sont d’une part les administrateurs de crédit et les ordonnateurs et d’autre part les comptables.
Si les fonctions d’administrateurs de crédit et d’ordonnateurs peuvent être cumulées, celles
d’ordonnateurs et de comptables sont par contre incompatibles, tel que disposé dans l’article
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
5 de la directive n°07/2009/CM/UEMOA rapporté dans le droit interne par le décret n°20111880 du 24 novembre 2011 portant RGCP, notamment en son article 14.
La question qu’il sied de poser alors est de savoir dans quel domaine doit-on parler de
distinction ou de séparation.
Dans la sphère administrative, « le comptable » est défini par un statut spécial et est
astreint à un cautionnement bien plus que par l’exercice d’une fonction, ce dernier principe
s’accordant en revanche à caractériser « l’ordonnateur ».
C’est fondamentalement son appartenance à un corps particulier de l’Etat qui
déterminera l’évolution de sa carrière et la propriété de son grade comme le champ de ses
fonctions. Ainsi, et au-delà du statut général de la fonction publique, chaque corps se trouvet-il caractérisé par des textes règlementaires qui lui sont propres :
-
Un décret portant statut particulier du corps concerné ;
-
Un décret classant les grades de ce corps dans la grille hiérarchique ;
-
Un arrêté fixant l’échelonnement indiciaire applicable aux carrières de ces grades.
Pour réconforter davantage ces propos, il convient de dire que d’une part, il y’a une
séparation nette des fonctions d’ordonnateur et de comptable5.
Selon les études approfondies faites par Trotabas et Cotteret6, on ne peut pas vraiment
parler, sous l’approche organique, de corps en ce qui concerne les ordonnateurs.
En effet, il n’y a pas des agents spécialement formés pour être des ordonnateurs du
budget. Chez eux on a la possibilité d’être affecté d’un poste à un autre, et compte tenu de ces
mouvements on peut remplir les taches d’ordonnateur en plus de ses fonctions ordinaires.
Par conséquent, les ordonnateurs sont alors « des agents ordinaires de l’administration
exerçant leur propre métier mais qui, au gré de leur affectation à certains postes deviennent
en plus des ordonnateurs7 ».
Au sein même de ces agents, une distinction est faite, c’est ainsi que l’on parle
d’ordonnateurs principaux et d’ordonnateurs secondaires. Conformément aux dispositions de
l’article 17 alinéa 1 du décret n°2011-1880 du 24 novembre 2011 « Le Ministre chargé des
5
Boubacar Demba BA dans son mémoire portant sur le transfert du recouvrement.
Louis TOTRABAS et Jean-Marie COTTERET : dans Droit budgétaire et comptabilité publique, Collection
DALLOZ, édition de 1972, pages 94 et suiv.
7
Quid Boubacar Demba BA
6
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xx
Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
Finances est ordonnateur principal unique des recettes du budget de l’Etat. Il est également
ordonnateur principal unique des comptes spéciaux du Trésor ainsi que de l’ensemble des
opérations de trésorerie.
Les chefs d’exécutions des collectivités locales sont ordonnateurs principaux des recettes et
des dépenses de ces collectivités.
Les directeurs des établissements publics nationaux et locaux et des autres organismes
publics sont ordonnateurs principaux des recettes et des dépenses de ces établissements.
Les ordonnateurs principaux peuvent déléguer tout ou partie des crédits dont ils ont la
charge à des agents publics dans les conditions déterminées par la règlementation.».
Et l’article 18 dudit décret de préciser « Les ministres et présidents d’institutions
constitutionnelles peuvent exercer leurs attributions d’ordonnateur par le moyen
d’ordonnateurs délégués au niveau des administrations centrales et d’ordonnateurs
secondaires au niveau des services déconcentrés de l’Etat.
Les ordonnateurs délégués et secondaires de l’Etat ainsi que leurs suppléants sont nommés
par décret sur proposition de l’ordonnateur principal. ».
A contrario, il existe un corps des comptables publics, il s’agit d’agents formés pour ces
tâches et assermentés à cet effet. Tout comme les ordonnateurs, les comptables publics sont
régis par une hiérarchisation au sein de leur corps. C’est ainsi qu’on parle de comptables
principaux et de comptables secondaires. Aussi, distinguons- nous :
-
des comptables directs du Trésor dont l’agent comptable central du Trésor qui a la
qualité de comptable principal et qui assure la centralisation finale de la comptabilité
de l’Etat ;
-
des comptables spéciaux dont les comptables des administrations financières ;
-
des agents comptables des établissements publics.
Les comptables publics ont, contrairement aux ordonnateurs, une lourde responsabilité
(personnelle et pécuniaire) précisée par les dispositions légales et règlementaires. Sur le plan
de la responsabilité juridique, l’état actuel du droit (Directive n°07/2009/CM/UEMOA
transposée à l’interne par le décret n°2011-1880 du 24 novembre 2011) fait des comptables
principaux du Trésor les seuls comptables publics à présenter des comptes de gestion à la
cour des Comptes. Pour autant, le statut de comptable public n’exonère pas de toute
responsabilité.
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xxi
Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
C’est dans ce sens que l’article 29 de ladite directive dispose que « Le comptable public
dont la responsabilité est engagée a l’obligation de verser, de ses deniers personnels, une
somme égale soit au montant du déficit ou manquant constaté, de la perte de recette subie, de
la dépense payée à tort ou de l’indemnité mise de son fait à la charge de l’Etat ou de tout
autre organisme public.»
L’interprétation du droit veut que, au vu de ce qui précède, les comptables principaux soient
des agents du Trésor.
Par ailleurs, il est conçu une interdiction pour les ordonnateurs tout comme pour les
comptables de s’immiscer dans les taches des agents de leur catégorie. Les rôles étant bien
déterminés, chacun se limite à ses taches respectives pour plus de transparence dans la
gestion des deniers publics, essence même de cette distinction des fonctions d’ordonnateur et
de comptable. En effet, l’ordonnateur et le comptable sont chargés ensemble mais chacun
dans son rôle de l’exécution du budget de l’établissement.
Une différenciation de taille est aussi faite entre ces deux catégories d’agents, surtout au
niveau de leur responsabilité.
D’abord, la responsabilité des ordonnateurs est subjective dans le sens où elle se rapporte
à l’activité de l’ordonnateur ou aux circonstances dans lesquelles cette activité se déroule. Du
point de vue pratique, cette responsabilité relève de l’illusoire car elle est difficile à mettre en
œuvre. En effet, au regard du régime juridique qui lui est applicable on pourrait être tenté de
penser que la responsabilité des ordonnateurs est très encadrée. Mais dans la pratique, elle
n’est presque pas mise en œuvre.
Ensuite, la responsabilité des comptables est objective car l’élément d’appréciation n’est
pas la personne du comptable mais sa gestion. Ils ont un régime de responsabilité non
seulement uniformisé du moment où ils sont tous des fonctionnaires, mais très contraignant.
Ce caractère contraignant émane des garanties jointes à la responsabilité du comptable.
En somme, ce qu’il y’a lieu de retenir de cette sous-partie c’est que le principe de la
séparation des ordonnateurs et des comptables, au-delà de la spécialisation ou de
l’incompatibilité fonctionnelle des agents d’exécution du budget aura une incidence sur la
responsabilité. Cette responsabilité trouve son fondement dans la Déclaration universelle des
droits de l’homme et du citoyen qui stipule dans son article 15: « La société a le droit de
demander compte à tout agent public de son administration ».
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
Compte tenu de cette orthodoxie bien encadrée, la question de la validité du principe de
séparation des fonctions d’ordonnateur et de comptable a connu un regain d’intérêt après le
transfert.
Paragraphe 2 : Le respect du principe après le transfert
Il est dès à présent intéressant de noter que les contours doctrinaux de cette séparation ont
toujours tendance à se déplacer. La problématique qui sous-tend l’analyse de cette situation
est tout au moins transversale.
Dans la théorie, un arsenal juridique encadre ces deux catégories d’agents (ordonnateurs et
comptables) en vue du strict respect du principe de leur séparation. Toutefois, dans la
pratique, ce principe de suma divisio est remis en cause et cela est expliqué par diverses
raisons (A), mais la réalité fait état d’une validité de ce principe (B).
A. Les raisons de la remise en cause
En premier lieu, les remises en cause sont sous-jacentes aux différentes raisons qui ont
fait qu’il était obligatoire de rapprocher l’assiette du recouvrement. Il s’est d’abord agi de
parer à la soustraction de l’impôt du contribuable par l’éloignement des administrations
financières.
En second lieu, du fait du développement des systèmes informatiques, le besoin d’agents
pour faire certaines taches tend à s’amenuiser. Donc, il n’était plus nécessaire d’avoir recours
à toute une administration pour faire le recouvrement.
En troisième lieu, ce mode de gestion de l’impôt était généralisé. En effet, on peut citer le
cas de la Cote d’Ivoire ou du Mali8 (à qui cela a plutôt réussi) illustrant que ces outils de
gestion étaient plutôt répandus.
En somme, la fusion entre l’assiette et le recouvrement de l’impôt remet en cause le
respect du principe de séparation des fonctions d’ordonnateur et de comptable.
Aussi, convient-il juste de souligner que ce qui motive la remise en cause du principe est
justifié, à titre d’exemple, par le fait que toujours dans la pratique même des opérations de
recouvrement, les chefs de bureau de recouvrement signent les notifications de redressement
qu’émettent les services d’assiette. Mais le regard traditionnellement porté sur la mise en jeu
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Rapport sur le transfert du recouvrement
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
de la responsabilité du comptable public peut être éclairé par des problématiques nouvelles
qui touchent tant aux évolutions technologiques qu’à la perception même que l’on a,
pourquoi pas, de la sanction et de la réparation pécuniaire. De toute évidence, force est de
constater que le respect scrupuleux du principe de la séparation des fonctions d’ordonnateur
et de comptable en matière d’impôts directs a permis, dans une moindre mesure, l’allègement
des procédures fiscales.
B. La validité du principe après le transfert
En fait, le champ d’application du principe qui, initialement couvrait la totalité de
l’exécution de la loi de finances tend aujourd’hui à se restreindre. Il est en effet des pans
entiers de cette exécution qui échappent à son emprise. Le principe est ainsi assoupli.
Par conséquent, la remise en cause de l’éventuelle non-application de ce principe relève
de ses assouplissements.
D’abord, la règle de la séparation des fonctions d’ordonnateur et de comptable a une
portée différente selon qu’elle s’applique en matière de dépense ou en matière de recette.
En matière de dépense, le principe est respecté dans une très large mesure, sauf quelques
exceptions qui ne réduisent pas véritablement sa portée.
Dès lors, au niveau de l’administration centrale, il s’agit des crédits spéciaux du Chef de
l’Etat (fonds politiques), des crédits de fonctionnement de l’Assemblée nationale, des
dépenses payables avant liquidation (avances et acomptes par exemple), des dépenses
payables sans ordonnancement et les régies d’avances. Au niveau des collectivités locales,
ces assouplissements concernent les régies d’avances. Dans tous les cas, les trois premières
phases de l’opération de dépense à savoir l’engagement, la liquidation et l’ordonnancement
ont un caractère administratif, seule la dernière phase, c’est-à-dire le paiement relève des
comptables.
En matière de recette, les assouplissements de la règle sont plus nombreux et
s’appliquent aussi bien aux recettes non fiscales qu’aux recettes fiscales. En matière de
recettes non fiscales, on parlera de régie de recettes. Mais, en ce qui concerne les recettes
fiscales, on retiendra de manière générale que l’application de la séparation des fonctions
d’ordonnateur et de comptable aux procédures de recouvrement des impôts directs n’est pas
remise en cause. En effet :
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xxiv
Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT

Pour les impôts indirects :
La règle ne s’applique même pas, le personnel est chargé d’asseoir l’impôt et de le percevoir.
En effet, les recettes sont perçues par les comptables des administrations financières (les
chefs de bureau de recouvrement) sans l’intervention d’un ordonnateur. On passe ainsi
directement de la liquidation au recouvrement.
Autrement dit, la perception des impôts indirects et taxes assimilées ne fait pas
intervenir un ordonnateur et un comptable en même temps, mais se fait au comptant, c’est-àdire que c’est le contribuable lui-même qui procède à la constatation et à la liquidation des
droits en reconnaissant immédiatement l’existence et le montant de l’impôt. Il s’acquitte
aussitôt de la somme due auprès du comptable des services de la DGID (pour la taxe sur la
valeur ajoutée par exemple). Le principe selon lequel l’impôt est portable a alors tout son
sens. Il n’y a émission préalable de titre qu’en cas de redressements consécutifs à des
vérifications. C’est alors la déclaration en impayés qui constitue le titre de créance qui est
émis par les services d’assiette, et pris en charge pour le recouvrement9. Mais, en règle
générale, ce sont les états de liquidations qui constituent les titres de perception10.
D’une manière générale, le fondement de la non-application du principe (en l’espèce, en
matière d’impôts indirects) est à chercher dans des impératifs de rapidité et de simplification
de la procédure de recouvrement des impôts indirects.

Pour les impôts directs :
En l’espèce, le principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables est
rigoureusement respecté en ce sens qu’il y’a un ordonnancement préalable par l’émission
d’un titre de perception, sous la forme d’un « rôle », avant sa prise en charge et son
recouvrement par un comptable public11 (en l’occurrence le chef de bureau de recouvrement)
Donc, l’existence du rôle met en œuvre le principe de la séparation des fonctions
d’ordonnateur et de comptable qui se traduit par une distinction nette des opérations
d’assiette de celles du recouvrement.
9
Abdourahmane DIOUKHANE, « Les finances publiques dans l’UEMOA, le budget du Sénégal », p.167.
10
11
Voir article 46 de la directive portant RGGP du 16 décembre 1997 et article 38 de celle du 26 juin 2009.
Pr DIOUKHANE, p.167.
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xxv
Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
Par ailleurs, l’un des buts recherchés en mettant en œuvre le transfert a été de rapprocher
l’assiette du recouvrement. Il n’est plus à démontrer qu’il est plus efficace, voire plus
efficient de confondre dans une même administration les opérations d’assiette et de
recouvrement. Cela permet de pouvoir mieux contrôler les déclarations des contribuables, de
gagner tant soit peu un gain de temps énorme et par là de contribuer à l’élargissement de
l’assiette tant souhaité par les autorités. Dans l’organisation des services, le principe sacrosaint de la séparation des fonctions d’ordonnateur et de comptable est donc affirmé.
Pour dissiper les différentes inquiétudes en ce qui concerne le respect de ce principe
après le transfert, il faut souligner qu’il procède d’une volonté de sauvegarde des deniers
publics et est surtout important en matière de dépense. Mais, quand il s’agit de recette, et
particulièrement des impôts que l’administration fiscale est tenue d’asseoir et de recouvrer
alors qu’elle n’est pas obligée de dépenser, le principe ne s’impose pas. Néanmoins, il est
respecté en ce sens que la DGID s’est organisée de telle sorte que la première fonction
(asseoir l’impôt) est assurée par les services d’assiette et la deuxième est exercée de façon
tout à fait autonome par les bureaux de recouvrement.
A l’évidence, il semblerait que, avec l’engagement pris dans le cadre du programme
économique et financier de transférer le recouvrement des impôts directs, le Sénégal n’a pas
choisi de remettre en cause le principe fondamental hérité du droit financier français. Dans ce
même registre, à la question de savoir si, le pari que « l’intégration des fonctions d’assiette et
de recouvrement au sein d’une même entité facilitera la lutte contre la fraude fiscale ainsi
que la sauvegarde des recettes 12» a été remporté, la réponse parait positive.
Somme toute, pour taire toute forme de suspicion quant au respect ou non du principe de
séparation des fonctions d’ordonnateur et de comptable, il est érigé un poste de comptable
subordonné à la DGID en vue de mener à bien, et dans une certaine mesure de manière
autonome les opérations de recouvrement.
12
Lettre d’intention, Mémorandum de politiques économiques et financières du 30 mai 2008.
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
Section 2 : Un régime de responsabilité comptable au goût
d’inachevé
La mise en place des comptables secondaires à la DGID (Paragraphe 1) est conditionnée par
un rattachement de ceux-ci aux comptables principaux de la DGCPT (Paragraphe 2).
Paragraphe 1 : La mise en place d’un poste de comptables secondaires à la
DGID
D’emblée, dans la mise en œuvre du transfert du recouvrement des impôts directs d’Etat
de la DGCPT à la DGID, il était question de savoir si l’administration fiscale va endosser une
responsabilité comptable pleine et entière avec le transfert de compétence, ou s’il sera
maintenu le schéma qui consiste à laisser au Trésor la comptabilisation proprement dite alors
que les receveurs de la DGID s’occuperaient tout simplement des encaissements et des
poursuites. C’est cette deuxième hypothèse qui a été retenue.
De cette situation, on déduit qu’il y’a forcément un étroit lien entre ces deux
fonctionnaires. Encore que de cette mise en place découle l’instauration d’un statut juridique
propre au chef de bureau de recouvrement (A) qui lui confère une responsabilité (B).
A. Statut du chef de bureau de recouvrement
L’examen du régime de responsabilité du chef de bureau de recouvrement ne peut se
faire sans une analyse, même sommaire, du statut de celui-ci.
Historiquement, ce statut procède de celui reconnu au comptable public, c’est-à-dire
« fonctionnaire ou agent ayant qualité pour exercer, au nom de l’Etat, d’une collectivité ou
d’un établissement public, des opérations de recettes, de dépenses ou de maniements de titres,
soit au moyen de fonds et valeurs dont il a la garde, soit par virement d’écritures, soit encore
par l’intermédiaire d’autres comptables publics, ou de comptes externes de disponibilités dont
il ordonne et surveille les mouvements », conformément à l’article 16 de la directive de 2009
portant RGCP au sein de l’UEMOA.
En outre, ce statut lui confère des attributions définies par l’article 20 de ladite
directive. A ce titre, le CBR est chargé du recouvrement d’impôts, de droits, de redevances et
de recettes diverses, ainsi que des pénalités fiscales et des frais de poursuite, dans les
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
conditions fixées par le Code général des impôts, le Code du Domaine de l’Etat, ainsi que les
lois et règlements.
Le régime juridique de la responsabilité du chef de bureau de recouvrement repose alors
toujours sur l’ambivalence d’un statut qui identifie fortement cette responsabilité à celle du
comptable public.
Dès lors, il apparait clair que le chef de bureau de recouvrement a un statut de comptable
public. Seulement, il demeure un comptable secondaire. A ce titre, il est rattaché à un
comptable supérieur du Trésor, c’est-à-dire le comptable principal qui siège au niveau de la
DGCPT. Il est représenté à l’image des comptables des administrations financières, comme
stipulé dans les dispositions du décret n°2011-1880 du 24 novembre 2011 portant RGCP.
Dans ce même registre, le Code général des impôts consacre le statut de comptable aux CBR.
Il se pose toutefois, un problème du statut du chef de bureau de recouvrement. En effet, ce
statut lui confère une autonomie toute entière vis-à-vis de son supérieur hiérarchique sur le
plan administratif, à savoir le Chef de Centre.
B. Valeur juridique de sa responsabilité
Le droit de la comptabilité publique connait des mécanismes de responsabilité qui
existent dans tous les systèmes juridiques et ils constituent l’épicentre.
En fait, toute fonction de responsabilité peut être définie par au moins deux
caractères : son statut juridique et l’autorité qu’elle confère à son titulaire pour l’exercice de
sa mission ou de sa profession. Mais, l’actualité internationale aura été marquée en 2002 par
une demande croissante de sécurité financière interprétée comme l’exigence d’une absolue
sincérité des comptes, le cas échéant par un engagement personnel de leurs responsables.
D’où l’intérêt de savoir déterminer par une approche la responsabilité qui incombe au chef de
bureau de recouvrement.
Mais toute responsabilité émane d’une obligation. D’ailleurs, l’article 56 du RGCP
met à la charge des comptables publics l’obligation de recouvrer ou de justifier. A ce titre,
il dispose que « Les comptables publics sont responsables du recouvrement de la totalité
des droits liquidés par les ordonnateurs et pris en charge par leurs soins.
Ils doivent justifier de l’apurement de ces prises en charge dans les délais et formes prévus
par les dispositions du présent décret.
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
L’apurement résulte soit de recouvrements effectifs, soit de réduction ou d’annulation de
droits
préalablement
liquidés,
soit
d’admission
en
non-valeur.
La responsabilité des comptables publics en matière de recouvrement est engagée et mise
en jeu dans les conditions fixées par les lois et règlements ».
Mais, depuis le transfert du recouvrement des impôts directs d’Etat, rarement le rôle des
comptables publics n’a suscité autant d’intérêt dans la sphère de l’administration publique
alors que même leur responsabilité est remise en cause. Tourner le regard vers les comptables
publics, c’est peut-être de prime abord, s’interroger sur le sens de cette responsabilité et la
perception qu’en ont les autorités administratives et les juridictions compétentes.
Dès lors, parler du régime juridique de la responsabilité du CBR revient tout simplement
à parler de celui du comptable public en général.
A ce titre, la valeur juridique de la responsabilité du chef de bureau de recouvrement
réside dans son cadre légal.
En effet, le principe de la responsabilité des comptables publics est posé par le décret
n°62-0195 du 17 mai 1962 concernant les comptables publics, la loi n°2012-31 du 31
décembre 2012 portant Code général des impôts modifié, notamment en son article 646, la
directive n°07/2009/CM/UEMOA portant règlement général sur la comptabilité publique et
le décret n°2011-1880 du 24 novembre 2011 portant RGCP.
L’autorisation de percevoir les recettes de l’Etat est prévue par l’article 43 du décret
n°2011-1880 du 24 novembre 2011 portant règlement général sur la comptabilité publique ;
qui précise qu’il s’agit des impôts, des taxes, des droits, des rémunérations pour services
rendus, des redevances, des fonds de concours, des dons et des produits autorisés par les lois
et règlements en vigueur ou résultant de décisions de justice ou de conventions.
Donc, d’entrée de jeu, la responsabilité du Chef de bureau de recouvrement s’expose dès
l’entame de la procédure conduisant à recouvrer la créance de l’Etat. C’est dans ce registre
qu’il est dit que la perception de recettes non prévues par les textes engage, d’après l’article
44 du décret n°2011-1880 du 24 novembre 2011, la responsabilité des personnes ayant
confectionné les titres de perception et de celles qui en feraient le recouvrement, comme
concussionnaires, sans préjudice de l’action en répétition de l’indu.
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A ce titre, s’il s’agit d’un comptable public, sa responsabilité personnelle et pécuniaire
est engagée, si le redevable qui a contesté la perception de la recette non prévue obtient
réparation, conduisant l’organisme public à l’indemniser.
De ces dispositions, il ressort que « tout comptable public est personnellement et
pécuniairement responsable de l’encaissement régulier des recettes dont le recouvrement lui
est confié ».
Cette responsabilité est engagée :
-
Si le comptable recouvre un produit dont la perception n’est pas autorisée par la loi
(concussion), ce que lui-même n’est pas habilité à percevoir ;
-
S’il refuse d’encaisser des droits dont le recouvrement est autorisé par la loi et relève
de sa compétence ;
-
Si, du fait de sa négligence, le Trésor perd à l’expiration du délai de prescription
toute possibilité de recouvrer sa créance.
La responsabilité du comptable public couvre l’ensemble des opérations de recouvrement
touchant son poste, que ces opérations soient accomplies par lui-même ou par les agents
placés sous son contrôle. Elle s’applique depuis la date d’installation et s’arrête à la date de
cessation des fonctions.
A cette responsabilité s’ajoute un contrôle et des sanctions prévues par des dispositions
légales.
En effet, comme tout comptable public, le chef de bureau de recouvrement est exposé aux
sanctions prévues par les articles 31 à 33 du décret 62-0195 et les articles 36 et 37 de la
directive n°06/97/CM/UEMOA. Ces sanctions peuvent être de plusieurs ordres :
-
L’obligation de verser immédiatement de ses deniers propres une somme d’argent
égale au montant du déficit constaté ou du manque à gagner causé à l’Etat ;
-
S’il n’est pas en mesure de verser immédiatement la somme qui lui est imputée, il
peut être constitué en débet par arrêté du ministre chargé des finances avec émission
d’un titre exécutoire à son encontre (c’est le débet administratif) ;
-
La réalisation de son cautionnement ou de l’hypothèque forcée du Trésor sur ses
immeubles ;
-
La sanction pénale ;
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-
La sanction administrative (il peut être relevé de ses fonctions, frappé d’interdiction
d’exercer les fonctions de comptable public).
La spécificité de la responsabilité pécuniaire des comptables publics découle de son
régime juridique. En ce sens, le comptable peut voir sa responsabilité être mise en jeu même
s’il n'a commis de faute. Cette responsabilité est selon J. Magnet établie par des constatations
de fait (défaut de recouvrement de recettes, paiement de dépenses, déficit) précisées par des
qualifications de droit (exigibilité des recettes omises, irrégularité des dépenses payées) qui
sont les unes et les autres objectives, en ce sens qu’elles ne nécessitent pas une appréciation
du comportement personnel du comptable13.
Eu égard à toutes ces considérations, il ressort que la spécificité de la responsabilité
personnelle et pécuniaire des comptables publics découle du régime juridique qui leur est
applicable. Ainsi, la particularité de ce régime a suscité l’aménagement d’un système original
de sanction administrative permettant de couvrir de façon efficace un certain nombre
d’erreurs et de fautes liées à la gestion publique.
En définitive, les CBR, responsables personnellement et pécuniairement du
recouvrement des créances dont ils ont la charge, ont l'entière maîtrise de la conduite du
recouvrement, tant au regard de l'opportunité de l'exercice des poursuites que du choix des
procédures d'exécution ainsi qu'en ce qui concerne les mesures de bienveillance prises en
faveur des redevables (octroi de délais de paiement, remise de majoration ou de frais de
poursuites...).
Toutefois, il faut noter que la mise en œuvre de cette responsabilité passe obligatoirement par
celle des comptables principaux auxquels les CBR sont rattachés.
13
Jacques Magnet, éléments de comptabilité publique, LGDJ, 2001, p.162
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
Paragraphe 2 : Le rattachement des comptables de la DGID aux
comptables principaux de la DGCPT
Ce rattachement est encadré par un cadre juridique (A) et se matérialise par un mécanisme
bien particulier (B).
A. Le cadre juridique de ce rattachement
Selon les dispositions de l’article 20 de la directive n°07/2009/CM/UEMOA « Les
comptables des administrations financières des Impôts et des Douanes sont des fonctionnaires
ou agents ayant qualité de comptables deniers et valeurs et chargés en particulier du
recouvrement d’impôts, de droits, de redevances et de recettes diverses, ainsi que des
pénalités fiscales et des frais de poursuites dans les conditions fixées par le Code général des
impôts, le Code des douanes, le Code du domaine de l’Etat, ainsi que les lois et règlements.
Les comptables des administrations financières peuvent être organisés en réseaux de postes
comptables comprenant des comptables supérieurs ou subordonnés, principaux ou
secondaires, distincts du réseau du Trésor dans les conditions fixées par les réglementations
nationales.
Les opérations des comptables des administrations financières sont centralisées dans les
écritures du Trésor. ».
De ces dispositions, il ressort donc que les comptables de la DGID sont des
comptables secondaires, chargés exclusivement d’opérations de recettes et, en conséquence
ne tiennent pas de comptes de gestion à rendre au juge des comptes pour respecter les
dispositions de l’article 17 de ladite directive. Par conséquent, ils sont sous l’autorité, sur le
plan comptable, du Receveur général du Trésor (RGT) ou du Trésorier payeur régional
(TPR), comptable principal. Donc, compte tenu de ce qui précède, le comptable de la DGID
est assez limité dans ses actions, en effet, il se charge seulement d’effectuer ses opérations en
toute conformité avec la loi (par exemple : n’encaisser que les recettes autorisées par les lois
et règlements) et de les transcrire dans des registres. Aucune comptabilité conforme au droit
financier public n’est alors tenue.
Succinctement, la mission des cadres comptables placés sous l’autorité du comptable
principal se limite à une fonction de recouvrement des impôts : c’est-à-dire ceux prélevés sur
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
les particuliers et les entreprises sur la base des rôles établis ou des informations établies par
les services d’assiette, selon le principe de la suma divisio entre l’assiette et le recouvrement.
En ce qui concerne cette fonction qui implique l’intervention des comptables secondaires de
la DGID, il faut noter que la pratique de l’opération de recouvrement peut être décomposée
en deux phases :
-
Une phase juridique : constituée par les actions de réception des sommes versées, de
poursuite, ainsi que de gestion du contentieux y afférent ;
-
Une phase statistique: qui consiste à enregistrer les recettes dans des bordereaux de
recettes. Elle consiste à indiquer dans un bordereau de versement, la nature de la
recette, le destinataire c’est-à-dire l’Etat ou la collectivité locale, dans le cas des
impôts synthétiques, en l’occurrence la CGU et la CGF, le montant du versement
ainsi que les versements antérieurs et le total du bordereau. Dans le bordereau
récapitulatif, il sera mentionné les montants des versements en espèces, en chèques
bancaires, ou si c’est un ordre de paiement. Et l’article 59 du décret 2011-1880 du 24
novembre 2011, portant RGCP de préciser : « les comptables chargés du
recouvrement des impôts directs sont tenus d’émarger, chaque article du rôle, du
montant des versements totaux ou partiels effectués à leur caisse, la date de ces
versements et le numéro de la quittance ».
Le CBR supervise toute la procédure du recouvrement allant de la réception de la déclaration
du contribuable à l’encaissement effectif de la créance de l’Etat, que ça soit par recours au
recouvrement amiable ou au recouvrement forcé.
De par sa qualité de comptable secondaire, il envoie, sous le couvert du Directeur de la
Comptabilité publique et du Trésor, l’expédition authentique des rôles aux comptables
principaux de rattachement.
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
B. Le mécanisme de ce rattachement
Le rattachement des CBR aux comptables supérieurs s’opèrent à travers des opérations de
liaison et de reversement pour aboutir à la centralisation des recettes.
1. La liaison et le reversement
D’après la directive de l’UEMOA relative au Plan Comptable de l’Etat, les receveurs
des administrations financières(RAF) agissent pour le compte des comptables subordonnés
du Trésor. Ils disposent d’un compte bancaire, d’un compte CCP, et d’une caisse et utilisent
les mêmes supports comptables que les comptables directs du Trésor et effectuent
périodiquement des liaisons à leurs comptables de rattachement. Cependant, cette mesure
n’est pas entièrement appliquée au Sénégal.
A l’issue d’un recouvrement opéré par le CBR, ce dernier passe une écriture de recettes
en utilisant plusieurs comptes d’imputation, puis établit un ou plusieurs bordereaux de liaison
qu’il adresse à son comptable centralisateur. Les sommes recouvrées par les comptables font
l’objet d’imputation dans différents comptes selon la nature des impôts.
Le comptable centralisateur solde les comptes de liaison, budgétise la recette et procède à la
réduction des prises en charge.
2. La centralisation des écritures par le comptable centralisateur
La centralisation peut être définie comme le fait d’accepter de présenter dans ses
écritures et ses comptes, des opérations de recettes ou de dépenses exécutées par d’autres
comptables. Elle est du ressort des comptables supérieurs qui contrôlent et intègrent dans leur
comptabilité les opérations que leurs subordonnés ont en réalité exécutées pour leur compte.
A titre d’exemples, le Trésorier Général, en sa qualité d’agent comptable central du Trésor,
assure la centralisation finale de la comptabilité de l’Etat ou bien encore, les TPR, comptables
supérieurs assurent la centralisation des opérations des percepteurs, leurs comptables
subordonnés.
A la différence de la comptabilisation, qui concerne l’imputation de l’opération dans le
budget, la centralisation suppose qu’une partie de l’opération a déjà été faite par un premier
comptable, avant son imputation dans le budget par un comptable assignataire.
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
Ainsi, dans l’optique de la révision du statut des comptables de la DGID, à travers
l’érection d’un comptable supérieur ou le renforcement des compétences des comptables
secondaires, l’une des fonctions essentielles du Trésor consistera à la centralisation des
opérations des comptables de la DGID.A l’échelle centrale, cette mission est assurée par le
Receveur Général du Trésor (RGT)qui polarise au total onze régies de recettes, et dans les
autres régions autres que Dakar, ce sont les Trésoriers Payeurs Régionaux (TPR) qui
remplissent cette fonction.
Sur le plan purement comptable, ce sont les comptes de liaison qui joueront le rôle
d’interface entre les deux administrations et retrace toutes les opérations de centralisation
effectuées par le Trésor. Lors de la réception des bordereaux de versement qui mentionnent
toutes les opérations et les encaissements, le comptable centralisateur vérifie d’abord la
concordance du montant inscrit au crédit du compte de liaison avec les montants inscrits dans
les bordereaux de versement avant de solder ledit compte. Ensuite, la centralisation consistera
à débiter ce même compte pour toucher le budget. De ce fait, dans la balance, ce compte
retrace toutes les de l’année passées entre la DGID et le Trésor.
Etant le mécanisme qui organise et structure la comptabilité générale de l’Etat, de
manière à lui donner son unité, la centralisation est un moyen indispensable pour la
production des états financiers, de la balance mensuelle consolidée ou du Compte Général de
l’Administration des Finances (CGAF).
L’application de la centralisation par les comptables du Trésor découle de son rôle de
tenue d’une comptabilité de l’Etat et la restitution d’informations comptables et financières
fiables.
Après avoir centralisé les opérations du budget général et celles des comptes spéciaux
qui sont faites par les comptables spéciaux sous leur responsabilité exclusive, l’agent
comptable central du Trésor passe les écritures de fin d’année permettant de dresser les
comptes annuels de l’année. Il soumet le CGAF à l’approbation du MEF.
Les relations comptables entre l’administration fiscale et le Trésor, à travers la liaison
comptable d’une part, et la centralisation des opérations comptables d’autre part ne sauraient
être efficaces sans le recours à l’utilisation de moyens informatiques appropriés.
En somme, le rattachement des CBR aux comptables centralisateurs amenuisent
l’harmonisation des procédures de recouvrement des créances fiscales. En effet, les chefs de
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
bureaux de recouvrement sont toujours contrôlés par les comptables principaux du Trésor,
mais il convient de noter que cette supervision n’est pas empreinte d’un minimum d’autorité.
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Chapitre 2 :
Evaluation des aspects pratiques et statistiques du
transfert du recouvrement
L’évaluation des aspects pratiques (Section 1) combinée à celle chiffrée des aspects
statistiques (Section 2) permettent une estimation concrète du transfert du recouvrement.
Section 1 : Evaluation des aspects pratiques
Elle se veut fonctionnelle et implique une considération de l’exécution de l’opération du
recouvrement, allant des procédures non uniformes de recouvrement (Paragraphe 1) aux
moyens de contrôle difficiles à mettre en œuvre (Paragraphe 2).
Paragraphe 1 : Des procédures de recouvrement non uniformes
La rationalité administrative a été la principale justification du transfert du
recouvrement. En effet, l’efficience dans les tâches pratiques de recouvrement constitue
l’aspect fondamental du transfert. Ces procédures sont de telle sorte que la gestion du
recouvrement ne doit pas induire des surcoûts élevés pour la collectivité et mieux, la
réduction desdits coûts demeure un objectif. En outre, le transfert a concerné notamment les
aspects liés à l’exercice des poursuites et à la tenue de comptabilité.
Pour l’heure, malgré la structuration formelle des bureaux de recouvrement, telle que établie
par l’article 112 de l’arrêté n°20287 du 13 décembre 2013 portant organisation de la DGID,
les procédures sont loin d’être uniformes.
En effet, d’aucuns ont recours uniquement au recouvrement amiable tandis que
d’autres vont jusqu’à l’utilisation des moyens forcés. L’une comme l’autre de ces voies
n’aboutit pas forcément au même résultat. Mais, même si le recouvrement amiable fait état
d’une certaine harmonie sur le volet procédural, le recouvrement forcé se fait suivant des
procédures en principes variables.
En pratique, à défaut de paiement dans les délais légaux, la procédure de recouvrement
applicable aux impôts directs et taxes assimilées est engagée. L’article 49 du décret n°20111880 dispose en effet que « Sauf exception tenant, soit à la nature ou au caractère contentieux
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
de la créance, soit à la nécessité de prendre sans délai des mesures conservatoires, le
recouvrement
forcé
est
précédé
d’une
tentative
de
recouvrement
amiable.
Le recouvrement forcé des créances est poursuivi par les voies et moyens de droit en vertu
d’un titre ayant force exécutoire.». Aujourd’hui cette disposition n’est pas tout le temps
appliquée, du moins par tous. C’est ainsi que dans certains centres de services fiscaux (CSF),
on assiste à une mise en œuvre du recouvrement forcé tandis que cette voie de recours n’est
pas utilisée par d’autres.
Parmi les voies d’exécution propres au droit fiscal, l’avis à tiers détenteur (ATD) est le
plus usité. Prévu par l’article 662 du CGI, l’ATD est un acte de procédure qui permet au
comptable, sur simple demande, d’obliger un tiers à lui verser immédiatement, sur fonds dont
il est dépositaire, détenteur ou débiteur à l’égard d’un redevable, les impôts dus.
Toutefois, le recours à l’ATD est plus courant à Dakar que dans les autres régions.
Cette situation pourrait être imputée au faible taux de bancarisation observé dans ces régions.
Certaines raisons à cette situation voudraient que l’on veuille s’adapter aux réalités
sociologiques de la région compétente. Dans ce cas, une mise en œuvre habituelle et pérenne
du recouvrement amiable permet simplement de réaliser les résultats escomptés et du coup,
d’atteindre les objectifs assignés. Pour ces bureaux compétents, même si les contribuables
défaillants se complaisent dans une situation passive sachant que l’impôt est exigible, aucune
action forcée tendant à d’abord sauvegarder la créance de l’Etat pour ensuite la recouvrer
n’est mise à exécution.
Il en est de même des procédures de comptabilisation des recettes. En effet, certaines
recettes sont considérées comme provisoires ici alors qu’elles reçoivent une imputation
définitive ailleurs. C’est l’exemple des acomptes provisionnels.
Paragraphe 2 : Des moyens de contrôle difficiles à mettre en œuvre
En principe, le contrôle en matière de recettes porte sur l’autorisation de percevoir la
recette, si le titre est émis. A ce niveau, le chef de bureau de recouvrement, à l’instar des
autres comptables publics, doit s’assurer de l’existence d’un texte qui prévoit la perception de
la recette envisagée. C’est ainsi que la perception doit être autorisée par l’autorité compétente
dans les formes requises14.
14
Cour des comptes française, arrêt du 14 octobre 1971, Cazenave et Mazerolles.
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Mais au-delà de ce contrôle organique, il y’a un contrôle comptable dont la mise en œuvre
témoigne de manière objective de son impertinence.
L’article 26 de la Directive sur le règlement général sur la comptabilité publique de 2009
précise que les comptables publics sont tenus d’exercer un certain nombre de contrôles en
matière de recettes, de dépenses et de patrimoine.
Par voie de conséquence, cette disposition donne une certaine légitimité au contrôle exercé
par le RGT ou le TPR sur le chef de bureau de recouvrement.
En effet, le comptable principal a besoin d’exercer un réel contrôle sur les tâches de
comptabilisation du chef de bureau de recouvrement sans attendre leur reddition de comptes.
Il s’agit d’un contrôle interne dont la tâche n’est certes pas particulièrement aisée puisque le
comptable de rattachement est situé hors de l’administration fiscale. Cela n’empêche pas
qu’un contrôle des actes posés par le chef de bureau de recouvrement a souvent lieu.
En principe, ce contrôle est opéré à la fin de chaque année, mais la réalité est souvent
tout autre. Le RGT ou le TPR établit un ordre de mission à l’endroit de ses agents qui se
chargeront eux-mêmes d’effectuer le contrôle au CSF mentionné dans ledit ordre.
Une fois sur place, l’agent chargé du contrôle demande à ce que lui soit délivrée la
situation de versements en chèques, en espèces, la comptabilité et la situation des timbres,
entre autres.
Un rapport contradictoire est d’abord établi, en ce sens que le chef de bureau de
recouvrement est à même de faire des observations. C’est-à-dire, si des reproches lui sont
faits, il est en droit de se défendre.
A la suite, un rapport définitif est dressé en sept (07) exemplaires et remis au chef de
centre, au chef du bureau de recouvrement et au RGT (ou au TPR).
Le comptable principal (qui centralise les opérations des comptables secondaires rattachés)
a alors un droit de suivi sur les chiffres et sur les pièces communiquées par ces derniers ainsi
que sur les procédures de recouvrement. Ce contrôle peut aboutir au rejet de la comptabilité
présentée.
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Il parait donc évident que dans ce contexte, les comptables chargés du recouvrement, se
trouvant dans une administration autre que celle du comptable principal, ce contrôle ne peut
que s’exercer difficilement.
Toutefois, ce contrôle souffre d’une certaine irrégularité. En réalité, il se pose un problème
de légitimité de l’agent chargé d’effectuer le contrôle. La question se pose même de savoir si
ledit agent est outillé pour faire un bon contrôle.
La réponse à cette interrogation est relative, mais selon toute vraisemblance, c’est un
contrôle de forme qui se fait a posteriori sur une période déjà arrêtée, du moment où le plus
souvent, il a lieu au premier trimestre de l’année suivant celle qui la concerne.
Par ailleurs, il n’est plus à démontrer que l’une des contraintes administratives liées au
transfert est congénitale. Il s’agit du rattachement du chef de bureau de recouvrement au RGT
ou au TPR qui fait que ce contrôle manque de tonicité.
Cette contrainte, parmi tant d’autres, a été soulevée, in limine litis par le rapport sur le
transfert du recouvrement dont voici un extrait assez illustratif :
« La tenue de la comptabilité implique une grande variété de tâches à exécuter et de
documents à manipuler. En pratique, le comptable principal est souvent obligé d’intervenir
dans le travail du comptable secondaire pour s’assurer du correct accomplissement des
travaux de comptabilisations ainsi que de la conformité des pièces à produire.
Cela fait que le rattachement entre ces deux fonctionnaires, de nature comptable mais pas
hiérarchique, doit tout de même se traduire par un rapport empreint d’un minimum d’autorité
du principal sur le secondaire. Il serait illusoire de concevoir que ce rapport d’autorité, qui est
quelque fois mis à mal entre comptables mêmes de la DGCPT, puisse réellement exister entre
fonctionnaires de deux administrations différentes.
La distance qui existera forcément entre les comptables supérieurs du trésor et les comptables
secondaires de la DGID va compliquer de façon substantielle l’environnement ainsi que
l’exécution des tâches de comptabilisation, avec tous les risques que cela entraine sur les
délais de production de même que la qualité des documents comptables ».
Dans ce registre, le rapport précisait que « le schéma consistant à laisser aux receveurs de la
DGID un statut de comptables secondaires, comptablement rattachés à des comptables
principaux situés au Trésor, présente des limites ».
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
Aussi, a-t-il indiqué que « le transfert de compétence implique des ruptures que la DGID
devra nécessairement assumer, le maintien d’un lien comptable plutôt artificiel semblant
soulever plus de difficultés qu’il n’apporte de remèdes ».
Il semblerait donc qu’en empruntant cette voie sans issue, l’Administration financière est
aujourd’hui rattrapée par l’histoire.
Pour terminer, l’application des règles juridiques actuelles aux comptables de la DGID
recouvrant des impôts directs pose de réelles difficultés d’ordre pratique. Par conséquent,
l’absence de contrôle ou sa mise en œuvre difficile est tributaire au rattachement du Chef de
bureau de recouvrement au RGT ou au TPR, un principe admis mais intenable.
Section 2 : Evaluation des aspects statistiques
Il semble intéressant à la suite d’une réforme fiscale à l’envergure du transfert du
recouvrement des impôts directs d’Etat de la DGCPT à la DGID de connaitre l’impact
financier réel de celle-ci. Il s’agit d’établir un indice qui cherche à estimer la part de
l’augmentation des recettes fiscales attributaire à cette réforme. Plus précisément, il identifie
la part imputable aux modifications législatives et celle attribuable à l’amélioration de
l’administration fiscale suite à cette réforme. Sur ce, les chiffres sont très éloquents comme
expression d’une évolution constante des recettes recouvrées (Paragraphe 1), cette note
positive est combinée à une gestion plus aisée des restes à recouvrer (Paragraphe 2).
Paragraphe 1 : L’évolution constante des recettes recouvrées
Pour montrer l’évolution des recettes recouvrées en matière d’impôts directs d’Etat, il est
jugé nécessaire de faire une exploitation des données statistiques disponibles à travers des
tableaux. A ce titre une analyse statique (A) et celle dynamique (B) sont à même de refléter
une telle évolution.
A. Analyse statique de l’évolution des recettes
Ce type d’analyse prend en compte le niveau des recettes en fonction de l’activité
économique. Elle se fait à travers un tableau répertoriant les niveaux de recettes allant de
1997 à 2013, autrement dit sur une période que l’on pourrait scinder en deux : celle
concernant au moment où le Trésor recouvrait les impôts directs et celle où cette compétence
a été dévolue à la DGID.
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Dans le souci d’une meilleure visualisation des performances réalisées par les deux
administrations (DGCPT et DGID), la période 1997-2013 est subdivisée en deux parties. La
première correspond à celle où la DGCPT recouvrait les impôts directs d’Etat tandis que la
deuxième période débute de 2009, année où la compétence de recouvrer ces dits impôts fut
transférée à la DGID.
Des sous-tableaux seront aussi établis afin de mettre en évidence l’évolution en valeur
relative des recettes d’impôts directs sur ces dites périodes.
Première période : de 1997 à 2008
Tableau 1 : Evolution des recettes d’impôts directs recouvrées par la DGCPT
Période
1997
93.2
IMPOTS
DIRECTS
IS
29
IR
53
1998
106.
5
37.1
56.5
1999
106.
6
38.7
54.2
2000
130.
4
49.4
63.4
2001
130.
5
50
60.1
2002
146.
3
54.3
73.2
2003
159.
2
57
80.8
2004
178.
1
68.9
84.6
2006
219.1
2007
231.6
2008
272.6
80.3
106.9
78.7
120.6
86.7
151.3
15.2
2005
214.
2
83.9
101.
1
18.3
IRVM/IRC 4.9
M
Taxe sur 0.6
plus-value
immobilièr
e
6.3
6.9
10.3
12.3
10.9
12
20.9
20.3
23.4
0.4
0.5
0.7
1.0
0.9
1.7
1.3
1.5
1.4
2.2
1.6
CFCE
5.7
6.2
Sources : BARGC
6.3
6.7
7.1
7.0
7.7
8.0
9.4
9.6
9.7
9.6
La période 1997-2008 est caractérisée par une croissance lente des recettes recouvrées,
combinée avec des chutes périodiques, tel que illustré par les graphiques n°01 et n°02 cidessous.
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300,0
250,0
200,0
IMPOTS DIRECTS
Impots sur les sociétés
150,0
Impots sur le revenu (y compris
retenues CCAP)
IRVM / IRCM
Taxe sur la plus value
immobilière
100,0
CFCE
50,0
0,0
Graphique n°01 : Evolution des recettes d’impôts directs d’Etat recouvrées par la
DGCPT
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Graphique recettes : série 1997-2008
300
250
Impôts
directs
valeurs en milliards de FCFA
200
Impôts sur
les sociétés
150
Impôts sur
le revenu
(y compris
retenues
CCAP)
IRVM/IR
CM
100
50
0
1997
Taxe sur la
plus value
immobilièr
e
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
CFCE
Années
2008
Graphique n°02 : Représentation des recettes d’impôts directs d’Etat sur la période
1997-2008.
A la lumière de ces évolutions, la période 1997-2008 se remarque par un faible taux
d’accroissement des recettes recouvrées par la DGCPT de 1997 à 2007. Toutefois, on
constate une évolution positive sur l’intervalle 2007-2008, illustrée par le tableau 2 cidessous.
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Tableau 2 : Situations des prévisions et des réalisations de recettes de 2007 à 2008 en
Millions de FCFA
Nature
recettes
Réalisation Prévisions Réalisations Taux de Ecart
2007
2008
2008
réalisation Prév/réal
Impôts
255 209
287 500
288 549
directs
Sources : Loi de finances rectificative de 2008
107%
20 049
Ecart
Réal
07/08
33 340
Ecart % n-1
13%
De ce tableau15, il ressort que les réalisations en impôts directs sont de l’ordre de 288,55
milliards sur une prévision de 268,5 milliards, soit un taux de recouvrement de 107 %. Par
rapport à la gestion 2007, ces recettes ont connu une hausse de 33,34 milliards soit une
progression de 13% due surtout à l’effet positif des recrutements spéciaux de la fonction
publique sur le recouvrement de l’impôt sur le revenu des personnes physiques.
Ces acquis ont été confortés par les périodes suivant le transfert (à partir de 2009).
Deuxième période 2009-2013
Période
2009
2010
2011
2012
2013
IMPOTS DIRECTS
285,1
Impôts sur les sociétés
78,0
Impôts sur le revenu (y compris
173,6
retenues CCAP)
IRVM / IRCM
21,7
Taxe sur la plus-value immobilière
1,8
CFCE
10,0
Tableau 3: Deuxième période (de 2009 à 2013)
339,0
106,1
345,6
98,0
399,1
113,9
389,9
135,7
191,0
211,4
238,1
214,4
29,2
1,9
10,8
21,5
2,3
12,4
29,5
2,5
15,1
20,8
2,9
16,1
La période 2009-2013 est marquée par une évolution plus rapide des recettes, comme
illustrée par le graphique n°03 ci-dessous. Respectivement, la CFCE, l’IS, l’IR ont connu un
taux de croissance constant de 2009 à 2012.
15
Sources : Projet de loi de règlement gestion 2008
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Graphique recettes : série 2009-2013
450,0
Impôts
directs
400,0
350,0
Impôts sur
les sociétés
Valeurs en milliards de FCFA
300,0
Impôts sur le
revenu (y
compris
retenues
CCAP)
250,0
200,0
IRVM/IRCM
150,0
taxe sur la
plus value
immobilière
100,0
CFCE
50,0
0,0
2009
2010
2011
2012
2013
Années
Graphique n°03 : Evolution des recettes sur la période 2009-2013.
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On remarque durant cette phase une croissance rapide des impôts directs et taxes
assimilées ; croissance imputable essentiellement aux bonnes pratiques de recouvrement
mises en œuvre par l’Administration fiscale depuis le transfert opéré en 2009, coïncidant à la
première date de cette période.
Par contre, des contreperformances sont notées. En effet, la valeur absolue des impôts
directs en 2013 a chuté, cette baisse découle de la mise en œuvre de l’instauration de la loi
n°2012-31 du 31 décembre 2012 portant Code général des Impôts. Ces contreperformances
sont d’ailleurs mises en exergue dans le tableau n°5 ci-dessous.
En effet, à travers l’élaboration de ce texte, le gouvernement a adopté le droit commun
incitatif structuré autour d’un certain nombre de réformes concernant l’impôt sur les sociétés
(IS), l’impôt sur le revenu des personnes physiques, la retenue à la source sur les revenus des
valeurs mobilières, la patente, la CFCE et la CFCPB.
Cette baisse est plus notée sur l’évolution des IRVM/IRCM. Pour ces revenus, il
s’agissait de transposer la directive de l’UEMOA portant harmonisation de la fiscalité
applicable aux valeurs mobilières. C’est ainsi que, concrètement, il a fallu prévoir une retenue
(qui peut être libératoire) comprise entre 10 et 15% pour les distributions de dividendes faites
par les sociétés non cotées en bourses tandis que les dividendes distribués par les sociétés
cotées en bourse feront l’objet d’une imposition comprise entre 2% et 7%.
Quant à la baisse de l’IR sur les personnes physiques, elle s’explique par la volonté de
réaménager le barème du droit progressif dans le sens d’alléger l’impôt y afférent.
L’évolution en valeur relative (en pourcentage) est répertoriée dans le tableau 4 ci-dessous :
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Tableau 4: Evolution en %16
Structure
des 2000
2005
2010
recettes fiscales
Impôts directs
24.3%
25.2%
28.5%
IS
9.2%
9.9%
9.4%
IRPP
11.8%
11.9%
15.6%
IRVM/IRCM
1.9%
2.2%
2.4%
Taxe sur la plus- 0.1%
0.2%
0.2%
1.1%
0.9%
value immobilière
CFCE
1.2%
Sources : CEPOD
Il ressort de ce tableau que l’analyse dynamique de la structure d’évolution des impôts
directs au cours des cinq (05) premières années montre une progression lente et continue des
impôts directs qui passe de 24.3% en 2000 à 25.2% en 2005, soit une évolution de 0.9% en
l’espace de cinq ans.
En 2010 le taux d’accroissement est passé à 28.5%, soit 3.3 points de hausse. La
progression des impôts directs sur la période des cinq dernières années (de 2005 à 2010) est
imputable au transfert du recouvrement intervenu entre temps.
De la même manière, la valeur relative des recettes d’impôts directs est déterminée sur la
période 2009-2013 (Tableau 5). Sur cette période, on constate une baisse des recettes fiscales
en 2013 (Tableau 5), contre-performance imputable à l’instauration de bon nombre de
dépenses fiscales traduites par des exonérations, depuis l’avènement de la loi n°2012-31 du
31 mars 2012 portant Code général des Impôts.
Tableau 5: Evolution de l’accroissement des recettes en %
Période
2009-2010
2010-2011
2011-2012
2012-2013
Impôts directs
+ 8.25%
+ 0.96%
+ 7.18%
-1.16%
Sources : calculs de l’auteur
16
Données du Centre d’études de politiques pour le développement (CEPOD), rapport sur la mobilisation des
ressources intérieures au Sénégal, page 17. Source des données : DPEE.
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Pour finir, grâce au graphique n°04 ci-dessous combinant les deux périodes, on perçoit une
plus grande visibilité de l’évolution des recettes d’impôts directs recouvrées.
Tableau recettes : série 1997-2013
450
400
350
Impôts
directs
valeurs en milliards de FCFA
300
Impôts sur
les sociétés
250
Impôts sur
le revenu (y
compris
retenues
CCAP)
200
150
IRVM /
IRCM
100
Taxe sur la
plus value
immobilière
50
0
CFCE
Années
Graphique n°04 : représentation de l’ensemble des deux périodes
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Le contexte de morosité de l’activité macro-économique de la période 2008-2009 où
s’est déroulée l’opération de transfert du recouvrement des impôts directs des services du
Trésor à la DGID n’a pas été favorable au recouvrement de l’impôt sur les sociétés qui était
sensible aux fluctuations de l’activité économique. En effet, les recettes d’IS ont amorcé une
baisse sur la période 2005-2007 passant de 83,9 milliards 2005 à 80,3 milliards en 2006
avant de tomber à 78,7 milliards en 2007 suite à la décélération de la croissance des activités
des années 2004-2006, période de base de calcul de l’IS, comme illustré par les graphiques
n°05 et n°06 ci-dessous. Après les faibles taux de croissance du PIB hors secteur primaire
estimés à 1,1% enregistrés sur les années 2008 et 2009, les recouvrements d’IS des années
2009 et 2010 devraient logiquement être affectés, en témoigne de la baisse constatée de l’IS
en 2009 passant de 86,7 milliards en 2008 à 81,6 milliards l’année suivante dont 77,4
milliards recouvrés au niveau du Centre des grandes entreprises. N’eût été l’effort accompli
sur le recouvrement sur les prises en charge établi 4,6 milliards en 2009, la baisse de cette
ligne aurait été plus importante.
Graphique n°05 : Evolution de l’impôt sur les sociétés de 2002 à 2010.
Source : Note sur le recouvrement des impôts directs transférés à la DGID
Graphique n°06 : Evolution du PIB de 2002 à 2010
Source : Note sur le recouvrement des impôts directs transférés à la DGID
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Par ailleurs, l’année 2011 marque l’achèvement du transfert du recouvrement des impôts
directs des services du Trésor à la Direction générale des Impôts et des Domaines (DGID)
pendant la période 2009-2011. Cette année, l’opération de transfert ne concerne que les
régions autres que Dakar.
En 2011, les recouvrements d’impôts directs transférés à la DGID s’établissent à 314,1
milliards contre un objectif de 312,4 milliards, soit une légère plus-value de 1,7 milliard qui
s’explique par l’écart positif observé au niveau de l’impôt sur les sociétés (+2 milliards) et
dans une moindre mesure l’IRVM (+0,5 milliard).
En définitive, suite à la lecture des résultats ci-dessus, il est évident que l’objectif
principal du transfert qui était d’augmenter les recettes fiscales a été largement atteint. Le
tableau récapitulatif des données des deux périodes (1997 à 2013), illustré par le graphique
n°04 démontre la timidité du niveau d’accroissement des recettes d’impôts directs avant le
transfert, comparé à l’évolution constante des recettes une fois la compétence transférée à la
DGID.
En d’autres termes, une comparaison plus expressive, comme en illustre le graphique
récapitulatif ci-dessus (graphique n°04), dénote des performances haussières en termes de
recouvrement des recettes fiscales d’impôts directs (toutes catégories confondues) pour la
DGID, elle connote aussi une plus grande aptitude pour l’administration fiscale à recouvrer
ces recettes.
B. Analyse dynamique de l’évolution des recettes
Il s’agira de mettre en évidence les recouvrements effectués17 sur les impôts en question
par rapport aux objectifs assignés pour établir un taux d’atteinte des objectifs.
A ce titre, sur la période cumulant les années consécutives au transfert (2009, 2010, 2011),
le tableau 6 met en évidence la réalisation des objectifs assignés à la DGID par rapport aux
prévisions.
17
Par la DGID, les données statistiques disponibles sont celles de la DGID
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ANNEE 2011
Impôts directs transférés
Objectifs
Réalisations
IS
97.8
99.8
RAS
167.4
177.1
Autres IR
10.7
10.2
CFCE
13.7
13.7
ANNEE 2010
Impôts directs transférés
Objectifs
Réalisations
IS
107.7
107.5
RAS
140.8
145.3
Autres IR
9.1
5.2
CFCE
11.1
11.4
ANNEE 2009
Impôts directs transférés
Objectifs
Réalisations
IS
86.2
87
RAS
117.6
121.7
Autres IR
6.3
14.5
CFCE
11.4
10.3
Tableau 6 : Réalisations par rapport aux objectifs
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Ecart
2
9.7
-0.5
0
Ecart
-0.2
4.5
-3.9
0.3
Ecart
0.8
4.1
8.2
-1.1
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Eu égard aux objectifs de recettes et par nature d’impôts directs transférés, cette
performance notée supra se confirme en ce sens que les impôts RAS, l’IS, et la CFCE
présentent, en constance, un écart positif comparativement aux objectifs assignés.
Toutefois, pour ne pas biaiser ces performances, il serait, en outre, judicieux de tenir
compte de l’effet contra cyclique que présentent les recettes en matière d’IS sur les
réalisations du fait des anticipations de recettes.
Il en de même en matière des RAS. Les résultats seraient en effet plus reluisants s’il a
été tenu compte de la situation des corps émergents dont la régularisation tardait à être
concrétiser durant cette période.
Paragraphe 2 : Une gestion plus aisée des restes à recouvrer
Ces restes sont soit issus des rôles ou des titres de perception émis suite à des contrôles
fiscaux.
Aujourd’hui, lorsque le recouvrement des côtes figurant aux rôles d’une année est jugé
suffisamment avancé, le chef du bureau de recouvrement doit établir un état nominatif des
restes à recouvrer sur ces rôles. Les états de restes à recouvrer ont pour objet d’établir la liste
des contribuables en retard, d’apprécier la situation de recouvrement des rôles, de comparer
le montant des restes à recouvrer d’après les écritures comptables et le montant des restes
d’après les rôles.
Pour percevoir davantage les transformations positives notées dans la gestion des
restes à recouvrer par les comptables de la DGID, il serait plus pertinent de remonter cinq ans
avant, quand cette compétence était entièrement dévolue au Trésor (A) avant d’établir la
méthode de gestion de la DGID (B). La distinction entre ces deux types de gestion sera plus
visible.
A. La gestion antérieure au transfert
Dans le cadre de la gestion des RAR, et de manière particulière, le rattachement des cotes
non recouvrées se faisait de la sorte :
-
la tenue de fiches comptes : Elle consistait à ouvrir une fiche manuelle par
contribuable sur laquelle sont retracés d’une part, les impôts émis à son nom, d’autre
part, les versements et annulations obtenus. Elle permettait de pouvoir déterminer à
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tout instant, la situation fiscale du contribuable, indispensable lorsqu’il s’agissait de
mener des poursuites à son encontre.
-
le rattachement sur rôles : Cette méthode consistait à inscrire dans le dernier rôle
reçu, pour un contribuable donné et à la partie réservée à cet effet, tous les articles
d’impôts de même nature émis précédemment au nom dudit contribuable ainsi que
les montants non soldés au jour du rattachement. Cette méthode permettait aussi
d’obtenir rapidement la dette fiscale de l’intéressé et selon la nature d’imposition.
Il faut souligner que dans la pratique, compte tenu du nombre de plus en plus important
de contribuables gérés par les perceptions, il était laborieux et même matériellement
impossible de faire le rattachement (quelle que soit la méthode employée) pour tous les
contribuables qui figuraient aux rôles et dont les impôts émis antérieurement n’étaient pas
recouvrés en totalité.
C’était pour cette raison que finalement, le rattachement ne concernait généralement que
certains contribuables. Il s’agissait essentiellement de ceux qui étaient régulièrement imposés
pour de grosses côtes et qui ne soldaient pas leurs impôts à l’échéance, ceux ayant ou
susceptibles d’avoir un contentieux de recouvrement avec la Perception ou ceux payant le
plus souvent leurs impôts par acomptes successifs (exemple : les bénéficiaires de moratoires
et les redevables qui payaient par précomptes opérés sur les loyers qui leur étaient dus par
l’Etat).
C’était le cas aussi d’autres contribuables dont la situation fiscale était suivie pour une
raison particulière par les autorités supérieurs (DG, CC, Ministre des Finances).
En ces temps, la date d’établissement et la mise à jour des états de RAR consistait à établir le
30 septembre de la deuxième année de PEC des rôles. Ils étaient transmis au comptable
subordonné le novembre de la même année.
B. La gestion postérieure au transfert
L’article 58 du décret portant RGCP précise: « dès que le rôle est rendu exécutoire, le
Ministre chargé des Finances adresse au Directeur général des Impôts et Domaines,
supérieur hiérarchique du comptable chargé du recouvrement, une expédition authentique
du rôle et deux états récapitulatifs présentant, en articles distincts par nature d’impôts, le
montant du rôle.
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Le supérieur hiérarchique du comptable chargé du recouvrement envoie, sous couvert du
Directeur général de la Comptabilité publique et du Trésor, l’expédition authentique du rôle
et l’un des états récapitulatifs au comptable principal de rattachement et conserve l’autre
état.
Après prise en charge dans sa comptabilité, le comptable principal de rattachement transmet
le rôle d’impôts au comptable chargé du recouvrement ».
Par ailleurs, comme précisé par l’article 59 du décret précité, les comptables publics
chargés du recouvrement des impôts directs sont tenus d’émarger, chaque article du rôle, du
montant des versements totaux ou partiels effectués à leur caisse, la date de ces versements
et le numéro de la quittance.
Compte tenu de ce schéma actuel qui met en présence un comptable centralisateur et
des comptables subordonnés auxquels il n’est lié par aucune relation de subordination, la
gestion des restes à recouvrer demeure à la charge des comptables subordonnés.
A ce titre, la finalité de la détermination des restes à recouvrer est que le taux de restes à
recouvrer permet de déterminer la part des recettes d’impôts directs non recouvrées par les
services de recouvrement. Cet indicateur reflète à la fois les évolutions de la conjoncture
économique – le nombre de cotisants faisant face à des difficultés financières augmente
généralement en période de ralentissement conjoncturel – et la qualité de la gestion du
recouvrement.
De façon pratique, le travail consiste à relever dans un fichier, toutes les informations sur
les titres de perception contenus dans les dossiers de comptes débiteurs notamment la date, le
numéro, la nature des droits et les paiements enregistrés. A la suite de ce travail, les bureaux
font un rapprochement entre les TP retrouvés dans les dossiers de comptes débiteurs et ceux
retracés dans leur fichier de suivi pour établir la réalité de leur stock.
La mise en œuvre de cette opération est bien encadrée. En effet, l’article 70 du décret
n°2011-1880 du 24 novembre 2011 portant RGCP stipule que : « au premier jour de la
deuxième année suivant l’année de rattachement, les comptables chargés du recouvrement
adressent aux comptables principaux de rattachement une situation détaillée des restes à
recouvrer de leur poste. Cette situation est mise à jour trimestriellement.
A la fin du premier trimestre de la troisième année suivant celle de rattachement, le
comptable principal de rattachement dresse un état détaillé des restes à recouvrer par poste
comptable de son ressort.
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Le ministre chargé des finances, dans un délai de quatre (04) mois, peut autoriser le
comptable principal de rattachement à réduire d’autant ses prises en charges ».
Cette procédure, clairement décrite et détaillée dans le RGCP par l’article 70, permet par
son application, une gestion et un traitement rigoureux des restes à recouvrer et des cotes
indument imposées. Sous ce rapport, il ressort que la gestion des RAR fait intervenir les
deux administrations financières (DGID et DGCPT).
Du côté de l’Administration fiscale, cette disposition dénote de la simplification de la
gestion des restes à recouvrer.
Cette gestion plus aisée des restes à recouvrer consiste à faire un nettoyage des prises en
charge. La prise en charge est, une fois l’impôt émis est homologué et mis en recouvrement,
l’engagement juridique pris par le comptable supérieur de le recouvrer et la consignation de
cet engagement dans les livres de comptabilités aux comptes de droits constatés et de dettes
des tiers contribuables et autres redevables.
Elle consiste à classer les prises en charge en trois (03) catégories :
-
Les prises en charge recouvrables
Cette catégorie regroupe les prises en charge sans difficultés particulières de
recouvrement, les PEC en arbitrage et les PEC en justice sans garanties suffisantes par le
comptable public.
Dans ce cas de figure, aucun problème ne se pose dès lors que les chefs de bureau de
recouvrement ou les contrôleurs en charge du recouvrement sont notés sur la base des prises
en charge recouvrables. Leurs performances sont évaluées sur la base de leur taux de
recouvrement. D’après l’article 56 du décret précité « Les comptables publics sont
responsables du recouvrement de la totalité des droits liquidés par les ordonnateurs et pris en
charge par leurs soins. Ils doivent justifier de l’apurement de ces prises en charge dans les
délais et formes prévus par les dispositions du présent décret.
L’apurement résulte soit de recouvrements effectifs, soit de réduction ou d’annulation
de droits préalablement liquidés, soit d’admission en non-valeur. La responsabilité des
comptables publics en matière de recouvrement est engagée et mise en jeu dans les conditions
fixées par les lois et règlements. ».
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Les deux démarches de l’apurement sont différentes. Dans le cas de la remise
gracieuse, il s'agit d'une mesure de "bienveillance" devant la situation difficile d'un débiteur.
Dans le cas de l'admission en non-valeur, il s'agit de constater que les démarches accomplies
pour recouvrer une créance n'ont pas abouti malgré les diligences de l'agent comptable.
Ces opérations qui incombent au CBR sont donc génératrices de responsabilité.
La responsabilité personnelle et pécuniaire se trouve alors engagée dès lors qu'une
recette prise en charge par l'agent comptable n'a pas été recouvrée, sauf si le comptable n'a
pas eu connaissance de la recette.
L’enjeu en explique donc toutes les diligences requises pour recouvrer toutes les
créances de l’Etat.
La jurisprudence a défini la notion de diligences comme suit :
- Elles doivent être adéquates : adaptées à la nature de la créance et aux circonstances
de la cause
- Elles doivent être complètes : utilisation de tous les moyens légaux de recouvrement.
- Elles doivent être rapides : propres à prévenir la disparition ou l'insolvabilité du
débiteur ou la prescription de la créance.
Cette notion de diligence sera appréciée au cas par cas par le juge selon la nature et le
montant de la créance, ainsi que la situation du débiteur.
D’ailleurs le contrat de performance de 2009-2012 avait fait état d’une exigence de la
part des autorités de recouvrer au moins 8% des prises en charges recouvrables.
-
Les prises en charge difficilement recouvrables
Elles rassemblent les créances fiscales qui présentent une difficulté particulière de
recouvrement et celles pour lesquelles les actions en recouvrement du comptable sont tenues
en échec par des situations objectives qu’il ne peut cependant valablement invoquer pour sa
décharge. Il s’agit notamment de créances détenues sur des contribuables partis sans laisser
d’adresse ou inconnus à l’adresse indiquée, ceux en situation de carence, de cessation
d’activités et sans moyen de payer, des contribuables mis sous administration provisoire, des
établissements publics et sociétés nationales insusceptibles de poursuite ou dont les
poursuites entraveraient l’exécution de leur mission de service public.
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Les agents chargés de leur recouvrement doivent tenter toutes les procédures afin de
voir l’effectivité pour recouvrer ces titres.
-
Les prises en charges irrécouvrables
Qui portent sur les créances, non encore admises en non-valeur, mais dont le caractère
irrécouvrable aura été constaté par un document faisant foi en justice, par un acte valant
décharge du contribuable ou par une circonstance particulière établissant cette situation. Il
s’agit notamment de celles objet d’un procès-verbal de carence, d’une convention de dettes
croisées, d’une amnistie fiscale, d’un abandon de créances, d’un règlement préventif ou
jugement de liquidation des biens, de celles des personnes physiques en situation d’indigence
prouvée, de celles anciennes et dont la modicité ne justifie pas des actions en recouvrement.
Une admission en non-valeur est suggérée. Mais, pour cela, il faut donner les raisons qui font
que ces créances sont irrécouvrables : il peut s’agir d’un décès du contribuable (personne
physique), une prescription qui a atteint la créance, la liquidation de la société, …
L'admission en non-valeur concerne ainsi:
* les créances dont le recouvrement ne peut- être effectué pour cause d'insolvabilité
ou d'absence des débiteurs. Elle intervient donc après avoir épuisé toutes les
possibilités : recours amiable, lettres de rappel, poursuites par voie d'huissier de
justice, au vu d'un procès-verbal de carence de l'huissier.
* Les créances pour lesquelles l'ordonnateur a refusé d'autoriser par écrit les
poursuites en déchargeant ainsi le comptable de toute responsabilité. Dans ce cas, le
comptable présente immédiatement en non-valeurs les créances concernées.
L'admission en non-valeur d'une créance a pour résultat d'apurer les prises en charge, elle ne
libère pas pour autant le redevable, le recouvrement devant être repris si le débiteur revient à
meilleure fortune.
La prescription est l'annulation d'un droit ou d'une obligation qui n'a pas été exécuté à l'issue
d'un délai légal. On distingue :
- La prescription extinctive quand le créancier n'a pas utilisé ses droits dans le délai
imparti ;
- La prescription acquisitive quand le débiteur bénéficie de l'inertie du créancier.
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Dans ce registre, le décret de 2011 portant règlement général sur la comptabilité publique
est venu introduire certaines dispositions particulières portant sur le traitement des cotes
indûment imposées et des cotes irrécouvrables. En effet, l’article 70 du décret n°2011-1880
portant RGCP précité.
En somme, on peut estimer que cette gestion aisée des RAR permet le suivi de toutes
les prises en charge. C’est ainsi que périodiquement, un audit est mené en vue de faire
l’inventaire intermittent de ces PEC et RAR. C’est toute la pertinence de l’audit sur les PEC
de 2015 faisant état de la lumière sur la gestion faite des PEC par direction et par nature
d’impôts. N’eut été cette manière de gérer les PEC, il aurait peut-être été impossible de
mener à bien, aisément, un contrôle d’une telle envergure.
A ce titre, et à titre illustratif, un tableau répertoriant les taux de RAR est dressé. Ce
tableau couvre les trois premières années ayant suivi le transfert (2009, 2010, 2011).
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Centre
Emis
RAR
%RAR
CGE
245 670 083 050
15 478 359 763
6%
CPL
4 412 787 300
704 379 096
16%
Dakar Liberté
1 302 244 300
41 794 483
3%
Dakar Plateau 1
2 210 504 500
491 921 987
22%
Dakar Plateau 2
3 203 702 500
1 570 455 540
49%
Grand Dakar
1 505 390 300
287 789 520
19%
Guédiawaye
95 589 500
51 378 562
54%
Médina
616 282 000
67 823 666
11%
Ngor-Almadies
1 535 565 500
465 922 331
30%
Parcelles Assainies
460 954 250
226 559 903
49%
Pikine
624 192 500
149 917 242
24%
Rufisque
589 170 250
30 204 046
5%
Diourbel
35 179 750
35 179 750
100%
Fatick
41 331 250
41 331 250
100%
Kaolack
45 839 750
44 839 750
98%
Kolda
2 109 750
2 109 750
100%
Louga
9 216 000
9 216 000
100%
Matam
7 907 250
7 907 250
100%
Mbour
140 943 000
139 866 250
99%
Saint-Louis
106 085 000
105 585 000
100%
Tambacounda
13 587 750
13 587 750
100%
Thies
64 875 000
64 875 000
100%
Ziguinchor
36 762 750
36 762 750
100%
Total
262 730 303 200
20 067 766 639
8%
Tableau 7 : Situation des restes à recouvrer sur émission IS
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
En définitive, en vertu de l’application du principe des droits constatés, la gestion des RAR
donne au contrôle juridictionnel tout son sens, dont elle constitue une pièce maitresse. En
effet, l’essentiel de la reddition des comptes en matière de recouvrement porte
essentiellement sur ces restes à recouvrer qui doivent faire l’objet de justifications, et le cas
échéant d’apurement administratif ou d’admission en non-valeur, pour permettre de lever la
responsabilité du comptable.
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lxi
Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
Quelques données statistiques issues du rapport de l’audit sur les
prises en charge
A titre illustratif, d’après le rapport sur l’audit des PEC qui a porté sur un montant global de
347,5 milliards répartis entre des droits simples de 312,5 milliards et des pénalités de 35,4
milliards, un tableau récapitulatif est établi.
Le stock global des PEC issues du contrôle fiscal se chiffre à 312,1 mds. La part de chaque
catégorie est résumée par le tableau ci-après :
Tableau récapitulatif du classement des PEC (Droits simples)
MONTANT
CATEGORIE
POURCENTAGE
(en milliards de F CFA)
PEC RECOUVRABLES
132,1
42,3%
PEC DIFFICILEMENT RECOUVRABLES
145,2
46,5%
PEC IRRECOUVRABLES
34,7
11,1%
0,1
0,04%
312,1
100,0%
PEC AU RECOUVREMENT SUSPENDU
TOTAL DES PEC
Situation globale des PEC
Il convient juste de souligner que les pénalités légales ne sont pas prises en compte dans la
présentation dudit tableau. Leur sort est lié à celui des droits simples.
Leur répartition entre les différentes directions opérationnelles donne les résultats suivants :
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
Répartition entre les directions
5,2%
18,6%
DSFS
DRD
DSR
76,3%
Il ressort qu’avec un total de 238,5 mds, la DSFS concentre 76 ,3% des PEC de la DGID. Elle
est suivie par la Direction régionale de Dakar (DRD) qui, avec 58 mds, en accumule 18,6%.
Le reste du stock, 16,1 mds soit 5,2%, est détenu par les services de la Direction des Services
régionaux (DSR).
La classification par catégorie renseigne que la plupart des PEC de la DGID ne sont pas
immédiatement recouvrables. En effet, les catégories difficilement recouvrables, au
recouvrement suspendu et irrécouvrables représentent 57,7% des PEC audités.
Pris sous l’angle de leur année d’émission, on constate qu’il existe un lien de connexion
entre l’âge des PEC et leur statut de recouvrable.
A titre illustratif, au niveau de la Direction des Services fiscaux spécialisés (DSFS) qui
polarise l’essentiel des PEC (76,3%), il a été observé que 42,6% des titres émis au titre des
années antérieures à 2010 ne sont pas recouvrables.
La présentation globalisée des PEC selon la nature d’impôt apparait comme suit :
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
0,5%
3,7%
7,2%
Impôts directs
Taxes sur biens et services
50,8%
37,8%
Droit d’enreg. et de timbre
Anciennes contributions
FSIPP
Il en découle qu’elles sont constituées à 50,8% par les impôts directs, 37,8% par les taxes sur
biens et services, 7,2% par les droits d’enregistrement et de timbre, 3,7% par les anciennes
contributions et 0,5% par le FSIPP.
L’analyse détaillée de ces PEC composées exclusivement d’impôts d’Etat, permet de
constater ce qui suit.
 les impôts directs
Leur montant global est de 158,5 mds. Ce montant est difficilement recouvrable à 46,8%,
recouvrable à 43,1%, irrécouvrable à 10,1% et au recouvrement suspendu à 0,03%. Il est
ainsi éclaté :
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
Recouvrable
NATURE DE RECETTES
(en milliards)
Difficilement
Recouvrement
Irrécouvrable
recouvrable
suspendu
(en milliards)
(en milliards)
Total
(en milliards)
Impôts sur les sociétés
16,7
29,7
4,4
0,05
50,9
Impôts sur le revenu
43,5
28,9
10,3
-
82,7
25,5
24,0
8,8
-
58,4
13,2
10,6
4,3
-
28,2
17,9
4,9
1,5
0,01
24,3
CFCE
1,0
0,0
0,1
-
1,1
RAS RVM/RC
7,0
15,5
1,1
-
23,6
Taxe de plus-value immobilière
0,1
0,1
0,1
-
0,2
68,3
74,2
16,0
0,05
158,5
dont RAS
dont RAS/salaires
dont Autres IR
IMPOTS DIRECTS
De ce tableau, il ressort les détails suivants :
-
les impôts sur le revenu
Les IR ressortent à 82,7 mds, soit 52,2 % et sont composés à 70,6% par les retenues à
la source (58,3 mds) dont 28,2 mds pour les retenues à la source sur les salaires, les autres IR
composent le reste de la sous-catégorie (29,4%).
Ils sont recouvrables à 52,6%(43,5 mds), difficilement recouvrables à 34,9% (28,9 mds)
et irrécouvrables à 12,5%(10,3 mds).
-
l’impôt sur les sociétés
L’IS (50,9 mds) concerne 32,1% des PEC d’impôts directs. Les PEC y afférentes se
répartissent entre les catégories difficilement recouvrables (58,5% soit 29,7 mds),
recouvrables (32,8% soit 16,7 mds), irrécouvrables (12,5% soit 4,4 mds) et au recouvrement
suspendu (0,10% soit 0,05 md).
-
les RAS RVM/RC
Avec 23,6 mds, les RVM/RC représentent 14,9% des impôts directs. Ils sont difficilement
recouvrables à 65,6%(15,5 mds), recouvrables à 29,8% (7 mds) et irrécouvrables à 4,5%(1,1
md).
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lxv
Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
-
la CFCE
Les PEC qui portent sur la CFCE (1,1 md, soit 0,7 % des impôts directs) sont de nature
recouvrable (1,1 md, soit 91,1 %), irrécouvrable (0,1 md, soit 7,9%) et difficilement
recouvrable (0,01 md, soit 1 %).
-
la Taxe de plus-value immobilière
Les PEC qui portent sur la TPV s’élèvent à 0,2 md, soit 0,2 % des impôts directs. Elles sont
de nature irrécouvrable (44,2 %), difficilement recouvrable (32,5 %) et recouvrable (23,3%).
Situation par direction
Ces directions sont la DSFS, la DRD et la DSR.
I.2.1. Direction des Services fiscaux spécialisés
Les PEC détenues par les services de la DSFS portent sur un montant global de 238,5 mds,
soit 77% du stock de la DGID. Elles sont ainsi classées :
DSFS: Tableau récapitulatif du classement des PEC (Droits simples)
Difficilement
recouvrable
CSF
Recouvrable
irrécouvrable
Total
CGE
65,8
33%
110,9
55%
24,7
12%
201,3
CME
13,1
43%
17,1
56%
0,4
1%
30,6
CPR
5,6
84%
0,9
14%
0,1
2%
6,6
TOTAL DSFS
84,4
35%
129,0
54%
25,1
11%
238,5
Leur répartition par nature d’impôts permet de constater ce qui suit :
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6,2%
4,3%
0,7%
IMPOTS DIRECTS
TAXES SUR BIENS ET SERVICES
37,5%
DROITS ENREGISTREMENT ET
TIMBRE
51,1%
ANCIENNES CONTRIBUTIONS
FSIPP
Les impôts directs représentent 51,1% des PEC de la DSFS, soit 121,9 mds. Ils sont
difficilement recouvrables à 53,6% (65,3 mds), recouvrables à 35,9% (43,7 mds) et
irrécouvrables à 10,5% (12,8 mds). Les impôts dus par les établissements publics et sociétés
nationales (EP et SN) représentent 38% de cette masse (46,4 mds) dont 21% au titre des
impôts et taxes retenus à la source non reversés (25,6 mds).
Les taxes sur biens et services concernent 37,5% des PEC de la DSFS, soit 89,3 mds. Elles
sont difficilement recouvrables à 56,5% (50,4 mds), recouvrables à 34,1% (30,5 mds) et
irrécouvrables à 9,4% (8,4 mds). La part des EP et SN constitue 34% de ce total (12,8 mds).
Les droits d’enregistrement et de timbre portent sur 6,2% des PEC de la DSFS, soit 14,8
mds. Ils sont difficilement recouvrables à 43,1% (6,4 mds), recouvrables à 31,7% (4,7 mds)
et irrécouvrables à 25,5% (3,8 mds).
Le FSIPP porte sur 0,7% des PEC de la DSFS, soit 1,7 md, totalement recouvrable.
En définitive, la gestion des RAR par la DGID est aisée grâce à une symbiose de facteurs
(entre autres la dématérialisation par SIGTAS, la bonne organisation des bureaux de
recouvrement).
Mais, force est de constater que même si la gestion des RAR est jugée aisée, il demeure
que celle faite au niveau de la DGCPT est perfectible. En effet, la DGCPT ne dispose
d’aucun élément de suivi des RAR.
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
TITRE 2 :
LES LIMITES ET PERSPECTIVES
Cinq années après sa mise en œuvre, la réforme portant sur le transfert du
recouvrement des impôts directs d’Etat de la DGCPT à la DGID fait montre d’un certain
nombre de limites (Chapitre 1) qui appellent des perspectives (Chapitre 2).
Chapitre 1 :
Les limites du transfert du recouvrement
A la lumière de ce qui se voit d’un point de vue de résultats statistiques, on peut
déduire aisément que le transfert du recouvrement augure des lendemains meilleurs pour la
DGID. Mais, l’envers du décor fait montre d’un certain nombre de limites qui ne sauraient
être ignorées. En effet, le point faible de cette réforme se manifeste aux plans juridique
(Section 1) et organisationnel (Section 2).
Section 1 : Les limites d’ordre juridique:
Ces limites se traduisent par une absence de responsabilité comptable des chefs de
bureau de recouvrement (Paragraphe 1) ainsi qu’une existence d’un statut juridique ambigu
(Paragraphe 2).
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lxviii
Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
Paragraphe1 : Absence de responsabilité comptable directe des chefs de
bureau de recouvrement :
Tout d’abord, il convient de préciser qu’il ne s’agit pas d’une absence totale de
responsabilité du chef de bureau de recouvrement. Eu égard à son titre de statut de comptable
secondaire, ce dernier a évidemment une responsabilité personnelle et pécuniaire comme
stipulée dans les dispositions du décret portant RGCP.
Mais, il est un principe bien connu qu’en matière de comptabilité publique seuls les
comptables principaux présentent des comptes de gestion et sont par conséquent justiciables
devant la cour des comptes.
Toutefois, les dispositions même des textes de la juridiction financière sont assez
ambiguës quand il s’est agi de faire la distinction entre comptable principal et comptable
public18.
La loi organique n°99-70 du 17 février 1999 relative à la Cour des comptes définissant
les compétences de cette juridiction financière, dispose en son article 25 que : « sous réserve
des dispositions de l’article 34 ci-après, la Cour juge les comptes des comptables
principaux » ; et, à la suite de cette disposition, « qu’à l'égard de la Cour des comptes, est
comptable public tout fonctionnaire ou agent ayant qualité pour exécuter au nom d'un
organisme public des opérations de recettes, de dépenses ou de maniement de titres, soit au
moyen des fonds et valeurs dont il a la garde, soit par virements internes d'écritures, soit par
l'entremise d'autres comptables publics ou de comptes externes de disponibilités dont il
ordonne ou surveille les mouvements ».
L’emploi de ces deux
notions de « comptables principaux » et de « comptable
public » ne permet pas de distinguer clairement les justiciables de la Cour des Comptes. En
effet, si tout comptable principal est comptable public, tout comptable public n’est pas
forcément comptable principal. L’article 34, alinéa 2 de la même loi permet justement d’avoir
une bonne appréciation de la catégorie de comptables directement justiciables devant la Cour
des Comptes.
L’article 34 précité dispose : « Tout comptable public doit rendre compte de sa gestion
devant la Cour.
18
Boubacar Demba BA : « Transfert du recouvrement » ISF
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lxix
Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
Cependant, sous réserve du droit d'évocation de la Cour des comptes exercé par voie d'arrêt,
le trésorier général apure les comptes présentés par les comptables des organismes publics
d'Etat désignés par la réglementation en vigueur :
-
Si le comptable est déchargé ou quitte, sa décision produit les mêmes effets qu'une
décision de la Cour.
-
En cas de débet, le trésorier général en fixe le montant à titre conservatoire et
transmet le dossier et les pièces justificatives à la Cour des comptes qui, après
demande
de
justification
au
comptable,
statue
à
titre
définitif.
De la même façon, les trésoriers payeurs régionaux procèdent à l'apurement
administratif des comptes des comptables des collectivités locales prévu à l'article
342 du code des collectivités locales ».
A la lumière de l’alinéa 2 et suivant de l’article précité, davantage de précision est apporté en
mettant en scène le trésorier général. Ce dernier est chargé de centraliser les écritures des
comptables subordonnés et d’apurer leurs comptes. En cas de régularité de ces comptes, le
TG rend une décision qui a les mêmes effets que celle de la Cour des comptes, c’est-à-dire
une décision de décharge ou de quitus.
En somme, il est dès lors clair que la Cour des comptes ne connait que les comptes
des comptables principaux. Ses décisions s’appliquent directement sur ces derniers et
indirectement sur les comptables secondaires par le biais de l’action récursoire du comptable
principal.
Autrement dit, la règlementation des responsabilités entre comptables chargés du
recouvrement (comptables secondaires donc) existe aussi pour les comptables principaux.
C’est d’ailleurs l’objet de l’article 70 du décret n°2003-101 du 13 mars 2003. Il ne saurait en
être autrement, étant donné que le comptable principal est responsable en premier lieu de
l’apurement des rôles d’impôt, la responsabilité du comptable chargé du recouvrement
n’étant envisagée que dans le cas où le comptable principal exercerait son action récursoire,
comme précisé dans l’article 68 du décret précité19.
Pour renforcer, l’article 71 du décret n°2011-1880 énonce que « c’est la
responsabilité du comptable principal qui est engagée à raison des sommes engagées qui
n’auraient pas été recouvrées ou admises en non-valeur, sauf recours contre le comptable
19
Cf rapport d’études sur le transfert du recouvrement
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lxx
Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
secondaire chargé du recouvrement, il doit revenir alors au comptable principal de prendre
toute décision accordant ou refusant la dispense de versement ou bien de constater la force
majeure, lors de l’examen des restes à recouvrer.
Cet inachèvement de cette responsabilité empreint même sur le cadre de l’exercice des
fonctions. En effet, en l’état actuel de cette règlementation, nonobstant le fait que les chefs de
bureau de recouvrement a une pleine compétence de recouvrer les impôts directs d’Etat, lors
de l’émission des rôles, les prises en charge se font toujours par les comptables du Trésor, en
l’occurrence le RGT pour la région de Dakar et les TPR pour les autres régions.
Par voie de conséquence, cette responsabilité inachevée contribue largement à l’ambiguïté du
statut juridique du chef de bureau de recouvrement.
Paragraphe 2 : L’existence d’un statut juridique ambigu
Le principe de hiérarchie confère une certaine harmonie à l’action administrative, garantit la
transparence et aide à situer les responsabilités.
L’ambigüité du statut juridique du CBR est due à la double hiérarchie qui plane sur le lui et le
déphasage entre ses compétences et ses pouvoirs ou responsabilités. Le chef de bureau de
recouvrement a une indépendance qui est l’essence même de son statut de comptable public.
Celui-ci dispose d’une forte autonomie, gage d’une nécessité dans l’exercice de ses fonctions,
tout en ayant un statut dont la spécificité est, et reste encore l’existence d’une double
subordination : envers le chef de centre (son supérieur hiérarchique) et envers le RGT ou
TPR (son supérieur comptable).
En effet, le CBR, comptable secondaire, est placé sous le rattachement du comptable
supérieur, qui à cause de la distance administrative exerce difficilement un contrôle.
A l’interne, le CBR est placé sous l’autorité du chef de centre qui exerce les fonctions de
coordination, d’animation et de surveillance générale des services placés sous son autorité. Le
chef de centre a comme interlocuteur direct, selon le cas, le Directeur des Services fiscaux
spécialisés, le Directeur régional de Dakar, ou le Directeur des Services régionaux.
Or, le CBR doit transmettre les documents comptables ainsi que les pièces justificatives au
Directeur du recouvrement dont les attributions consistent principalement à centraliser, à
analyser les opérations de recettes, et à suivre les RAR ainsi que les relations entre les
services de recettes de la DGID et ceux du Trésor et les organes des comptes publics.
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lxxi
Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
Cependant le Directeur du recouvrement ne peut non plus exercer une certaine autorité sur le
CBR car n’étant pas son supérieur hiérarchique direct. En effet, le Directeur du recouvrement
relève d’une direction fonctionnelle alors que les CSF dépendent d’une direction
opérationnelle, tel que stipulé dans l’article 6 de l’arrêté portant organisation de la DGID :
« La Direction générale des Impôts et Domaines comprend des services de rang égal qui sont
constitués par des directions fonctionnelles et des directions opérationnelles ».
A l’analyse, il s’avère que le chef du bureau de recouvrement, placé sous les autorités
respectives, d’un comptable supérieur de rattachement appartenant à une autre administration,
et du chef de centre des services fiscaux d’autre part, et en même temps en liaison
permanente avec le Directeur du recouvrement qui n’occupe en réalité qu’une position
administrative, se trouve dans une position assez ambiguë.
L’article 657 du code général des impôts met à jour cette contradiction, concernant l’autorité
habilitée à autoriser au comptable secondaire de la DGID à engager les procédures de
contraintes, en ces termes : « Les poursuites prévues à l’article 654 sont effectuées par les
agents de poursuite de l’Administration faisant office de porteurs de contrainte.
L’enregistrement des actes de leur ministère est constaté sur un répertoire avec l’indication
du cout de chaque acte. Le comptable poursuivant peut être autorisé par son comptable
supérieur ou par son supérieur hiérarchique, à utiliser le ministère d’huissier.
Ces poursuites procèdent d’une contrainte administrative décernée par les comptables
supérieurs ou les comptables chargés du recouvrement habilités à cet effet par leur supérieur
hiérarchiques ».
Toutefois, l’autonomie du CBR lui confère des pouvoirs propres avant le déclenchement
des poursuites judiciaires (accord de moratoire par exemple) et après l’exercice des
poursuites (mainlevée par exemple).
En somme, cette autonomie met en exergue la singularité que revêt son statut, il n’en
demeure pas moins que la subordination envers un supérieur d’une autre administration ne lui
confère pas la plénitude de ses responsabilités.
Pareille ambiguïté pose immanquablement la question de savoir quel est le statut réel du
chef de bureau de recouvrement.
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
Section 2 : Les limites d’ordre organisationnel
Elles s’orientent plus dans le sens d’une certaine confusion entre recouvrement et
encaissement (Paragraphe 1), à cela vient s’ajouter la distance administrative entre les
comptables principaux de la DGCPT et les comptables secondaires
de la DGID
(Paragraphe 2).
Paragraphe 1: La confusion entre recouvrement et encaissement
Conformément à l’article 131-1 de l’arrêté n°20287/MEF/DGID du 31 décembre 2013
portant organisation de la DGID, l’organisation type au sein de chaque bureau du
recouvrement est établi comme suit :
-
une section « Caisse, Suivi des Paiements, Comptabilités et Enregistrement » ; et
-
une section « Gestion des Prises en Charge et Poursuites ».
Au vue de cette organisation, il ressort dans la répartition des tâches des agents des
BR, une distinction entre les fonctions d’encaissement et de recouvrement. Or, le
fonctionnement actuel des BR laisse apparaitre une prédominance des opérations de caisse
sur celles de gestion des PEC.
L’encaissement est une partie intégrante des tâches dévolues au bureau de
recouvrement, c’est d’ailleurs l’ultime étape qui consiste à percevoir la somme due à l’Etat et
représentative de la dette fiscale libérée par le contribuable. Au vu de cette considération,
l’encaissement demeure donc comme une tache incluse au recouvrement.
Dès lors, il a un aspect purement matériel tandis que le recouvrement consiste en une
politique tendant à recouvrer, par tous les moyens, la créance de l’Etat.
Dans ce cas, l’encaissement concerne uniquement les recettes courantes comme celles
qui sont payées de manière spontanée par les contribuables. C’est à ce niveau qu’il se
différencie du recouvrement qui concerne les prises en charge. Quand on procède à
l’encaissement d’un impôt, on n’a aucun pouvoir sur celui qui vient se libérer de sa dette
fiscale.
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
Le recouvrement d’un impôt est in génésis l’ensemble des moyens mis en œuvre dans
le seul but de recouvrer la créance de l’Etat. C’est trahir son sens étymologique si l’on se
limite simplement aux mécanismes d’encaissement comme c’est le cas dans presque tous les
bureaux de recouvrement. Ces mécanismes se résument à encaisser des chèques, des espèces
ou de tout titre certifiant un avoir fiscal du contribuable sur l’Etat. Là, ce sont des moyens
basés simplement sur des aspects techniques qui sont mis en œuvre.
Le recouvrement doit aller au-delà de ces mécanismes. En effet, des moyens fondés
sur des aspects juridiques sont attendus du Chef de bureau de recouvrement. Ce dernier doit
surtout réfléchir sur les actes de poursuite qu’il peut employer pour venir à bout d’une
créance difficilement recouvrable.
Plusieurs textes règlementaires et émanant de la légistique font état aujourd’hui d’une très
grande littérature sur les procédures de recouvrement, à l’image de l’Acte uniforme de
l’OHADA sur les voies d’exécution de recouvrement (AUVE) et de la loi n° 2012-31 du 31
décembre 2012 portant Code général des Impôts, modifié. Il ressort de ce qui précède que
tous les moyens doivent être employés pour sécuriser la créance de l’Etat avant de la
recouvrer.
Avant le transfert du recouvrement, il était mis à la disposition de la DGCPT (ce qui
d’ailleurs est toujours le cas) d’agents de poursuite, appelés aussi agents de recouvrement, qui
procédaient aux saisies conservatoires allant même jusqu’aux fermetures de boutiques des
contribuables défaillants. Ces agents de recouvrement étaient bien encadrés dans le cadre de
leurs interventions par des textes règlementaires, à l’image de l’instruction n°3/TG/69 du 31
janvier 1973 portant Guide pratique de l’agent de poursuites.
Par contre, puisque la DGID, maintenant compétente pour le recouvrement des impôts directs
d’Etat ne dispose pas (pour le moment) à son actif d’agents de poursuites, ses cadres
composant les bureaux de recouvrement devraient plutôt orienter l’essentiel de leurs tâches à
trouver les voies et moyens pour recouvrer la créance fiscale de l’Etat.
Malgré les prescriptions de l’arrêté n°20287 du 31 décembre 2013 portant organisation de la
DGID, qui charge les bureaux de recouvrement de la gestion des opérations de caisse, du
suivi des paiements, de la gestion de la comptabilité, de l’enregistrement des actes présentés à
la formalité et de la gestion des prises en charge et des poursuites, il apparait que le
fonctionnement des bureaux est davantage orienté vers les opérations d’encaissement au
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
détriment de la mise en œuvre et du suivi des stratégies de recouvrement des prises en charge
ainsi que de la tenue des statistiques sur les recettes. C’est ainsi que le traitement des chèques
occupe une grande partie de l’activité des agents et constitue une contrainte majeure pour le
déploiement du personnel à des stratégies de recouvrement.
Toutefois, comme il s’avère qu’aujourd’hui les bureaux de recouvrement engrangent
chaque jour à hauteur de centaines de millions de francs CFA à titre de recettes fiscales, la
tâche d’encaissement devient assez lourde pour se la voir confier à un quelconque agent. Par
conséquent, seuls les agents préposés au recouvrement ayant un certain sens assez élevé de la
responsabilité peuvent remplir cette fonction.
La confusion entre recouvrement et encaissement demeure une problématique, mais la
distance administrative entre comptables principaux et secondaires reste à elle seule source de
nombreuses insuffisances.
Paragraphe 2 : La distance administrative entre les comptables principaux
de la DGCPT et les comptables secondaires de la DGID
Cette distance se matérialise par un interstice corollaire à la distinction entre les deux
administrations. En effet, la DGCPT et la DGID sont distinctes sur le plan administratif, de
par leurs missions et leurs organisations.
Elle crée ainsi une existence d’une double casquette hiérarchique sur le chef de
bureau de recouvrement. En effet, cette distance administrative a une portée assez élargie (A)
et reste une source d’implications considérables (B).
A. La portée de cette distance administrative
A l’instar des autres administrations régies par le régime de la fonction publique, le
principe majeur qui fonde l’administration fiscale est le principe d’autorité. En application de
celui-ci, les fonctionnaires sont placés sous l’autorité de supérieurs auxquels ils doivent une
obéissance. Dans leur activité professionnelle, ces fonctionnaires sont dirigés par des
supérieurs hiérarchiques qui prennent des décisions concernant l’organisation de leurs
services mais portant également sur leur situation professionnelle.
Mais, l’existence d’une double hiérarchie qui plane sur le chef de bureau de
recouvrement (à savoir le chef de centre et le comptable principal de la DGCPT) fait que
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celui-ci est, doublement subordonné. Cette double hiérarchie, comme le veut l’article 657 du
CGI, modifié, est une curiosité juridique née de la transposition des textes lors du transfert du
recouvrement, faisant d’elle une contrainte congénitale.
La subordination se définit comme un rapport de dépendance hiérarchique et s’apprécie
(en l’espèce) de deux manières au sein de l’administration fiscale : une première
subordination que l’on peut qualifier de subordination administrative et une deuxième que
l’on peut qualifier de subordination comptable.
La subordination administrative dont fait obligation le chef de bureau de recouvrement
est tout au moins logique et raisonnable20 dans le sens où le chef de centre est son supérieur
hiérarchique administratif.
Quant à la deuxième subordination, elle constitue un écueil et demeure par voie de
conséquence une lourdeur dans les procédures administratives. On pourrait même l’assimiler
à une relation hiérarchique hybride. En effet, ce rapport hiérarchique aurait tout son sens si
les deux agents (le CBR et le comptable principal) étaient dans la même administration.
D’ailleurs, ne pourrait-on pas la qualifier de relation superficielle ? En fait, il se trouve
que dans ce cas de figure, toutes les conditions ne sont pas remplies pour qu’il s’agisse d’un
lien hiérarchique. En effet, pour qu’on puisse parler de pouvoir hiérarchique, il faut au moins
trois éléments :
-
En principe, un texte n’est pas nécessaire pour permettre l’exercice du pouvoir
hiérarchique ;
-
Le supérieur hiérarchique exerce ce pouvoir pour des raisons d’opportunité ou de
légalité ;
-
Le pouvoir hiérarchique s’exerce spontanément : on dit qu’il est naturel.
Même si les deux éléments sont respectés, il n’en est pas de même pour le dernier dès lors
que le pouvoir hiérarchique du comptable principal sur le comptable secondaire ne s’exerce
pas de façon spontanée. La difficulté dans la mise en œuvre du contrôle en est une illustration
parfaite.
20
Dans le sens des rapports définis par le régime de la fonction publique
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
B. Les implications de cette distance
La distance administrative entre le comptable secondaire (Chef de bureau de
recouvrement) et le comptable principal a un certain nombre de répercussions.
D’abord, il y’a une absence notoire de contrôle. C’est la conséquence immédiate de
cette distance administrative. Puisque le chef de bureau de recouvrement et son supérieur
comptable exercent leurs fonctions respectives dans des administrations distinctes, le contrôle
qui se fait n’est, vraisemblablement, pas empreint d’autorité.
Ensuite, il y’a l’existence d’un paradoxe dans la mesure où le comptable principal
prend en charge des créances fiscales qu’il ne recouvre même pas. Il est ainsi le seul
justiciable devant les juridictions financières.
Compte tenu de toutes ces considérations, le rattachement des comptables de la DGID
à ceux principaux du Trésor crée une distance administrative qui a fini de démontrer ses
conséquences.
En effet, le comptable principal, qui doit effectuer un contrôle des chiffres et des pièces
justificatives du comptable secondaire, gagnerait à travailler en amont et de façon permanente
avec ce dernier. Cette nécessité qui implique une autorité certaine du premier sur le second
est souvent freinée par la distance administrative qui existe actuellement entre ces deux
agents dépendant d’administrations différentes.
En définitive, l’ancrage institutionnel du comptable principal de rattachement du Chef
de bureau de recouvrement à la DGCPT n’est pas de nature à faire fonctionner la chaine
comptable à plein régime par un exercice plein et entier de l’autorité comptable du principal
sur le secondaire.
Les nombreuses limites évoquées supra appellent des perspectives dont la mise en œuvre
permettrait de pallier à certaines insuffisances.
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
Chapitre 2 :
Perspectives et recommandations
Pour parachever de façon optimale le transfert de compétence du recouvrement, les
perspectives suivantes peuvent être envisagées.
Il s’agit de la nécessité de parachever le cadre règlementaire de la réforme pour une meilleure
cohérence institutionnelle (Section 1) et l’uniformisation souhaitable des procédures de
recouvrement (Section 2).
Section 1 : Le parachèvement du cadre règlementaire du transfert
du recouvrement pour une meilleure cohérence institutionnelle
A travers l’érection d’un poste de comptable supérieur à la DGID (Paragraphe 1), des
résultats salutaires peuvent être escomptés (Paragraphe 2).
Paragraphe 1 : La concrétisation de l’érection d’un poste de comptable
supérieur à la DGID
L’évolution du droit a entrainé l’instauration de nouveaux textes qui étaient au stade
d’avant-projet au moment du transfert. Pour venir à bout de la problématique juridique du
transfert du recouvrement, il faudrait analyser ces nouvelles versions.
Ces dispositions concernent entre autres la directive n°7/2009/CM/UEMOA qui a
remplacé celle n°06/97/CM/UEMOA portant Règlement général sur la comptabilité publique
au sein de l’UEMOA.
La lecture des dispositions de l’ancienne directive jette une nouvelle lumière sur la
problématique et a permis de vérifier, ex ante, la viabilité des solutions proposées. De ce
point de vue, l’article 15 de ladite directive mérite d’être cité dans son intégralité :
« Les comptables des administrations financières des Impôts et des Douanes sont des
fonctionnaires ou agents ayant qualité de comptables en deniers et valeurs et chargés du
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recouvrement d’impôts, droits, de redevances et de recettes diverses, ainsi que des pénalités
fiscales et des frais de poursuites et de justice y afférents dans les conditions fixées par le
Code général des impôts, le Code des Douanes, le Code du domaine de l’Etat, ainsi que les
lois et règlements.
Les comptables de ces régies financières peuvent être organisés en réseaux de postes
comptables incluant des comptables supérieurs, principaux et secondaires, distincts du réseau
du Trésor dans les conditions fixées par la règlementation propre à chaque membre de
l’Union.
Les opérations des comptables de ces administrations financières, comptables secondaires,
sont centralisées dans les écritures d’un comptable principal.
Les comptables des administrations financières, comptables secondaires, rendent comptent de
leur gestion au comptable principal de l’Etat (1ère option).
Les comptables des administrations financières, comptables secondaires, rendent compte de
leur gestion au comptable principal de leur régie, justiciable de la juridiction financière (2ème
option) ».
Pour l’heure, la première option est toujours maintenue, c’est-à-dire que les
comptables de la DGID sont rattachés au comptable principal de la DGCPT. Mais, eu égard à
cette disposition, il apparait clairement qu’il est possible pour les administrations financières
autres que le Trésor (en l’espèce la DGID) d’avoir au sein de leur régie un comptable
principal.
Il ne faudrait peut-être pas envisager de laisser les CBR de la DGID au stade de
comptables secondaires rattachés aux comptables principaux de la DGCPT avec lesquels ils
pourront communiquer avec des comptes de liaison dédiés.
L’article 20 de la Directive n°07/2009/CM/UEMOA portant Règlement général sur la
Comptabilité publique au sein de l’UEMOA prévoit également que les comptables
secondaires des administrations financières rendent compte de leur gestion au comptable
principal de leur régie, justiciable de la Cour des Comptes.
Par ailleurs, certainement la motivation de fait qui puisse justifier l’instauration d’un
statut de comptable principal au sein de la DGID est sous-tendue par les modifications qui
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porteront sur la directive n°05/98/CM/UEMOA portant Plan comptable de l’Etat. L’avantprojet du nouveau texte appelé à abroger ladite directive a également révélé que :
« Les objectifs de la comptabilité étant les mêmes aussi bien dans le secteur privé que dans le
secteur public, il n’y a pas de raison que les normes de transparence, de sincérité, de sûreté et
de comparabilité ne soient pas équivalentes dans le secteur public à ce qu’elles sont dans le
secteur privé (…). La comptabilité générale de l’Etat doit être une comptabilité d’exercice,
c’est-à-dire comptabilité d’engagement (en droits constatés) ; une comptabilité de patrimoine,
qui signifie que les immobilisations doivent être enregistrées, suivies et gérées ; une
comptabilité sous-tendue par le principe de la prudence, c’est-à-dire qui tienne compte des
risques financiers présents et à venir… ».
Pourtant, la DGID a déjà créé un poste au sein de ses services fonctionnels, qui
s’apparente fortement à un comptable supérieur, en la personne du Directeur du
recouvrement, dont les missions sont exposées par les articles 47 et suivants de l’arrête
n°20287 du 13 décembre 2013 portant organisation de la Direction générale des Impôts et
Domaines, ainsi qu’il suit :
« La direction du recouvrement est chargée :
- de l’élaboration de la stratégie de recouvrement des impôts taxes et droits dont l’assiette, la
liquidation et le contrôle relèvent de la DGID à l’exclusion de ceux recouvrés par voie de rôle
pour le compte des collectivités locales ;
- de la centralisation des recettes, de leur analyse et du suivi des restes à recouvrer;
- du suivi des relations entre les services de recettes de la DGID, du Trésor, et des organes de
contrôle des comptables publics
- d’établir les modalités de PEC ;
- d’assurer le respect de la procédure comptable ».
Par conséquent, si toutefois il y’a implantation du statut de comptable supérieur, l’une
des conséquences de la disposition précitée serait que, ayant des responsabilités comptables
plus accrues, les comptables de la DGID s’adapteraient plus facilement aux changements
parce que déjà habitués à manier la tenue de comptabilité de l’Etat, mais également du fait
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que leur formation initiale et leur métier les ont déjà rendus très familiers aux normes
comptables privées.
Qu’à cela ne tienne, la DGID a déjà entamé son rattrapage sur le plan de la formation. En
effet, depuis quelques années, les élèves inspecteurs et contrôleurs de la section Impôts et
domaines de l’ENA reçoivent au cours de leur formation initiale des enseignements en
matière de recouvrement d’impôts directs, et depuis cette année (2015) l’innovation porte sur
l’incorporation de la matière de comptabilité de l’Etat dans les emplois du temps desdits
élèves.
Il peut être permis donc, eu égard aux résultats escomptés, de croire en une lueur d’espoir.
Paragraphe 2 : Les résultats escomptés
Le transfert de la compétence du recouvrement devrait logiquement rimer avec une
transposition des compétences des receveurs du Trésor qui en avaient la charge.
Si l’état de la législation aboutit à une concrétisation de l’idée d’instaurer un statut
de comptable principal au sein de la DGID, de nombreuses résultantes peuvent être
envisagées sur les plans règlementaire (A), organisationnel (B) et du contrôle (C).
A. Sur le plan règlementaire
Au regard du droit en vigueur (article 28 du RGCP de 2011) qui retient que les
opérations des comptables secondaires des administrations financières sont centralisées dans
les écritures des comptables directs du Trésor, les chefs de bureau de recouvrement sont
toujours rattachés aux comptables principaux du Trésor.
Au plan des règles de mise en jeu de la responsabilité des comptables, l’on doit se
pencher sur la nécessaire clarification de la responsabilité entre les comptables principaux
responsables de la prise en charge et les comptables secondaires chargés du recouvrement.
Alors, il convient d’édicter de nouvelles règles de mise en jeu de la responsabilité des
comptables secondaires chargés du recouvrement. En effet, le comptable secondaire étant
rattaché à un comptable principal c’est ce dernier qui doit pouvoir mettre en jeu sa
responsabilité. Voilà pourquoi, une nouvelle règlementation devrait être prise pour préciser
clairement que les comptables secondaires des administrations financières doivent justifier,
auprès du comptable principal dont ils relèvent, du recouvrement des impôts, pénalités,
majorations et frais de poursuite y afférents. À défaut, c’est leur responsabilité qui est
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engagée et à ce titre, ils sont tenus de verser de leurs deniers propres les montants
correspondants aux impôts non recouvrés21.
Par ailleurs, pour un aboutissement de la réforme, il est pour l’heure essentiel de
compléter la règlementation régissant le cadre du transfert du recouvrement.
En effet, des recommandations de la Cour des comptes 22, il est mentionné : « Le MEF
a évoqué la non complétude du cadre règlementaire du transfert du recouvrement pour
expliquer les disparités constatées d’un poste à un autre». Ce qui fait dire à la Cour « qu’il
est urgent, pour le MEF, de compléter la règlementation, notamment dans la clarification des
rapports entre les comptables principaux de la DGCPT et ceux de la DGID ».
La prise en compte de ces allégations ferait en sorte que la réforme sera achevée, et
l’issue heureuse qui pourrait en découler est que le directeur du recouvrement, « potentiel »
comptable principal, pourrait répondre de ses actes devant l’instance juridictionnelle qui est
la Cour des comptes. En effet, des développements précédents, il est fait état de
l’inadéquation de la situation actuelle qui prévaut, c’est-à-dire la situation qui consiste à
rattacher les chefs de bureau de recouvrement aux comptables du Trésor. Cependant, les
chefs de bureau de recouvrement auront des compétences accrues.
Dans ce cas, au sein de l’administration fiscale, il faudrait distinguer deux catégories de
comptables : les chefs de bureau de recouvrement (comptables secondaires) et le directeur du
recouvrement (qu’on pourrait qualifier de comptable principal).
Dans la même veine, au plan des relations comptables, il y a la nécessité pour les
comptables
de
la
DGID
de
tenir
une
comptabilité
générale.
Rappelons que la comptabilité de l’État comprend une comptabilité budgétaire et une
comptabilité générale. La comptabilité budgétaire est tenue par les ordonnateurs.
Quant à la comptabilité générale, elle est tenue exclusivement par les comptables publics
(article 184 du RGCP de 2011). La Directive UEMOA du 26 juin 2009 (article 78) est plus
précise : « La comptabilité générale de l’État est tenue exclusivement par les comptables
directs
du
Trésor
et
les
comptables
des
administrations
financières… ».
A l’heure actuelle, les comptables de la DGID ne tiennent pas une comptabilité
générale mais plutôt une comptabilité auxiliaire qui ne peut pas être interfacée avec la
21
Voir article de Mamadou Abdoulaye SOW « quelques réflexions sur le rapport public 2013 de la Cour des
comptes ».
22
Rapport sur l’exécution des lois de finances de la gestion de 2012, page 21.
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
comptabilité des comptables du Trésor destinée à l’établissement des comptes annuels de
l’État. Sans la mise en place de cette comptabilité générale au niveau de la DGID, il sera
difficile d’avoir une situation transparente et satisfaisante dans la gestion des prises en charge
des
rôles
d’impôts
et
des
créances
d’impôts
non
recouvrées.
Au passage, il convient de noter que le problème des restes à recouvrer sur les impôts directs
se pose également en matière de recouvrement d’impôts indirects en particulier la taxe sur la
valeur ajoutée23.
Dans un autre registre, il n’est pas infructueux d’envisager l’intégration dans le Code
général des Impôts de toutes les dispositions du RGCP relatives au recours (réclamations,
demandes de remise ou modération, restes à recouvrer) pour bien refléter le caractère général
dudit Code. En fait, si ces dispositions ont pu figurer dans le premier RGCP de 1966, cela
était très certainement dû au fait qu’il n’existait pas, à cette date, un Code des Impôts24.
B. Sur le plan organisationnel
Du point de vue organisationnel, la situation qui prévaut actuellement fait état de la
structuration des bureaux de recouvrement qui se limite à l’existence de deux subdivisions :
la caisse (pour les encaissements) et le bureau des prises en charges (qui s’occupe des
comptes débiteurs).
Au cas où la comptabilité des recettes recouvrées serait dévolue à la DGID, au niveau de
chaque bureau de recouvrement, la création d’une section « Comptabilité » pourrait être
envisagée. Cette nouveauté se déteindrait certainement sur le profil des agents affectés aux
bureaux de recouvrement.
Les chefs de bureau de recouvrement vont toujours maintenir leur statut de comptable
secondaire en ce sens qu’ils pourraient dépendre, aux plans hiérarchique et comptable du
directeur du recouvrement qui centraliserait leur comptabilité et pourrait aussi exercer des
contrôles à leur endroit. Ils justifieraient ainsi du reste de leur gestion vis-à-vis du directeur
du recouvrement.
Quant à ce dernier, il tirerait sa qualité de comptable supérieur du fait qu’il assurerait la
centralisation des comptabilités des chefs de bureaux de recouvrement et du pouvoir
hiérarchique qu’il exerce à leur endroit.
23
24
Voir article de Mamadou Abdoulaye SOW
Op. cit
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
Dès lors, il ne se limiterait plus seulement à coordonner les services du Trésor et ceux
de la DGID et en assurant le suivi des réalisations, notamment par la centralisation des
statistiques en matière de recouvrement ; mais il aurait à intervenir, au plan comptable, dans
le processus de prise en charge des titres émis pour le recouvrement des impôts, droits, taxes
et redevances.
Sa qualité de comptable principal, quoique basée sur des hypothèses pour le moment sur des
hypothèses, est prévue dans la mesure où il serait appelé à produire un compte de gestion à la
juridiction des comptes.
A ce titre, il serait compétent pour :
-
prendre en charge les rôles d’impôts directs d’Etat ;
-
prendre en charge les TP émis suite aux contrôles fiscaux sur des impôts, droits, taxes
et redevances dont la DGID assure le recouvrement ;
-
garantir la mise en recouvrement des titres émis au profit du Trésor public et veiller à
la régularité des opérations de réduction et d’annulation des prises en charge ;
-
centraliser les écritures des comptables publics de la DGID ;
-
répondre des restes à recouvrer devant les organes de contrôle de l’Etat et exercer, le
cas échéant, des actions récursoires contre les comptables fautifs ;
-
produire une comptabilité consolidée pour les besoins de centralisation des écritures
par le comptable compétent de la DGCPT.
Cette question du statut des comptables est d’ailleurs fortement liée à celle de la
responsabilité des comptables de l’administration fiscale en matière de recouvrement et à
celle de la comptabilité tenue par ces bureaux.
En matière de recouvrement, les chefs de bureaux de recouvrement seraient alors
indépendants du Trésor dans la mesure où ils seront responsables eux-mêmes de leurs
recouvrements et de leurs restes à recouvre
Tout au plus, les chefs de bureau de recouvrement rendraient-ils compte au directeur du
recouvrement.
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C. Sur le plan du contrôle
Le contrôle s’observe sur les plans hiérarchique et judiciaire.
L’avantage majeur qu’offre le contrôle hiérarchique est qu’il permet d’exercer un réel suivi
des opérations exécutées sans attendre la reddition des comptes. Avec la consécration des
comptables de la DGID comme justiciables devant la cour de comptes, le contrôle
hiérarchique peut revêtir des sens différents selon le cas.
Dans l’hypothèse où les comptables secondaires de la DGID sont rattachés à un comptable
supérieur de la même administration, il appartiendrait à ce dernier d’exercer un contrôle
continu sur toutes les opérations de ses subordonnés, dont la finalité est d’intégrer et de
centraliser le tout dans ses écritures, ou à défaut de rejeter les opérations irrégulières.
Les comptables subordonnés, quant à eux devraient rendre compte régulièrement à leur
comptable de rattachement et lui fournir en même temps toutes les pièces justificatives et
comptables pouvant lui permettre d’exercer pleinement sa tutelle.
Dans l’hypothèse où les comptables secondaires de la DGID procèdent à leur propre prise en
charge et produisent un compte de gestion, le contrôle hiérarchique exercé à leur égard ne
revêtirait qu’un aspect relativement formel dans la mesure où ils sont justiciables devant la
cour des comptes.
Du point de vue du contrôle judiciaire, le nouveau statut des comptables de l’Administration
fiscale visant à renforcer leur responsabilité, soit par l’érection d’un comptable supérieur
chargé de centraliser les opérations des chefs de bureaux de recouvrement, soit par le
renforcement des compétences de ces derniers, constitue une solution au problème du
contrôle juridictionnel.
Dans le premier cas, la présence d’un comptable supérieur au sein de l’Administration fiscale
aurait une conséquence majeure : celui-ci serait justiciable devant la Cour des Comptes, à qui
il devra adresser chaque année la situation complète de son compte sur laquelle il sera jugé.
En effet, le comptable supérieur de la DGID serait justiciable devant la cour des comptes du
fait qu’il assurerait la centralisation des opérations des comptables secondaires et du pouvoir
hiérarchique qu’il exercerait à leur endroit.
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Dans le second cas, le fait que les comptables secondaires effectuent leurs propres prises en
charge, ainsi que la tenue d’une comptabilité de l’Etat, leur confèrerait le titre de justiciables
de la Cour des comptes, à qui ils devront présenter annuellement un compte de gestion.
Le problème de la reddition des comptes devant la Cour de comptes, peut être ainsi résolu de
manière définitive et efficace, et ainsi lever le paradoxe qui singularisait l’exécution du
recouvrement des impôts directs d’Etat, qui plus est, la prise en charge de ces rôles d’impôt
constituait la pomme de discorde entre les comptables supérieurs du Trésor et les autorités
administratives.
Section 2 : Une réforme organisationnelle souhaitable
Elle passe nécessairement par une mise en place de procédures uniformisées (Paragraphe 1)
et une instauration de pratiques communes (Paragraphe 2).
Paragraphe 1 : La mise en place de procédures de recouvrement
uniformisées
Elle passe nécessairement par une uniformisation des procédures de PEC (A) et une
harmonisation de celles d’encaissement (B).
A. L’uniformisation des procédures de PEC
La prise en charge se définit comme l’engagement juridique pris par le comptable supérieur
de recouvrer cet impôt et la consignation de cet engagement dans les livres de comptabilités
aux comptes de droits constatés et de dettes des tiers contribuables et autres redevables. En
d’autres termes, c’est l’enregistrement comptable de la responsabilité de recouvrer les impôts
dus. Elle concerne les impôts qui ne sont pas acquittés spontanément par le contribuable. Son
recouvrement traduit ainsi un engagement du comptable public à encaisser, par tous les
moyens légaux, la créance de l’Etat.
A l’état actuel des choses, les procédures de PEC se font de deux manières différentes.
Les rôles sont pris en charge par les comptables principaux du Trésor, en général bien après
le recouvrement, à titre de régularisation. L’écriture d’ordre de PEC est passée chez le
comptable centralisateur. Le montant des impôts que celui-ci doit prendre en charge est
composé pour chaque émission du montant des rôles dont le recouvrement est confié à luiKhady GUEYE | Elève contrôleur des Impôts et Domaines
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même et de ceux qui doivent être apurés par les comptables non centralisateurs qui lui sont
rattachés. Le comptable subordonné procédera avec la réception des rôles à une PEC
extracomptable. Il se bornera, à partir des états des montants reçus, à enregistrer les montants
émis dans un registre dénommé carnet des prises en charge (ou carnet des émissions). Il devra
par la suite signer et renvoyer au comptable centralisateur, un des exemplaires de chaque état
des montants.
A l’opposé, les PEC sur titres de perception sont assurées administrativement par les CBR.
Le pendant du système déclaratif est le contrôle sur pièces et sur place. Dès lors, en cas de
manque de conformité, des régularisations s’imposent. Cela se traduit par un redressement
notifié au contribuable qui est tenu d’apporter ses observations permettant de confirmer ou
d’infirmer les suppositions de l’administration.
A l’issue d’une confirmation de
redressement, notifiée au contribuable, des titres de perception sont établis et rendus
exécutoires par les autorités compétentes. Il s’agit du Directeur général des impôts et des
domaines lorsque ces titres concernent les impôts directs, et du Directeur régional de Dakar
s’ils concernent les impôts indirects25. Une fois l’impôt est émis, homologué et mis en
recouvrement, les prises en charge sont établies.
D’un point de vue juridique, cette prise en charge est une notion abstraite d’une grande
importance pour les impôts directs et taxes assimilées. Elle correspond à l’acceptation par le
chef de bureau de recouvrement des renseignements contenus dans les titres de perception et
son engagement à apurer ces titres. C’est-à-dire à prendre sous sa responsabilité personnelle
et pécuniaire le recouvrement de ces créances fiscales ou en justifier valablement le non
recouvrement en se soumettant aux dispositions légales dans ce domaine.
Dans la pratique, cette PEC est une opération d’enregistrement comptable des sommes dont
l’exigibilité résulte d’un document valant titre de perception transmis à la recette soit qu’il
s’agisse d’une déclaration déposée par un contribuable, soit qu’il s’agisse d’un titre de
perception établi par le service de l’assiette et rendu exécutoire par le Directeur général des
impôts et des domaines.
25
Pour les titres de perception établis en dehors de Dakar, les impôts directs sont rendus exécutoires par le
Directeur général des impôts et domaines, par contre, les impôts indirects sont rendus exécutoires par le
Directeur des services régionaux.
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C’est-à-dire, qu’elle ne peut résulter que d’un document valant titre de perception. Il peut
s’agir soit d’une déclaration souscrite par le redevable et déposée en impayé, soit d’un
document établi par les services de l’assiette et rendu exécutoire par le Directeur, appelé Titre
de perception.
La prise en charge se matérialise par l’inscription de la somme exigible sur un registre,
fichier au répertoire appelé « Journal de prise en charge ».
Le journal de PEC comporte les rubriques suivantes :
-
Numéro de la PEC, date, désignation du redevable, numéro compte débiteurs,
montant de la créance prise en charge (en droits simples, pénalités) ;
-
Moment de la prise en charge.
A cet effet, un compte débiteur est dressé pour chaque contribuable, mettant ainsi en
relief le montant de l’impôt dû ainsi que les pénalités légales grevant la dette du contribuable.
Concrètement, la tenue de ce compte débiteur consiste à ouvrir pour chaque contribuable
une fiche manuelle sur laquelle sont retracés d’une part, les impôts émis en son nom, d’autre
part les versements et annulations obtenus. Elle permet de pouvoir déterminer à tout instant,
la situation fiscale du contribuable, indispensable lorsqu’il s’agit de mener des poursuites à
son encontre.
La PEC a lieu dès que le CBR a pris connaissance de l’exigibilité de la somme à recouvrer
c’est-à-dire dès réception du TP. En cas de paiement partiel immédiat, il y’a obligatoirement
inscription de la totalité de la créance et indication du versement effectué.
Si, après demande du contribuable un moratoire lui est accordé, une fiche de paiement est
dressée lui permettant d’aller payer à la caisse. Il sied de souligner que la TVA, la RAS sur
salaires, la RAS sur tiers, et les droits d’enregistrement sur les actes sont payés directement à
la caisse. Mais, il peut arriver que le contribuable sollicite un prolongement du délai de son
paiement, dans ce cas, des intérêts de retard lui seront appliqués et enregistrés dans un
compte débiteur matérialisant une prise en charge.
Pour bien mesurer toute l’étendue des conséquences et du paradoxe en question, il faut
d’abord partir de la notion de prise en charge du point de vue comptable d’abord, puis
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juridique. A ce propos, le RGCP, en son article 58, donne le sens comptable de la prise en
charge en ses termes:
« Dès que le rôle est rendu exécutoire, le Ministre chargé des finances adresse au Directeur
général des Impôts et Domaines, supérieur hiérarchique du comptable chargé du
recouvrement, une expédition authentique du rôle et deux états récapitulatifs, présentant en
articles distincts par nature d’impôts, le montant du rôle.
Le supérieur hiérarchique du comptable chargé du recouvrement envoie, sous couvert du
Directeur de la Comptabilité publique et du Trésor, l’expédition authentique du rôle et l’un
des états récapitulatifs au comptable principal de rattachement et conserve l’autre état.
Après prise en charge dans sa comptabilité, le comptable principal de rattachement transmet
le rôle d’impôts au comptable chargé du recouvrement ».
L’article 56 du décret 2011-1880 du 24-11-2011 portant RGCP, traite quant à lui du sens
juridique de la prise en charge, et stipule :
« Les comptables publics sont responsables du recouvrement de la totalité des droits liquidés
par les ordonnateurs et pris en charge par leur soin. Ils doivent justifier de l’apurement de ces
prises en charge dans les délais et formes prévus par le décret ».
Au vu de telles dispositions, l’on se rend compte que la prise en charge est une prérogative
qui incombe exclusivement aux comptables principaux du Trésor d’après la réglementation
actuelle. Ensuite, elle a pour effet de confirmer et d’accepter le montant du rôle que le
comptable consigne dans ses écritures d’une part, et d’engager sa responsabilité jusqu’à
concurrence du montant du rôle, d’autre part. Autrement dit, en vertu du principe des droits
constatés qui exige que les créances de l’Etat soient constatés dès leur naissance, la prise en
charge traduit l’engagement juridique pris par le comptable supérieur de la DGCPT de
recouvrer la totalité des impôts enrôlés, ou à défaut, de justifier les restes à recouvrer.
De cette situation inédite, nait un paradoxe sans commune mesure : le comptable supérieur du
Trésor qui assure la prise en charge, engage sa responsabilité personnelle et pécuniaire pour
un impôt qu’il ne recouvre pas mais dont il devra justifier des restes à recouvrer devant la
cour des comptes, alors que le comptable secondaire de la DGID qui assure réellement le
recouvrement ne répondra pas devant le juge des comptes de la justification de son exécution.
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Toutefois, le comptable secondaire n’est pas exonéré de toute responsabilité. En effet, au
terme de l’article du RGCP, « les comptables des administrations financières sont des
comptables publics ».
L’uniformisation des procédures de PEC consiste à mettre en place une procédure unique de
telle sorte qu’elle soit utilisée par les réseaux des comptables de la DGID en cas de transfert
de la pleine compétence comptable.
B. L’harmonisation des procédures d’encaissement
L’une des recommandations26 proposées avant la mise en œuvre du transfert a été d’élargir le
maillage du progiciel SIGTAS27 au niveau de tous les CSF.
Ce progiciel28 signifie Standard Integrated Governement Tax Administration System. La
traduction française retenue pour l’acronyme SIGTAS est : Système intégré de gestion des
impôts et taxes.
Cette uniformisation des procédures passerait, alors, nécessairement par
l’implantation effective du progiciel SIGTAS. Elle a pour objectif principal l’optimisation de
la gestion des données fiscales, cadastrales, domaniales et foncières. Le progiciel permet ainsi
la gestion de l’assiette des impôts et taxes, directs et indirects, et également leur
recouvrement. Il permet ainsi un gain important de temps.
Implanté depuis 2007 dans les CSF de Dakar, le maillage de tous les autres CSF29 est
loin d’être effectif. Cette implantation effective trouve toute sa pertinence dans un contexte
où la compétence de recouvrer les impôts directs a été transférée à la DGID (de façon
effective).
Aujourd’hui, la situation qui prévaut met en exergue un déphasage entre les
procédures mises en œuvre dans les bureaux de recouvrement de Dakar et ceux régionaux.
En fait, sans SIGTAS, les CSF régionaux sont toujours dans l’ère des procédures de
recouvrement traditionnelles avec tout ce qu’elles peuvent comporter comme risques. En
26
Cf Rapport d’études sur le transfert
SIGTAS : Système intégré de gestion des impôts et taxes
28
Progiciel : c’est un logiciel commercial vendu par un éditeur sous forme d’un produit complet, plus ou moins
clés en main, épousant tous les contours d’un métier ou d’une fonction. Le terme progiciel résulte de la
contraction des mots produit et logiciel.
29
Initialement prévu pour 2010
27
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effet, cette gestion manuelle n’est pas sans conséquences. Par exemple, dans le cadre du
paiement des impôts, les souches de quittances délivrées ne sont pas sécurisées car n’étant
pas garanties contre tout risque de falsification, même si l’on peut noter que la gestion est
empreinte d’une volonté de sauvegarder les preuves de paiement.
Par ailleurs, les lourdeurs notées çà et là généralement dans la gestion des dossiers, et
principalement dans les commandes des imprimés de déclarations, quittances, matériels
logistiques et didactiques impliquent un retard différé dans les délais d’atteinte des résultats.
Dans un autre registre, en amont, le progiciel permet une prise en charge de la
rationalisation des procédures d’assiette et de recouvrement des impôts directs d’Etat et en
aval, il assure une prise en charge effective du recouvrement des impôts directs par le
truchement des encaissements et des poursuites.
En termes d’opportunités, il faut aussi noter que SIGTAS offre une gamme d’outils
permettant de suivre et de mesurer toutes les diligences menées par le Chef de bureau de
recouvrement afin d’accomplir sa mission.
Par contre, dans un bureau de recouvrement sis à Dakar par exemple, la situation est
tout autre, du moment où le travail se fait entièrement avec le progiciel SIGTAS. En effet,
quand un contribuable acquitte ses obligations fiscales, l’information relative au paiement de
l’impôt est reflétée sur son compte « impôt » dans SIGTAS. Le module « Encaissements »
qui y est programmé permet notamment cette saisie de données. Une fois le paiement
effectué, une quittance peut être imprimée et délivrée au contribuable.
A la suite, différents rapports peuvent être produits afin de vérifier la situation de
caisse journalière ou mensuelle des recettes par nature d’impôt, les paiements enregistrés
et/ou inversés30, ainsi que pour afficher l’information relative aux bordereaux de dépôts.
En outre, ce progiciel peut être utilisé pour repérer les restes à recouvrer, créer et
administrer des moratoires et enfin calculer automatiquement les pénalités et intérêts.
Du point de vue de son fonctionnement, le progiciel utilise un système
d’immatriculation centralisé englobant les impôts et taxes. Ainsi, il fournit au centre des
30
En cas d’erreur dans la transaction, le paiement peut être annulé dans SIGTAS et la saisie de ses données
peut être recommencée.
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services fiscaux utilisateur des outils de gestion lui permettant la détection des montants
imposables
perçus ou en souffrance, incluant les arriérés de paiement par ordre
chronologique. Par exemple, avec ce progiciel, il y’a une édition de numéro unique pour
chaque quittance de manière séquentielle permettant de l’identifier, ce qui permet une
sécurisation sans faille des paiements. De même, des comptes d’impôts sont intégrés dans la
base de données du progiciel.
Par ailleurs, dans la base de données de SIGTAS, des fonctionnalités permettant
d’éditer un état de statistiques des recettes recouvrées sont intégrées. Ainsi, le progiciel
favorise les processus décisionnels par la production de rapports de nature opérationnelle ou
de rapports de gestion stratégique.
Toutefois certains dysfonctionnements du réseau informatique sont souvent notés
dans les CSF de Dakar nous obligent à relativiser. Il s’agit de la grande instabilité des réseaux
informatiques et électriques obligeant souvent les caissiers à se déplacer (jusqu’au bloc fiscal
parfois) afin d’encaisser les paiements. Il est par conséquent souvent très difficile d’établir, et
de délivrer les quittances à temps.
En outre, la non harmonisation des procédures est plutôt palpable dans certains
domaines. En effet, des 21 bureaux de recouvrement que compte la DGID, dont 10 rattachés
à la Recette générale du Trésor (RGT) et 11 répartis entre les Trésoreries Paieries régionales
(TPR), il a été noté que les pratiques diffèrent souvent d’une localité à une autre, notamment :
-
les dates de clôture et de dépôt des comptabilités : au plus tard le 25 du mois à Dakar
(RGT) parfois jusqu’au 5 du mois suivant dans les régions ;
-
les bordereaux de comptabilité qui ne sont pas uniformément servis ;
-
les règles de comptabilisation des acomptes et excédents de paiement qui ne sont pas
les mêmes.
Le rattachement comptable de tous les CBR à un comptable principal qu’il est
envisageable de créer, pour des raisons évoquées supra permettrait de prendre en charge ces
difficultés par l’adoption de règles et procédures communes.
En somme, à la lumière de la distinction engendrée par le progiciel, on est en face de
procédures non harmonisées mises en œuvre par les différents bureaux de recouvrement,
selon qu’ils utilisent ou non SIGTAS. C’est ainsi que l’on peut noter qu’au niveau des centres
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utilisateurs, plusieurs tâches peuvent être combinées en une seule, ce qui intuitivement,
impliquerait un gain de temps énorme, eu égard au fait que ce dernier demeure aujourd’hui
un allié sûr pour réaliser ses objectifs à l’aune d’une mise en concurrence des performances.
L’harmonisation des procédures d’encaissement consiste à rendre effectif le maillage du
progiciel SIGTAS sur toute l' peut aboutir à la mise en place de nouveaux modes de paiement
(virement ou e-banking) vers lesquels la DGID tend inexorablement.
Paragraphe 2 : L’érection d’un Bureau spécialisé dans la gestion et le
recouvrement des PEC difficilement recouvrables
Le cadre juridique du recouvrement des recettes fiscales, d’une manière générale, et des
impôts directs en particulier, suppose un partenariat étroit noué entre :
-
L’ordonnateur qui est seul compétent pour préparer les admissions en non-valeur des
créances irrécouvrables ;
-
Le comptable public qui est seul compétent pour demander l’admission en non-valeur
des créances dont il a constaté le caractère irrécouvrable.
Ce partenariat doit conduire :
 Dans un premier temps, à optimiser la chaine du recouvrement amiable par :
-
Une information permanente et une action contradictoire sur la qualité des titres émis
et les conditions de leur prise en charge ;
-
la planification régulière des émissions de titres ;
 Dans un deuxième temps, à organiser un recouvrement contentieux concerté par :
-
la définition d’une politique de poursuites concertées ;
-
une autorisation de poursuites rapide (le plus opérationnel étant une autorisation
permanente) ;
-
le développement des actions contentieuses appropriées ;
-
l’amélioration de la qualité du suivi des débiteurs douteux.
A ce titre, l’ordonnateur et le comptable doivent définir les créances dont le caractère
d’irrécouvrabilité est fortement pressenti.
Il peut s’agir, par exemple, des créances à l’encontre :
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de débiteurs dont l’insolvabilité est connue tant des services de l’ordonnateur que du
comptable public
de débiteurs faisant l’objet d’une procédure de surendettement
de sociétés mises en redressement ou liquidation judiciaire (sous réserve que les créances
aient été produites comme créances chirographaires)
des créances anciennes dont les procédures contentieuses engagées ont peu de chance
d’aboutir.
A. Etat des lieux
A l’état actuel des choses, il se trouve que toutes les prises en charge ne sont pas totalement
recouvrées par les comptables publics. Pour des raisons jugées souvent « politiques » ou
émanant du caractère de « lobbying » de certains contribuables, mettant ainsi une certaine
pression sur le CBR, certaines prises en charge sont tout simplement classées dans la
catégorie des « prises en charge irrécouvrables ».
C’est ainsi que, au titre de l’année 2014, les recettes recouvrées sont constituées de 94%
de recettes « courantes » et de 6% de prises en charge31. Un déséquilibre qui émane des
entraves dont font face les services de recouvrement dans la mobilisation des recettes sur les
prises en charge et qui déteint visiblement sur les performances de l’administration fiscale en
matière de recouvrement.
C’est dire donc les difficultés rencontrées par les bureaux de recouvrement dans la
mobilisation des recettes sur prises en charge qui ont atteint un stock de près de 312 milliards
de F CFA en fin 2014.
En plus d’être classées dans la catégorie des prises en charge difficilement recouvrables, il
s’avère que ces prises en charge sont concentrées entre les mains d’une minorité de
contribuables32.
En outre, face à la lourdeur de la mise en œuvre des moyens de poursuite prévus par la
règlementation (Code général des impôts, Acte uniforme portant sur les Procédures
Simplifiées de recouvrement et des Voies d’Exécution), nécessitant souvent l’intervention du
31
Voir projet d’arrêté modifiant l’arrêté n°20287/MEF/DGID du 31 décembre 2013 portant organisation de la
DGID
32
Audit des prises en charge issues du contrôle fiscal de 2014
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juge, les comptables publics de la DGID ont une faible inclinaison à user de procédures
contraignantes de recouvrement forcé.
Toujours est-il que si les chefs de bureau de recouvrement peinent souvent à recouvrer
l’intégralité des prises en charge afin d’accomplir leurs missions, cela tient moins à leur
inaptitude professionnelle qu’aux contraintes juridiques, organiques et fonctionnelles33
détaillées dans les paragraphes précédents à savoir la double hiérarchie sur le chef de bureau
de recouvrement, l’absence de responsabilité comptable directe et justiciable devant la Cour
des comptes, entre autres.
Par conséquent, il serait peut-être plus judicieux de mettre sur pied une structure chargée
uniquement de gérer les prises en charges jugées difficilement recouvrables. Cela serait en
droite ligne avec les propositions de l’aide-mémoire de la mission du département des
finances publiques du FMI qui s’est déroulée du 27 octobre au 7 novembre 2014.
L’intervention de ce Bureau spécialisé pourrait avoir comme faits générateurs : la mise en
œuvre préalable d’actions amiables et forcées telles que les ATD et les saisies mobilières qui
reste infructueuse, la complexité des mécanismes mis en place par le débiteur pour faire
échouer les actions en recouvrement, l’opposition manifeste ou organisée du ou d’un groupe
de contribuables au recouvrement forcé des créances.
B. Compétences de ce Bureau spécialisé
Il s’agirait de créer de façon plus encadrée, une entité dépendant directement de la
direction du recouvrement, chargée de venir à bout de ces créances jugées difficilement
recouvrables.
La compétence de cette structure serait plus orientée vers le recouvrement forcé de ces
types de prises en charge. En outre, l’institution de cette structure aura une dimension
dissuasive certaine qui consiste pour l’Administration à afficher une posture ferme à user de
tous les moyens légaux pour recouvrer les créances à fort enjeu dont les débiteurs adoptent
des comportements répréhensibles34.
33
34
Elimane POUYE, Inspecteur des impôts, article dans le Magazine Le Trésor Public N°00 Mars 2015
Projet d’arrêté modifiant l’arrêté n°20287/MEF/DGID du 31 décembre 2013 portant organisation de la DGID
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Ce bureau qui serait un service à compétence nationale rattaché à la DREC, dirigé par une
personne qui aurait soit le statut de régisseur des recettes (plus facile à mettre en œuvre) soit
de comptable public (implique des changements dans l’organisation de la DGID), serait
chargé du recouvrement forcé des prises en charge pour lesquels les actions menées par les
services de recouvrement n’ont pas été fructueuses et qui satisfont aux critères retenus pour
délimiter la compétence de ce poste sur la base de critères fixés par note de service du
Directeur général.
Par ailleurs, ses attributions pourraient tourner autour :
-
du recouvrement des droits constatés par les titres qui lui sont transmis ;
-
de la prise de mesures conservatoires sur les créances dont le recouvrement est
menacé ;
-
de la poursuite, si nécessaire, devant les cours et tribunaux les débiteurs qui font
obstacle au recouvrement des créances et de suivre les affaires en appel et en
cassation ;
-
de l’exécution des décisions de justice prononcées sur les affaires gérées.
S’agissant de l’aspect gestion, ce bureau pourrait notamment, en rapport avec les services
compétents, organiser la procédure d’apurement administratif des PEC dont le caractère
irrécouvrable aura été définitivement constaté.
Dans un autre registre, force est de constater que la question de la bonne gestion des prises en
charge est toujours d’actualité. Mais, il est utile de rappeler que le décret n°2011-1880 du 24
novembre 2011 portant règlement général sur la comptabilité publique avait introduit des
dispositions nouvelles portant sur le traitement réservé aux cotes indument imposées et des
cotes irrécouvrables.
Les réductions de prises en charge portent aujourd’hui principalement sur les réalisations et
subsidiairement sur des dégrèvements d’impôts.
Au fil des années ; les restes à recouvrer risquent de s’entasser dans les comptes de prises en
charge. In fine, il sera impossible, à travers la lecture des états de reporting comptable de
distinguer ce qui est imputable aux insuffisances relatives à l’émission de ce qui émane des
diligences opérées par les bureaux de recouvrement.
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En définitive, il sied, dans une large mesure, de rationaliser la gestion des prises en charges
en vue d’établir une transparence dans le suivi de ce qui constitue le volet juridique et
comptable de la procédure de recouvrement.
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
Modèle de tableau de suivi des PEC
TABLEAU DE SUIVI DES TITRES DE PERCEPTION
Référence
TP
Année
d’émission
Nature
d’impôt
Montant initial
DS
PL
Paiement
DS
PL
RAR
DS
Catégories de
classement
(RC, DR IR,
RS)
PL
Légende :
RC :
Recouvrable
DR :
Difficilement recouvrable
IR :
Irrécouvrable
RS :
Recouvrement suspendu
TP : Titre de perception
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DS : Droits simples
PL : Pénalités
RAR : Reste à recouvrer
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CONCLUSION
Au moment de l’élaboration de la directive de 2009, le Sénégal était le seul pays au sein
de l’UEMOA où le recouvrement des impôts était partagé entre deux administrations
distinctes (entre les receveurs des impôts qui recouvraient les impôts indirects et les
comptables du Trésor qui recouvraient les impôts directs).
La seule exception à cette séparation de l’assiette et du recouvrement des impôts directs
consistait à donner compétence aux receveurs des impôts pour le recouvrement d’impôts
directs à la suite d’un contrôle fiscal, conformément à l’article 84 du décret n°2008-642 du 16
juin 2008. L’inconvénient de ce système est qu’il limitait les performances en matière de
recouvrement. En effet, il entrainait des déperditions alors que l’Administration fiscale
disposait d’informations contraires sur les redevables concernés.
C’est ainsi que le droit commun fut appliqué en la matière puisque l’Administration
fiscale a désormais compétence pour recouvrer tous les impôts, à l’exception de ceux
recouvrés pour le compte des collectivités locales (impôts locaux) et des droits de publicité
foncière.
En conséquence, le transfert de la compétence de recouvrer les impôts directs d’Etat de la
DGCPT à la DGID est le fruit de six nouvelles directives rénovant le cadre harmonisé des
finances publiques adoptées par le conseil des ministres le 27 mars et le 26 juin 2009. En ce
sens, le décret n°2011-1880 du 20 octobre 2011 portant Règlement général sur la
Comptabilité publique a eu pour objet de transposer dans le droit interne la directive
n°07/2009/CM/UEMOA portant Règlement général sur la Comptabilité publique au sein de
l’UEMOA. Selon le rapport de présentation de ce décret, le transfert vise à assainir et à
améliorer la gestion budgétaire.
Dans cette étude, nous avons tenté de montrer l’intérêt d’une évaluation du transfert du
recouvrement des impôts directs d’Etat, cinq ans après sa mise en œuvre.
A ce titre, cette étude nous a amené à orienter nos recherches vers trois aspects du
transfert : juridiques, pratiques et statistiques, sous-tendus surtout par deux problématiques
majeures :
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c
Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
-
Quelle est l’actualité du respect du principe de séparation des fonctions
d’ordonnateur et de comptable ? la remise en cause du respect de ce principe sacrosaint ne trouve plus sa pertinence dès lors que le transfert s’est accompagné d’un
réaménagement de l’organigramme de l’Administration fiscale de telle sorte
qu’ordonnateur et comptable public peuvent travailler en toute collaboration mais
dans le respect absolu de leur séparation.
En effet, il semble avéré qu’en l’espèce, une séparation stricte et rigide a été à
l’origine de plusieurs blocages institutionnels et juridiques, d’où la nécessité d’une
brèche de collaboration entre ces organes chargés des régies financières. Somme
toute, ce principe de séparation offre une garantie au contribuable qui bénéficie d’une
vérification de l’exactitude de la recette à percevoir ;
-
Quid de l’évolution des recettes fiscales ? la réforme ayant porté sur le transfert a
sonné comme un stimulus sur l’accroissement des recettes recouvrées par
l’administration fiscale. Au terme de notre étude, force est de constater que depuis le
transfert, les recettes fiscales intérieures sont en pleine croissance, mieux que par le
passé. Des recoupements procédés, il n’est pas établi que, sur la ligne « impôts
directs d’Etat sur rôle », les recouvrements ont connu des contreperformances par
rapport à la situation ex-ante35. A cela, s’ajoute la simplification des procédures
administratives et des mutations dans le système de gestion financière de l’Etat
induites par le transfert.
Mais, à l’instar des nombreuses réformes engagées par l’Etat du Sénégal depuis plus
d’une décennie de façon ininterrompue, le transfert du recouvrement n’a, à ce jour, fait
l’objet d’aucune évaluation (quantitative et qualitative) officielle36. Cet état des faits entraine
alors des spéculations tous azimuts, faisant ressortir les failles d’une réforme jugée de bon
aloi eu égard à certains aspects.
Aussi, cette ébauche d’évaluation fait-elle état de l’existence de contraintes juridiques et
organiques congénitales, cette expression couvrant notamment le caractère d’inachevé de la
responsabilité du chef de bureau de recouvrement et l’incongruité de la distance
administrative entre le chef de bureau de recouvrement et son supérieur comptable de la
DGCPT.
35
36
Elimane POUYE, Inspecteur aux impôts, Cf Magasine le Trésor Public
Op. cit
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L’absence d’évaluation officielle et les contraintes juridiques et organiques
susmentionnées constituent des insuffisances tant clamées qui ne manquent toutefois pas de
déteindre sur les performances de l’administration fiscale,
principale entité financière
pourvoyeuse de recettes de l’Etat.
Ainsi, pour une mise en œuvre plus efficace, une évaluation officielle doit être menée
dans le sens d’identifier les facteurs bloquants et les mesures correctives nécessaires37.
Comme il nous a été donné de noter certaines insuffisances liées à ce transfert, l’occasion
a été saisie de formuler quelques recommandations et suggestions.
En effet, des solutions doivent être trouvées afin de conserver les acquis de cette réforme. A
ce titre, une mise à jour de certaines dispositions légales et règlementaires (en l’occurrence la
loi n°73-14 du 20 janvier 1973 fixant les modalités de recouvrement des impôts directs et
taxes assimilées qui continuent d’être en vigueur) ainsi qu’une uniformisation des procédures
de recouvrement doivent être envisagées.
Mais, la principale perspective qui semble s’imposer demeure la nécessité d’ériger un
poste de comptable principal au sein de la DGID.
Du fait des insuffisances notées, la question de retourner au Trésor la compétence de
recouvrer les impôts directs est souvent soulevée, une idée d’ailleurs qu’on pourrait envisager
du fait que le mécanisme de transfert génère des lourdeurs et changements dus aux
modifications organisationnelles, pour ne citer que cela.
Toujours est-il que le fait que la DGCPT recouvre les impôts locaux (qui constituent aussi
des impôts directs) est tout au moins anachronique. On s’aperçoit que l’un des objectifs du
transfert qui était de mettre le contribuable en face d’un interlocuteur fiscal unique n’est pas
effectif. Cela se manifeste d’ailleurs par le fait que le contribuable requérant un quitus fiscal a
toujours recours aux deux administrations. Pour pallier cela, il serait pertinent, dans un long
terme, de transférer le recouvrement des impôts locaux vers la DGID.
Une autre recommandation consisterait à envisager l’informatisation effective des CSF
régionaux, par le biais de l’implantation du progiciel SIGTAS.
37
Op. cit
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A la lumière de ces perspectives, il faudrait, dans un moyen terme, peut-être, ériger des
comptables supérieurs au sein de l’Administration fiscale afin de rendre homogène le
personnel chargé de recouvrer les recettes de l’Etat.
Pour le moment, afin de stimuler davantage l’accroissement des recettes fiscales
recouvrées, il faudrait accroitre les moyens matériels et humains des bureaux de
recouvrement, en envisageant d’augmenter les avantages pécuniaires des agents et
l’amélioration de leurs conditions de travail.
En effet, le transfert a induit des besoins logistiques accrus, il faudrait les satisfaire et faire
en sorte que les bureaux de recouvrement disposent de locaux adaptés pour recevoir le
personnel supplémentaire qu’il serait indispensable de leur affecter. Le caractère inadapté des
locaux actuels se traduit non seulement en termes d’espace, mais également et surtout en
termes de configuration.
Dans le court terme, pour faire face au besoin de ressources matérielles et humaines, il
serait judicieux d’envisager une évaluation et une amélioration des moyens logistiques des
bureaux de recouvrement par la Direction de l’administration et du personnel.
En définitive, de la même manière que la concomitance du paiement de la déclaration de
l’impôt avec son paiement ne peut se faire dans deux administrations distinctes, la fusion
entre ces deux entités financières parait inéluctable. Puisque le transfert du recouvrement est
un maillon important de la chaine d’évolution (qui a été observée dans beaucoup de pays) de
la rationalisation des administrations fiscales, on pourrait peut-être espérer une fusion de la
DGID et de la DGCPT comme observé dans la métropole.
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BIBLIOGRAPHIE
A. Textes législatifs et règlementaires
-
Directive n°07/2009/CM/UEMOA portant Règlement général de la Comptabilité
publique au sein de l’UEMOA ;
-
Acte uniforme portant organisation des procédures simplifiées de recouvrement et
des voies d’exécution (AUPSVE) ;
-
Constitution de la République du Sénégal du 22 janvier 2001;
-
Loi n°2012-31 portant Code général des Impôts, modifié ;
-
Loi organique n°99-70 du 17 février 1999 relative à la Cour des comptes.
-
Décret n°2008-1224 du 30 octobre 2008 portant transfert du recouvrement des
impôts directs d’Etat de la DGCPT à la DGID
-
Décret n°2011-1880 portant Règlement général sur la Comptabilité Publique ;
-
Décret n°64-572 du 30 juillet 1964 portant Code de procédure civile ;
-
Arrêté n°591/MEF du 02 février 2009 modifiant les modalités pratiques et établissant
le calendrier du transfert
-
Arrêté n°00592/MEF/DGID du 02 février 2009 fixant les modalités du transfert du
recouvrement des impôts directs d’Etat de la DGCPT à la DGID.
B. Mémoires, thèses et cours
-
Mémoire de Boubacar Demba BA « le transfert du recouvrement » ;
-
Cours de recouvrement de Alioune THIOUNE, Chef du Centre des Professions
règlementées ;
-
Cours de recouvrement de François GOMIS, Inspecteur principal du Trésor ;
-
Cours de recouvrement, première année de Cheikh Moussa CAMARA, Inspecteur du
Trésor ;
-
Mémoire de Master 2 de Serigne Mbaye NDIAYE, « la séparation des ordonnateurs
et des comptables dans le nouveau droit de l’UEMOA », UCAD.
C. Ouvrages généraux et articles
-
DIOUKHANE Abdourahmane « LES FINANCES PUBLIQUES DANS l’UEMOA :
Le budget du Sénégal »;
-
Magasine « Le Trésor Public », édition de Mars 2015 ;
-
Rapport d’études sur le transfert du recouvrement de 2008 ;
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civ
Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
-
Rapport d’audit sur les prises en charge, DREC/ Bureau d’Appui au Recouvrement et
à la Gestion du Contentieux ;
-
Mamadou Abdoulaye SOW, ancien Directeur général de la Comptabilité publique et
du Trésor. Article « Quelques réflexions sur le rapport public 2013 de la Cour des
comptes ».
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cv
Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
TABLE DES MATIERES
TITRES
PAGE
Dédicaces
………..
i
Remerciements
………..
ii
Sigles et abréviations
………..
v
Liste des tableaux et graphiques
………..
vii
Avant-propos
………..
viii
Sommaire
………..
ix
INTRODUCTION
………..
01
Titre I : Evaluation des aspects juridiques, pratiques et statistiques du transfert
………..
06
Chapitre 1 : Evaluation des aspects juridiques du transfert
………..
06
Section 1 : Un respect mitigé du principe de séparation des fonctions d’ordonnateur et de comptable
………..
06
………..
07
………..
07
………..
08
………..
12
………..
12
………..
13
………..
16
………..
16
………..
16
………..
17
Paragraphe 1 : Le contenu du principe
A.
Enoncé du principe
B.
Distinction ou séparation
Paragraphe 2 : Le respect du principe à l’épreuve d’après transfert
A.
Les raisons de la remise en cause
B.
La validité du principe après le transfert
Section 2 : Un régime de responsabilité au goût d’inachevé
Paragraphe 1 : La mise en place d’un poste de comptable secondaire à la DGID
A.
Statut du chef de bureau de recouvrement
B.
Valeur juridique de sa responsabilité
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
………..
20
………..
20
………..
22
………..
24
………..
24
Paragraphe 1 : Des procédures de recouvrement non uniformes
………..
24
Paragraphe 2 : Des moyens de contrôle difficiles à mettre en œuvre
………..
26
………..
29
………..
29
Paragraphe 2 : Le rattachement des comptables de la DGID à ceux principaux de la DGCPT
A.
Le cadre juridique de ce rattachement
B.
Le mécanisme de ce rattachement
Chapitre 2 : Evaluation des aspects pratiques et statistiques du transfert
Section 1 : Evaluation des aspects pratiques
Section 2 : Evaluation des aspects statistiques
Paragraphe 1 : Une évolution constante des recettes
A.
Analyse statique
………..
29
B.
Analyse dynamique
………..
39
………..
40
Paragraphe 2 : Une gestion plus aisée des restes à recouvrer
A.
La gestion antérieure au transfert
………..
40
B.
La gestion postérieure au transfert
………..
41
………..
55
………..
55
Section 1 : Les limites d’ordre institutionnel
………..
55
Paragraphe 1 : Absence de responsabilité comptable directe du chef de bureau de recouvrement
………..
56
Paragraphe 2 : L’existence d’un statut juridique ambigu
………..
58
Section 2 : Les limites d’ordre organisationnel
………..
60
Paragraphe 1 : La confusion entre recouvrement et encaissement
………..
60
Paragraphe 2 : Distance administrative entre comptables de la DGID et ceux de la DGCPT
………..
62
Titre 2 : Les limites et perspectives du transfert
Chapitre 1 : Les limites du transfert
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Mémoire de fin d’études : EVALUATION DU TRANSFERT DU RECOUVREMENT
………..
62
………..
63
………..
66
Section 1 : Le parachèvement du cadre règlementaire pour une meilleure cohérence institutionnelle
………..
66
Paragraphe 1 : La concrétisation de l’érection d’un poste de comptable supérieur à la DGID
………..
66
Paragraphe 2 : Les résultats escomptés
………..
69
Section 2 : Une réforme organisationnelle souhaitable
………..
74
Paragraphe 1 : La mise en place de procédures uniformisées
………..
74
………..
74
………..
78
………..
81
………..
82
………..
83
CONCLUSION
………..
88
BIBLIOGRAPHIE
………..
92
A.
La portée de cette distance
B.
Les implications de cette distance
Chapitre 2 : Perspectives et recommandations
A.
L’uniformisation des procédures de PEC
B.
L’harmonisation des procédures d’encaissement
Paragraphe 2 : L’érection d’un bureau spécialisé dans la gestion et le recouvrement des PEC
difficilement recouvrables
A.
Etat des lieux
B.
Compétences de ce bureau
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