dissolution - GCL - Expertise Comptable
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DISSOLUTION – LIQUIDATION I- LES CAUSES DE DISSOLUTION a. Les causes communes b. Les causes propres aux sociétés de personnes c. Les causes propres aux sociétés de capitaux II- LA MISE EN LIQUIDATION a. Les différentes formes de liquidation b. Le liquidateur comme organe de direction de la société dissoute c. La procédure de dissolution i. La procédure juridique ii. Les conséquences comptables III- LA PERIODE DE LIQUIDATION a. Le statut juridique de la société en liquidation b. Les opérations de liquidation IV- LA CLOTURE DES OPERATIONS DE LIQUIDATION a. Les comptes de liquidation b. La procédure de liquidation c. Les conséquences fiscales TITRE I – LES CAUSES DE LA DISSOLUTION Définition de la dissolution : Acte qui prononce la fin de la structure sociale et ordonne la liquidation de son patrimoine. Les causes à l'origine de la dissolution sont légales mais peuvent également être conventionnelles ou décidée par la justice. Certaines causes vont également être propres aux sociétés de personnes et d'autres propres aux sociétés de capitaux. Mais avant tout, il est important de ne pas confondre cette notion avec d'autres notions voisines qui, parfois, seront très proches en entraînant les mêmes effets sur son existence, mais qui n'entraîneront pas les mêmes conséquences car il n'y aura pas de liquidation. Hors cas spécifique, on trouve tout d'abord la transformation d'une société en une autre forme juridique laquelle n'entraîne ni dissolution, ni encore moins liquidation, et ce quand bien même un changement d'activité entraînerait fiscalement la cessation d'activité. La cessation d'activité non plus n'entraîne pas la dissolution de plein droit : une société peut se mettre en sommeil sans devoir prononcer sa dissolution, même si, nous le verrons, cette situation devra, à moment donné, être régularisée. La fusion ou scission d'une société sont des opérations qui entraînent bien sa dissolution mais sans liquidation (art. L 236-3 ccom). Dans ces cas, la société est bien dissoute et disparaît mais ces opérations se distinguent fondamentalement de notre sujet dans la mesure où l'on n'ouvre pas d'opérations de liquidation puisqu'il n'y a pas partage entre les associés mais au contraire transmission du patrimoine à la société absorbante. C'est d'ailleurs la même logique qui est retenu dans l'absorption d'une filiale à 100%, vulgarisée sous le nom de Transmission Universelle de Patrimoine. A- LES CAUSES COMMUNES AUX SOCIETES Ces causes sont fixées par l'article 1844-7 du Code civil et sont au nombre de 8 : Les causes de dissolution de plein droit sont : L’arrivée du terme, sauf prorogation express, Toujours par analogie avec les personnes physiques, les personnes morales ne sont pas éternelles. A leur origine, elles sont constituées pour une durée maximale de 99 ans (1838 cciv ; L210-2 ccom). Par contre, la date de leur mort est programmée d'avance. Aussi, dès lors que le terme prévu aux statuts sera atteint, la dissolution intervient de plein droit. De ce principe, on peut tirer le tempérament d'une possibilité de prorogation qui serait décidée par les associés. Mais cette possibilité n'est qu'une option, qui doit respecter des conditions de forme et de publicité stricte fixées par l'article 1844-6 cciv. Si les associés, par négligence, laisse passer ce terme sans procéder à cette prorogation, la société est de facto dissoute et entre alors dans sa phase de liquidation et les associés ne peuvent pendre de décision postérieure décidant de la rétroactivité de cette prorogation (Même chez les sociétés, on ne renaît pas de ses cendres). Cette situation peut s'avérer dangereuse en raison de l'insécurité juridique à laquelle elle conduit puisque, suite à cette absence de prorogation, sa personnalité juridique ne survit "que pour les besoins de la liquidation" : elle n'est plus apte à sa prévaloir de sa personnalité morale à l'égard et eux, vont avoir le choix entre se protéger derrière cette "société apparente" ou invoquer la dissolution de la société. Côté associé, s'il semble qu'ils restent tenus par le pacte social, ils deviennent indéfiniment tenus du passif social si la société continue une activité (forme de société créée de fait entre eux). La réalisation ou l'extinction de l'objet social, La réalisation ou l'extinction de l'objet social se trouvent aujourd'hui peu fréquemment (hormis les SCCV ou les sociétés en participation constituées pour la réalisation d'opérations ponctuelles) et, comme nous avons déjà eu l'occasion de l'évoquer, la cessation d'activité n'est pas une cause de dissolution. Par contre, l'impossibilité de l'objet social est une cause plus fréquente que ce que l'on croit (annulation de la vente d'un immeuble faite à une société qui avait pour objet de l'administrer, ou encore la radiation d'une société d'EC de l'Ordre. L'annulation du contrat de société, Les causes de dissolution conventionnelle : la dissolution anticipée décidée par les associés, C'est un principe lié au fait que la société est avant tout un contrat. Et selon la règle contractuelle, ce que la volonté commune a fait, la même volonté peut le défaire. Cette décision doit cependant répondre à des règles de quorum légal (unanimité sauf dispositions statutaires contraires dans les sociétés de personnes, majorité qualifiée dans les sociétés de capitaux). Malgré cela, la décision ne doit pas être inspirée par une intention frauduleuse ou par un abus de majorité : la décision ne doit pas être entachée de nullité. Pour toute autre cause prévue par les statuts, Mais les associés ont pu également, statutairement, prévoir des causes de dissolution, propre à leur pacte social, soit lors de la constitution, soit en cours de vie sociale. Dissolution en cas de survenance d'un évènement déterminé (en cas de prise de contrôle d'un des associés personne morale, en cas de modification d'un régime administratif), à la demande unilatérale d'un des associés. Ces clauses statutaires excédant celles fixées par la loi doivent être maniées avec beaucoup de précaution car, portées devant le Juge, celui-ci n'aura que peu de faculté d'appréciation et ne pourra parfois que constater que les conditions de cette dissolution statutaire sont réunies et de prononcer ladite dissolution. Les causes de dissolution prononcées ou constatées par décision judiciaire: à la demande de tout intéressé pour mettre fin à une société devenue unipersonnelle et non régularisée. Cette disposition ne concerne évidemment pas les sociétés dont la forme unipersonnelle est reconnue par la loi (EURL, SASU, EARL) mais va concerner les autres formes de sociétés (SC, GFA….). Sous ancien régime : dissolution était de plein droit lourds inconvénients car pouvait résulter de cas purement fortuit (décès d'un associé). La loi de 66 est venue modifier cette disposition Auj., la dissolution n'est plus de plein droit : la société dispose d'un délai de 1 an pour régulariser sa situation. Néanmoins, même après ce délai, la société ne se dissout pas sans décision de justice. Elle peut donc perdurer et continuer à fonctionner normalement aussi longtemps que le magistrat ne s'est pas prononcé, de sorte que, si au jour où il statue sur le fond, la situation a été régularisée, il ne peut prononcer la dissolution. Attention cependant, la situation n'est pas pérenne et a vocation à être, un jour ou l'autre, régularisée. la dissolution anticipée prononcée par le tribunal à la demande d'un des associés pour justes motifs, notamment en cas d'inexécution de ses obligations par un associé, ou de mésentente entre associés paralysant le fonctionnement de la société. Tels sont les termes de l'article 1844-7 5° du Code civil. Le texte vise donc 2 cas précis : - L'inexécution de ses obligations par un associé s'appuie sur le contrat de société conclu par les associés et c'est sur la base de l'inexécution contractuelle que le magistrat pourra prononcer la résolution du contrat (cas d'un associé qui n'apporte pas en compte courant le montant prévu par les statuts rendant la poursuite de l'activité délicate) - Plus vraisemblablement, c'est la mésentente entre associés paralysant le fonctionnement de la société qui trouvera le plus souvent un écho auprès du magistrat car elle entérine la rupture de l'affectio societatis. Cette mésentente ne suffit pas à elle seule, elle doit également paralyser le fonctionnement de la société qui devra être démontré devant un tribunal. Les tribunaux possèdent alors un large pouvoir d'appréciation, tempéré par l'idée jurisprudentielle que la dissolution ne peut être une réponse à tous les conflits entre associés. Ils s'appuieront donc sur l'importance de l'intuitu personae au regard de la nature de la Société pour apprécier à la fois la mésentente et à la fois les conséquences sur la paralysie de la Société. qu'entend-on par paralysie de la Société? C'est avant tout sa viabilité économique qui sera un élément déterminant (ex de 2 cogérants 50/50 dans une SARL (époux par ex. en voie de divorce) qui bloquent systématiquement les décisions collectives et obligent la nomination d'un administrateur pour la gestion courante et simple des biens sociaux). A contrario, il n'y a pas lieu de prononcer la dissolution d'une société lorsque l'activité sociale demeure florissante. Quoi qu'il en soit, cette notion génère un abondant contentieux. Il est simplement à noter que la jurisprudence, bien établie, refuse le droit d'agir en dissolution pour justes motifs à l'associé qui est à l'origine. par l'effet d'un jugement ordonnant la liquidation judiciaire. Sans entrer dans les débats, la dissolution liée à la liquidation judiciaire a fait l'objet de multiples revirements légaux avant d'aboutir à ce résultat. Désormais, la liquidation judiciaire de la société rend automatique sa dissolution, sans espoir de retour. B- LES CAUSES PROPRES AUX SOCIETES DE PERSONNES Dans les sociétés de personnes, la personnalité des associés fait que certains évènements peuvent entraîner la dissolution de la société (cas des SNC et des sociétés en commandite simple). Afin de faire un balayage des spécificités qui entourent les sociétés de personnes, nous analyserons les principales formes de société concernées par ses causes propres. 1) LA SOCIETE EN NOM COLLECTIF La SNC est la forme de société la plus "personnalisée" de sorte que toute atteinte à l'intuitu personae des associés peut entraîner sa dissolution. Aussi, en raison des conséquences économiques que cela peut entraîner, le législateur a bien reconnu certains évènements comme des causes de dissolution tout en reconnaissant largement la validité des clauses statutaires ou des décisions d'associés prévoyant la continuation de la société malgré la survenance d'un de ses évènements. Les causes de dissolution reconnues par la Loi dans les SNC (L 221-15 et 16 ccom) : Le décès d'un associé (personne physique ou personne morale). Cette cause est logique en raison du fort intuitu personae mais une disposition statutaire peut prévoir sa continuation : - la clause de continuation entre les associés survivants et le ou les héritiers. Peut être combinée avec une clause d'agrément. - La clause de continuation entre les survivants et certains héritiers, le conjoint survivant pou certains tiers. Permet d'avoir le choix précis des personnes tout en pouvant également être combinée avec une clause d'agrément - La clause de continuation entre les seuls associés survivants (même s'il n'en reste qu'un étant entendu que la régularisation devra intervenir dans un délai de 1 an) - La clause d'option qui va offrir le choix aux associés survivants, au moment du décès, entre la dissolution et la continuation. L'interdiction ou l'incapacité d'un associé. La dissolution pour cause d'interdiction d'exercer une profession commerciale faite à un associé est logique dans la mesure où tous les associés en nom collectif ont la qualité de commerçant. Sa continuation est admise dès lors qu'elle est prévue par une stipulation statutaire ou qu'elle est décidée par les autres associés, à l'unanimité, l'associé à l'origine de la cause ne participant pas au vote. Cette continuation est toutefois conditionnée par l'élimination de l'associé interdit ou incapable et son retrait par le remboursement (ou rachat) de ses parts. Par ailleurs, rien n'interdit aux associés votants de choisir la transformation de la société afin d'éviter son retrait. Le jugement de liquidation à l'encontre d'un associé. La SNC est en principe dissoute lorsqu'un jugement de LJ ou arrêtant un plan de cession totale est devenu définitif à l'égard d'un des associés. Toutefois, là encore, l'article L221-16 ccom vient en tempérer les conséquences en la retenant uniquement qu'en l'absence de disposition statutaire contraire ou de décision unanime de continuation. La révocation du gérant L'article L 221-12 ccom prévoit que la révocation du gérant statutaire associé (unanimité hors gérant révoqué) entraîne la dissolution de la société. Là encore, possibilité de disposition statutaire ou de décision unanime en prononçant sa poursuite. Si les associés choisissaient la continuation, le gérant révoqué obtient la faculté (et non l'obligation) de se retirer de la société en demandant le remboursement de ses parts sociales. A contrario, la gérance exercée par un associé non désigné par les statuts ou exercée par un tiers (statutaire ou non), n'entraîne pas sa dissolution. Cas du gérant démissionnaire. Si les textes n'en parlent pas, la logique exclue cette situation comme cause de dissolution car ce serait reconnaître à celui-ci un véritable droit de dissolution unilatérale. 2) LA SOCIETE EN COMMANDITE SIMPLE Le particularisme de cette société tient au fait qu'elle réunit 2 catégories d'associés : - les commandités, assimilés à des associés de SNC, - les commanditaires qui bénéficient d'une limitation de responsabilité au montant de leurs apports Ainsi, ce particularisme va rejaillir sur les causes de dissolution : - les modifications chez les associés commanditaires est sans effet sur la dissolution de la SCS - pour les commandités, on va retrouver les causes déjà vues en matière de SNC (décès, interdiction, incapacité, RJ, LJ) mais on va trouver également une cause qui lui est propre à savoir la disparition d'une catégorie d'associés (commandité). Dans ce dernier cas, la Loi offre la souplesse de la régularisation (1 an) si la continuation avec les héritiers a été statutairement prévue. 3) LES SOCIETES CIVILES Depuis la loi de 1978, on doit distinguer 2 séries de causes applicables aux sociétés civiles : - celles communes aux sociétés prévues par l'article 1844-7 du code civil. - Celles qui sont propres aux sociétés civiles: o La dissolution judiciaire pour cause d'absence de gérant (1846-1 cciv) qui n'a pas son équivalent dans les autres formes de société et qui s'apparente à une dissolutionsanction pour cause de négligence. Si absence de gérant pendant + d'un an, dissolution peut être demandée en justice, par tout intéressé. Là encore, action irrecevable si la situation a été régularisée en cours d'instance. A noter que cette dissolution n'est pas de plein droit, laissant au magistrat un pouvoir d'appréciation o La dissolution résultant de cession de parts. La loi de 1978 a mis en place un système d'agrément afin de préserver l'intuitu personae tout en évitant que l'associé soit prisonnier de ses titres. Aussi, si aucune offre d'achat n'est faite au cédant dans un délai de 6 mois à compter de la dernière des notifications faites par lui de son intention de vendre ses parts, l'agrément du cessionnaire est réputé acquis. Toutefois, la législateur a offert aux autres associés de bloquer ce mécanisme d'agrément automatique en leur permettant de décider la dissolution de la société (1863 cciv), le cédant étant exclu du vote. Ce dernier pourra, de son côté, bloquer cette décision de dissolution en faisant savoir qu'il renonce à la cession. o La dissolution résultant du nantissement non accepté des parts. C'est quasiment le même mécanisme qui va s'appliquer dans les cas où les associés n'ont pas accepté le nantissement. Ainsi, en cas projection de vente forcée, celle-ci doit être notifiée aux autres associés dans un délai de 1 mois avant la vente. Ces derniers auront alors le choix entre décider la dissolution de la société (à l'unanimité) ou du rachat des parts nanties. C- LES CAUSES PROPRES AUX SOCIETES DE CAPITAUX Outre les causes communes à tous types de société, les sociétés de capitaux disposent de causes de dissolution qui leur sont propres ainsi que des causes adaptées à chaque forme sociale. A) LA PERTE RAMENANT LES CAPITAUX PROPRES A LA MOITIE DU MONTANT DU CAPITAL SOCIAL Lorsqu'en raison des pertes, les capitaux propres d'une société de capitaux deviennent inférieurs à la moitié du montant nominal du capital social, la SARL ou Société par actions peut être dissoute. La raison de la règle vient de l'idée que le capital social est " la seule garantie " des créanciers sociaux. Par la procédure organisée par les articles L 223-42 et L 225248, la Loi organise une sorte de procédure interne destinée à faire prendre conscience aux associés de l'enjeu de cette situation, tout en informant les tiers de ses éventuelles conséquences. Cette procédure n'est pas applicable aux sociétés en RJ ou qui bénéficient d'un plan de sauvegarde ou de redressement. 1°- Procédure de non dissolution Dans les 4 mois qui suivent l'AG d'approbation des comptes constatant la "perte sur capitaux propres", une Assemblée doit réunir les associés aux fins de se prononcer sur la dissolution anticipée de la société. Pour que cette procédure soit mise en œuvre, encore faut-il : - que les documents comptables en fassent état, - que l'assemblée est tenu une AG aux fins d'approbation les comptes. De sorte que, même si les comptes sont rejetés en AG, la procédure continue à être applicable. Le délai pour convoquer cette AG est de 4 mois mais, en l'absence de spécificité de la Loi, il semble qu'une demande de prolongation du délai puisse être obtenue auprès du Président du Tribunal de Commerce si ce dernier estime que la demande est bien-fondé pour permettre aux associés d'appréhender la situation économique précise de la Société. A défaut de réaliser cette consultation, le gérant (SARL), le Conseil d'administration ou le Directoire (SA) ou le Président (SAS) encourt des sanctions pénales (L242-29 ccom) : - 6 mois d'emprisonnement, - 4.500 € d'amende Le délit de non convocation est instantané et le délai de prescription de l'infraction de 3 ans. Les associés se prononcent alors sur la dissolution anticipée de la Société : - - pour les SARL. En assemblée par des associés représentant ¾ des parts sociales (2/3 des associés présents ou représentés depuis loi 2005) pour les SA, à la majorité des 2/3 des actionnaires présents ou représentés pour les SCA : 2/3 pour les commanditaires, unanimité pour les commandités pour les SAS, selon les dispositions statutaires. En leur absence, unanimité. 2 possibilités : - soit cette dissolution est approuvée, et la société ouvre alors sa procédure de liquidation (cf plus loin), soit cette dissolution est rejetée, et la société dispose alors d'un délai de 2 ans pour régulariser sa situation. Si l'assemblée choisit de poursuivre l'activité, elle n'a pas à réitérer cette procédure durant le délai de régularisation. Il n'en demeure pas moins que si le redressement est fortement compromis, le dirigeant aura tout intérêt à procéder volontairement à une nouvelle consultation des associés afin d'écarter le risque de faute de gestion. Chacune des décisions doit être portée à la connaissance des tiers par des mesures de publicité. Le défaut de publication de la décision de maintien de l'activité est sanctionnée des mêmes peines que précédemment évoquées. La régularisation dans un délai de 2 ans. Ce délai doit être calculé à partir de l'approbation des comptes ayant fait apparaître une perte càd du jour de l'AG. Ainsi, si perte 31/12/2006 constatée par AGA de 2007, la société dispose jusqu'au 31/12/2009 pour reconstituer ces capitaux propres. Comment régulariser? Cette régularisation consiste à reconstituer les capitaux propres à hauteur au moins de la moitié du capital: - en renouant avec les bénéfices - en abandonnant des avances - en augmentant le capital - en réduisant le capital - en procédant à une augmentation – réduction de K (ou inversement) : c'est le coup d'accordéon - en combinant le tout Les textes n'envisagent aucune publicité pour constater la reconstitution des capitaux propres. En pratique toutefois, le greffier portera une mention modificative sur le KBIS, bien que celle-ci ne soit pas obligatoire. 2°) Sanction de l'absence de régularisation le non-respect de ce délai sera sanctionné par la mise en cause éventuelle de la responsabilité du dirigeant tout intéressé peut demander en justice la dissolution de la société (régularisation possible jusqu'en instance). Les intéressés sont en premier lieu les associés, les créanciers sociaux (voire même une société concurrente) ainsi que le Ministère Public, compte tenu du fait que cette règle est d'ordre public. Cette demande en dissolution peut être formée lorsque l'AGE ne s'est pas réunie ou dont la délibération est irrecevable, ainsi que lorsque la situation n'a pas été réalisée dans le délai des 2 ans. C'est à l'intéressé d'apporter la preuve au TC du siège social qu'aucune régularisation n'a eu lieu B) LES CAUSES DE DISSOLUTION DES SOCIETES PAR ACTIONS Lorsque le capital d'une SA ou d'une SCA se trouve réduit en dessous du minimum légal, une procédure particulière est mise en œuvre et peut conduire à la dissolution judiciaire. Les SARL ne sont donc plus concernées depuis la loi de 2003 et les SAS depuis la loi de 2008. C'est l'article L 224-2 ccom alinéa 2 qui fixe comme règle que la réduction de capital ne peut être décidée que sous la condition suspensive d'une augmentation de capital destinée à amener celui-ci à un montant au moins égal au minimum légal, à moins que la société ne se transforme sous une autre forme. En cas d'apurement des pertes utilisant la technique du "coup d'accordéon" ayant pour conséquence de faire baisser le capital social en dessous du minimum légal, 2 hypothèses peuvent se produire : l'augmentation de capital est réalisée et la réduction de capital "consolidée". l'augmentation de capital n'est pas réalisée et la réduction de capital conditionnelle est réputée n'avoir jamais existé. De ce fait, la régularisation imposée par les pertes n'a pas été accomplie et si le délai de régularisation est expiré, la société encourt alors le risque d'être assignée en dissolution. C) LES CAUSES DE DISSOLUTION LIEES AU NOMBRE D'ASSOCIES Il existe 2 cas généraux dans lesquels le nombre irrégulier d'associés constitue toujours une cause de dissolution: - la réduction à moins de 7 actionnaires dans les SA, (exception faite des SELAFA qui se constituent avec 3 associés), - - la disparation d'une catégorie d'associés dans les SCA (Dissolution en cas de disparition des associés en nom, de facto ; si plus de commanditaires, devient une SNC) le dépassement de 100 associés dans une SARL, la régularisation devant intervenir dans un délai de 1 an et à défaut, à l'expiration de ce délai, la dissolution s'opère alors de plein droit. TITRE II – LA MISE EN LIQUIDATION La phase de liquidation va s'étendre de la dissolution jusqu'au moment où la personnalité morale va cesser d'exister. Le maintien de cette personnalité morale n'est accordé que tout autant où un liquidateur est nommé. Après avoir pris la décision (ou subi) de dissolution, les associés vont donc nommer le personnage majeure des opérations de liquidation : le liquidateur. A) LES DIFFERENTES FORMES DE LIQUIDATION Pour les sociétés commerciales, la liquidation est organisée par les articles L 237-1 à L237-31 du code de commerce qui met en place 2 régimes de liquidation : - la liquidation amiable ou conventionnelle qui laisse aux statuts et aux associés le soin d'organiser cette liquidation sous réserve de respecter certaines dispositions impératives. - La liquidation légale ou la liquidation sur décision judiciaire qui s'applique à défaut de clauses statutaires ou sur décision de justice. Pour les sociétés civiles, la procédure de liquidation est prévue par le seul article 1844-8 du code civil de sorte que c'est une très large liberté qui est laissée aux associés pour procéder aux aménagements statutaires ou aux conventions. Les dispositions impératives applicables à toute liquidation Elles concernent : - les interdictions d'exercer les fonctions de liquidateur, - la publicité de la nomination des liquidateurs, - les cessions ou apport d'actifs, - la responsabilité civile ou pénale des liquidateurs, - la clôture de liquidation, - la prescription des actions contre les associés non liquidateur. Ce principe posé, le code de commerce reconnaît aux associés la liberté d'organiser comme ils le souhaitent dans les statuts la liquidation de leur société. Ils pourront également "par convention expresse" l'aménager par AGE qui prononce la dissolution de la société. Combiné entre eux, les associés auront donc 3 possibilités : - aménager entièrement la liquidation sous réserve de respecter les règles impératives, arrêter quelques règles particulières et s'en référer aux règles supplétives de la liquidation légale, se référer purement et simplement au régime de la liquidation légale. La dissolution est prise ou prononcée. Cette situation va entraîner une situation juridique particulière pour la société : elle est en survie. Elle est morte mais… pas tout à fait et par ce jeu, elle va conserver des prérogatives, des droits, des obligations mais dans une certaine mesure : uniquement pour les besoins de la liquidation. B- LE LIQUIDATEUR, LIQUIDATION ACTEUR PRINCIPAL DE LA SOCIETE EN Dès sa nomination, le liquidateur se substitue aux organes de direction qui perdent alors leurs pouvoirs de gestion et de représentation. I/ Le liquidateur En principe, le choix du ou des liquidateur(s) est libre : toute personne physique peut être désignée dès lors que celle-ci a la capacité juridique de représenter la société : un associé, un dirigeant (la plupart du temps) voire un tiers. En l'absence de dispositions, il semble qu'une personne morale puisse également être nommée comme liquidateur. Limite au principe : cette personne ne doit pas avoir été déchue du droit d'exercer ses fonctions. Cette interdiction est assortie de sanctions pénales. La désignation du liquidateur 1) En principe, ce liquidateur est désigné par les associés : o Dans les statuts. A noter que si la décision de dissolution a été prononcée en justice, la désignation statutaire est écartée dans les sociétés commerciales ; elle est maintenue dans les sociétés civiles, le magistrat ne procédant à sa désignation qu'en l'absence de clauses statutaires. o Par assemblée générale. Cette désignation intervenant le plus souvent dans l'AGE prononçant la dissolution puisque, en l'absence de sa désignation, la phase de liquidation ne peut être ouverte. Les règles de quorum. Ces règles ne sont applicables que tout autant que la désignation statutaire n'existe pas. Ces règles vont donc être applicables si la dissolution résulte de l'arrivée du terme ou s'il s'agit d'une dissolution anticipée décidée par les associés. Pour les sociétés commerciales, le quorum va diverger selon le type de société : o dans les SNC, unanimité, o dans les SCS, unanimité des commandités, majorité en capital des commanditaires, o dans les SARL, majorité en capital, o dans les SA, conditions de quorum et de majorité prévues lors des AGO. o dans les SCA, même conditions que dans les SA + unanimité des commandités, o dans les SAS, unanimité des associés sauf clause contraire Pour les sociétés civiles, conditions de majorité prévues par les statuts, à l'unanimité en leur absence (1852 cciv). 2) Dans certains cas, cette désignation va prendre la forme d'une désignation judiciaire Dans les sociétés civiles, la désignation judiciaire peut intervenir dans n'importe quelle hypothèse de dissolution dès lors que les associés n'ont pu se mettre d'accord sur cette désignation. Dans les sociétés commerciales, la désignation judiciaire du liquidateur interviendra lorsque les associés n'ont pu se mettre d'accord mais également lorsque la dissolution est prononcée par voie de justice. C'est une procédure spécifique puisqu'elle peut être intentée par tout intéressé (associé mais aussi créanciers de la société ou créanciers d'un des associés). La rémunération du liquidateur Le liquidateur a droit de se faire rémunérer pour ses fonctions. Cette rémunération est fixée par la décision qui le nomme : AG ou décision de justice. Durée des fonctions du liquidateur Dans une liquidation "conventionnelle", la durée des fonctions est fixée librement dans les statuts ou par décision des associés. En son absence, la durée prévue par l'article L237-21 du Code de commerce est de 3 ans. Dans une liquidation "légale" (non aménagée ou prononcée par décision de justice), la durée de 3 ans est impérative. Ce mandat pourra être renouvelé dans les mêmes conditions de procédure que celle qui a présidé sa nomination : associés ou Président du Tribunal de commerce. Aucune formalité n'est requise pour ce renouvellement mais elle doit intervenir car il ne peut y avoir prorogation ou renouvellement tacite (sanction pénale). A noter que le législateur ayant souhaité faire cesser la pratique des liquidations interminables, a ajouté à l'article 1844-8 alinéa 4 cciv une disposition permettant au ministère P. ou à tout intéressé, au bout des 3 ans, de saisir le tribunal afin qu'il fasse procéder à la liquidation ou à son achèvement. Les pouvoirs du liquidateur Le liquidateur joue un rôle essentiel car c'est LE représentant de la société durant cette période. Le législateur a ainsi voulu lui donner tous les pouvoirs indispensables à l'accomplissement de sa mission en vue de faciliter et d'accélérer les opérations de liquidation. Dans les sociétés commerciales, les restrictions des pouvoirs du liquidateur résultant des statuts ou de l'acte de nomination ne sont pas opposables aux tiers. A contrario, joue pleinement entre associés. Dans les sociétés civiles, il y a une absence de réglementation. En conséquence, en l'absence de précisions dans l'acte de nomination doit être investi des pouvoirs les plus étendus. En cas de restrictions voulues par les associés, il semble toutefois que cela soit opposable aux tiers dès lors que les formalités de publicité sont bien effectuées en ce sens. La cessation des fonctions de liquidateur Il peut être mis fin au mandat du liquidateur de façon anticipée : par sa révocation, celle-ci intervenant dans les mêmes conditions que sa nomination. par les associés en cas de nomination statutaire ou par AG, dans les mêmes conditions de majorité et de quorum par décision judiciaire d'un liquidateur nommé statutairement ou par AG par décision judiciaire du liquidateur désigné en justice, soit d'office, soit à la demande de toute personne justifiant d'un intérêt Dans ce cas, les associés ou le magistrat doivent pourvoir à son remplacement afin de ne pas laisser la société sans représentant. - - par sa démission. Même si les textes restent muets sur ce point, la jurisprudence admet ce principe, en application des règles générales régissant le mandat. o Si celui-ci a été nommé par les associés, cette démission doit être acceptée par les mêmes associés selon les règles imposées pour sa nomination. A défaut d'acceptation, ce liquidateur pourra demander au juge d'accepter sa démission. o Si celui-ci a été nommé en justice, il ne peut néanmoins démissionner librement et doit demander au juge de le décharger de ses fonctions - en raison de certains évènements affectant la personne même du liquidateur : décès, mise en tutelle, interdiction d'exercer intervenue en cours de mandat…. La responsabilité civile et pénale du liquidateur a/ la responsabilité civile du liquidateur peut être engagée s'il commet, dans l'exercice de son mandat, des fautes dommageables. Cette responsabilité s'exerce : - à l'égard de la société en tant que mandataire - à l'égard des tiers s'il omet d'inclure dans les comptes de liquidation une créance sur la société dont il avait connaissance. Sur ce point, il est à noter que le liquidateur doit procéder à l'apurement intégral du passif, même si les créanciers ne se manifestent pas spontanément. Sans quoi, il engage sa responsabilité. - à l'égard des associés en raison du préjudice personnel que sa faute peut leur causer L'action en responsabilité se prescrit par 5 ans à compter du fait dommageable ou de sa révélation. b/ la responsabilité pénale peut également être engagée. Dans les sociétés civiles, la loi de 1978 ne prévoit aucune sanction spécifique, hormis les cas de droit commun (banqueroute, abus de confiance, escroquerie…) Dans les sociétés commerciales, les choses sont un peu plus complexes car vont diverger selon le mode de liquidation. Il existe d'abord des sanctions pénales communes : - interdiction d'exercer des fonctions de liquidateur - non publication de l'acte le nommant comme liquidateur ou non convocation des associés pour statuer sur les comptes définitifs - abus de biens ou de crédit de la société en liquidation Si la liquidation résulte d'une décision judiciaire, 3 délits supplémentaires existent : - établir dans les 6 mois de sa nomination un rapport sur la situation active et passive de la société - établir dans les 3 mois de la clôture de chaque exercice les comptes annuels - déposer dans les 15 jours à compter de la décision de répartition les sommes sur un compte ouvert dans une banque au nom de la société en liquidation II/ Les autres organes de la liquidation Ces autres organes vont ici jouer un rôle de contrôle. Les organes traditionnels que sont les assemblées générales, le conseil de surveillance et les commissaires aux comptes sont maintenus, certains de manière formelle (les assemblées générales), d'autres de manière déduite en qualité d'organe de contrôle (le commissaire aux comptes). En ce qui concerne les assemblées, la Loi ne prévoit que 2 cas obligeant leur tenue : en cas de cession d'actif (cf plus loin) et pour procéder à la clôture de liquidation. Toutes les autres formes de réunion prévues par les textes ne sont que supplétives et peuvent donc écarter de manière conventionnelle par les associés. A noter également qu'il sera tout à fait possible de nommer, au côté du liquidateur, des contrôleurs, choisis sur la liste des CAC, destiné le plus souvent à combler l'absence de celui-ci dans la forme de la société (SCI, SARL) C- LA PROCEDURE DE DISSOLUTION 1) Les procédures juridiques : C'est donc l'AGE ou le magistrat qui sont compétents pour décider de la dissolution de la société et d'en fixer la date. C'est cette même AG mais aux conditions de quorum différentes qui décidera du liquidateur chargé de représenter la société pendant la liquidation, de réaliser l'actif et d'acquitter le passif pour parvenir à la clôture des opérations de liquidation. C'est également elle (ou le magistrat) qui fixera l'étendue des pouvoirs du liquidateur, sa rémunération ainsi que le siège de la liquidation. Il appartient au liquidateur de procéder aux formalités de publicité de sa nomination (encourt des sanctions pénales). Dans le cadre d'une dissolution non judiciaire, le PV fera l'objet d'un enregistrement auprès du Trésor Public (375 €). Une publicité légale reprenant la date de la dissolution, le siège de la liquidation, le nom et adresse du liquidateur ainsi que les pouvoirs qui lui sont conférés dans cette liquidation. L'accomplissement de formalités auprès du CFE et du Greffe compétent sont nécessaires pour permettre de porter à la connaissance des tiers cette mise en liquidation par l'inscription sur le KBIS de la société. 2) Les conséquences comptables La dissolution entraîne la cessation d'activité de la Société, celle-ci n'étant partiellement maintenue que pour les besoins de la liquidation. Cette situation juridique nouvelle impacte sur l'approche comptable : à compter de cette date, la société change de statut juridique. Aussi, fiscalement, la cessation d'activité entraîne le dépôt d'une liasse fiscale dans les 60 jours qui suivent ladite cessation. Cette liasse ne doit, dès lors, pas être confondue avec : - l'établissement des comptes annuels commerciales si la liquidation est légale. l'établissement des comptes de liquidation. éventuellement, les comptes de partage. dans les sociétés TITRE III – LA PERIODE DE LIQUIDATION Les opérations de liquidation soulèvent de nombreuses difficultés pratiques. Définition : la liquidation est un ensemble complexe d'opération consécutif à la dissolution de celle-ci poursuivant 3 objectifs majeurs : - apurer le passif social, les créanciers étant payés grâce au patrimoine de la société dissoute; - rembourser, s'il y a lieu des apports effectués par les associés; - établir une masse active nette qui pourra être répartie par voie de partage entre les associés; La liquidation est une conséquence normale et obligatoire de la dissolution Le caractère obligatoire résulte de la rédaction même des textes : - L'article L237-2 alinéa 1 du Code de commerce dispose : "la société est en liquidation dès l'instant de sa dissolution pour quelque cause que ce soit" - L'article 1844-8 ali 1 cciv dispose : "la dissolution entraîne la liquidation". Les conséquences sont lourdes : une fois la décision prise, y compris à l'unanimité, la société est dissoute et doit le demeurer car elle a changé de statut juridique et ne peut faire marche arrière. En tempérament à ce principe, le même article (1844-8) précise "hormis les cas prévus à l'article 1844-4 et 1844-5 alinéa 3", à savoir : - la dissolution faisant suite à une fusion ou à une scission, - la transmission universelle de patrimoine, - le cas particulier des sociétés sans personnalité morale (société en participation, sociétés crées de fait et société de fait). A) LE STATUT JURIDIQUE DE LA SOCIETE EN LIQUIDATION La société est désormais décédée : elle n'est simplement pas enterrée et si on ne l'enterre pas, (la survie de la personnalité morale), c'est pour des raisons d'ordre pratique car les opérations peuvent s'étirer sur plusieurs années. Nous sommes donc dans une phase de transition et, de ce fait, sa personnalité existe mais elle est "diminuée". a/ La survie de la personnalité morale 1) Le maintien tout d'abord de la structure sociétaire. - - Maintien de la dénomination sociale. Mais elle doit être suivie de la mention "société en liquidation" ainsi que le nom du liquidateur sur tous les documents émanant de la société (lettres, factures…) (amende de 1500 euros). Le siège social est conservé. Les associés peuvent toutefois transférer le siège social en un autre lieu pour les besoins de la liquidation ou, tout en maintenant le siège social, fixer le siège de la liquidation en un autre lieu càd celui où la correspondance doit être adressée et les actes notifiés. 2) Le maintien des droits sociaux des associés et leurs pouvoirs de décision dans les assemblées collectives L'assemblée générale subsiste bien pendant cette phase, statuant jusqu'au bout en décidant de la clôture des opérations de liquidation. Les pouvoirs de l'assemblée générale sont beaucoup plus importants lorsque la liquidation est légale : - compétence pour nommer les liquidateurs, - statue une fois par an et dans les 6 mois de la clôture sur les comptes annuels - donne les autorisations, - renouvelle le mandat des organes de direction Le maintien en fonction des organes chargés d'exprimer les décisions collectives explique ces derniers soient prises selon les règles de quorum et de majorité qui s'imposent avant que ne soit décidée la liquidation de la société. 3) Le maintien de l'autonomie juridique du groupement Ce maintien entraîne pour conséquences : - le maintien du patrimoine social : tant qu'elle a une personnalité juridique, elle possède un patrimoine propre. Si cela entraîne le maintien de certains contrats en cours (bail, abonnements), elle en exclut d'autres si on n'en a pas organisé la poursuite (compte courant bancaire, contrat de crédit-bail) - le maintien de son droit d'agir en justice dont le pouvoir de représentation sera confié au liquidateur, tant en demande qu'en défense. - La possibilité d'être mis en procédure collective. Sur ce point, il est important de rappeler qu'il ne faut pas confondre le liquidateur de la société, nommé par les associés, et le mandataire judiciaire, représentant les créanciers. C'est donc bien une personnalité qui subsiste pendant toute la durée de la liquidation mais des limites existent. b/ Les limites La limite liée à la durée. La liquidation doit prendre un terme car elle va entraîner la disparition de la personnalité morale de la société. (cf plus bas sur les opérations de liquidation). La limite liée à l'objet. La personnalité n'étant maintenue que pour les besoins de la liquidation, de sorte que son objet ne subsiste que pour ce besoin là. Comme conséquence de ce principe, certains actes vont être interdits à la société en liquidation de façon claires transformation, activités nouvelles, d'autres, de façon plus souples et qui seront appréciés restrictivement, nécessaire à la bonne réalisation de la liquidation. B) LES OPERATIONS DE LIQUIDATION Si la mission du liquidateur est très vaste, elle répond à 3 critères: Achever les affaires sociales Réaliser l'actif Payer le passif 1) L'achèvement des affaires sociales Le Liquidateur est investi des pouvoirs les plus étendus pour réaliser l'actif mais il a besoin d'une autorisation pour continuer les affaires en cours. Le liquidateur dispose donc des pouvoirs pour réaliser les actes conservatoires (acte interruptif de prescription, renouvellement d'un bail commercial, saisie-arrêt..), a le pouvoir de réclamer le paiement des créances de la société et agir au nom de la société devant toutes juridictions tant en demande qu'en défense. Le liquidateur, autorisé à continuer les affaires en cours, peut-il contracter un emprunt pour les besoins de la continuation de l'exploitation? S'il est autorisé, oui. 2) La réalisation de l'actif social En principe, tout l'actif social doit être liquidé afin que soient partagées les sommes par les associés, après paiement des créanciers. Un associé pourra demander l'attribution préférentielle d'un bien en nature contenu dans l'actif et cela sera possible si sa vente n'est pas nécessaire au désintéressément des créanciers. 1/ Le liquidateur dispose des plus larges pouvoirs pour réaliser cet actif mais il est possible, dans un cadre conventionnel, d'en réduire les pouvoirs. Parmi les principales opérations retenues dans le cadre de la réalisation de l'actif social, le liquidateur va se charger : - - - de recouvrir les créances de la société aussi bien auprès de tiers que d'associés débiteurs et notamment d'exiger de ces derniers leur contribution personnelle au comblement du passif social. Céder les actifs et ce, afin de désintéresser les créanciers sociaux. Ce pouvoir de cession est néanmoins limité à 3 types de biens : o L'actif mobilier o La cession de fonds de commerce, o Le pouvoir de céder les immeubles sociaux. Sur ce point là, en raison d'une jurisprudence réticente, il sera prudent que le liquidateur se fasse autoriser cette vente d'immeuble. Transiger et compromettre au nom et pour le compte de la Société 2/ Par exception, le législateur a considéré qu'en raison de la dangerosité de certaines opérations, il convenait de leur donner un statut particulier. La cession au liquidateur ou à ses proches. En raison du risque évident de détournement, le code de commerce est venu interdire toute actif au liquidateur mais aussi à ses employés, conjoint, ascendants et descendants. Cette interdiction, qui vise également le liquidateur démissionnaire, est sanctionné pénalement (5ans prison, 9000 € d'amende). Cette interdiction ne fait toutefois pas obstacle à ce que le liquidateur se voit attribuer en nature tout ou partie des biens subsistant dans l'actif à la clôture de la liquidation, après partage. La cession à un dirigeant social ou à un associé en nom ou commissaire aux comptes ne peut être consentie qu'avec l'accord unanime des associés ou autorisation du tribunal. La cession globale de l'actif de la société en liquidation ainsi que les apports par voie de fusion doivent être autorisés dans les conditions des modifications statutaires. Ces règles sont celles édictées par le code de commerce mais il n'en n'existe aucune équivalente dans les sociétés civiles. La prudence invite toutefois à soumettre le liquidateur à l'obtention de l'accord des associés en cas de cession à un dirigeant ou un associé, a fortiori, au liquidateur ou un de ses proches. c) Le règlement du passif On ne peut échapper aux dettes sociales hors une procédure collective : la liquidation amiable d'une société impose l On ne peut échapper aux dettes sociales hors une procédure collective : la liquidation amiable d'une société impose l'apurement intégral du passif. Lorsque, faute d'actif social suffisant, le liquidateur ne peut satisfaire tous les tiers, il doit solliciter l'ouverture d'une procédure collective à l'égard de la société. Le liquidateur, habilité à payer les créanciers, doit le faire au fur et à mesure où ils se présentent. En pratique, le liquidateur dressera un état liquidatif pour faire apparaître le passif privilégié, chirographaire. Les créances litigieuses seront provisionnées. Cas particulier de l'acompte sur liquidation. Dans le régime légal, le liquidateur peut décider de distribuer les fonds devenus disponibles, en cours de liquidation. Cette décision est soumise à un régime particulier : - la décision doit être publiée dans le JAL où a été publié l'acte de nomination du liquidateur, - la décision doit être notifiée aux titulaires de titres nominatifs, - ces distributions sont faites "sous réserves des droits des créanciers" car le versement de cet acompte ne saurait porter préjudice aux créanciers. Position privilégié du Trésor Public en matière de liquidation L'article L265 du Livre des Procédures Fiscales fait obligation aux liquidateurs de sociétés dissoutes d'observer la règle au terme de laquelle ils ne peuvent toucher les sommes séquestrées ou déposées qu'en justifiant du paiement des contributions directes dues par la société dissoute. Le liquidateur paiera donc directement les contributions dues par la société avant de procéder à toute distribution de deniers càd l'ensemble des contributions directes, les acomptes provisionnels d'IS ou d'IR. A défaut de respecter cette règle, la liquidateur devient personnellement débiteur des sommes dues au Trésor Public. TITRE IV- LA CLOTURE DES OPERATIONS DE LIQUIDATION Le liquidateur ayant réalisé l'actif et payer le passif, il établit alors les comptes de liquidation, compteS qui vont lui permettre à la fois d'obtenir quitus de son mandat et à la fois de répartir l'éventuel boni entre les associés, dans le cadre de la procédure de liquidation. Les conséquences fiscales qui sont attachées à cette liquidation n'en demeurent pas neutres. A) LES COMPTES DE LIQUIDATION Il est important de distinguer : - les comptes de liquidation - les comptes de partage On distingue habituellement les écritures de liquidation qui aboutissent à la présentation du compte définitif de liquidation et les écritures de partage qui constatent la répartition des capitaux propres subsistants de la société entre les associés. Les fonctions du liquidateur prennent fin généralement à l'assemblée de clôture de la liquidation, mais il est, en pratique, fréquent que les statuts ou la décision de justice qui l'a nommé fixent la fin de sa mission à la suite du partage du solde disponible. Sur le plan comptable, sa mission prend fin après l'enregistrement des écritures de partage 1. Les opérations de liquidation sont habituellement comptabilisées entièrement dans les livres de la société et les écritures de liquidation comprennent : - les écritures constatant la réalisation des éléments d'actif ; - les écritures d'apurement du passif. La seule particularité de ces écritures concerne la création d'un compte « Résultat de liquidation » qui enregistre la différence entre le prix de vente et la valeur nette comptable des éléments d'actif, les escomptes reçus ou accordés sur règlement des fournisseurs ou encaissement des clients, les frais de liquidation, l'annulation des actifs non réalisables (frais d'établissement), etc. Les comptes définitifs de liquidation sont établis lorsque l'ensemble des opérations est achevé. Il se présente sous la forme d'un bilan dans lequel figurent à l'actif le solde des comptes de trésorerie et au passif le capital et les réserves revenant aux associés augmentés ou diminués du résultat de liquidation. Remarque Actifs non réalisés et passifs non apurés subsistant au bilan : il peut subsister au compte définitif des éléments de passif non apurés tels que des dettes non échues ou des provisions pour impôts à payer. A l'actif, peuvent encore figurer, par exemple, des immobilisations s'il est convenu dans le partage qu'un associé reprenne son apport initial (ce cas peut se présenter dans les sociétés de personnes). Au passif, on pourra retrouver les provisions passés pour tenir compte des dettes non encore réglées ainsi que les comptes courants d'associés si ceux-ci ont servi à désintéresser les créanciers pour arriver à la clôture de liquidation et que ces derniers devront consentir à abandonner pour parvenir à cette clôture. 2. Le partage consiste à répartir les capitaux propres subsistants entre les associés. Il fait apparaître soit un boni de liquidation, soit un mali de liquidation. Les règles de partage à suivre figurent dans les statuts de la société. A défaut, le partage des capitaux propres subsistants après remboursement du nominal des actions ou des parts sociales est effectué entre les associés en fonction de leur participation au capital social (C. com. art. L 237-29). L'opération de comptabilisation du partage s'effectue en trois étapes : - Restitution de leurs mises aux associés : les comptes de capitaux propres sont débités par le crédit des comptes d'associés 4567 « Associés-Capital à rembourser ». Si la société comprend plusieurs catégories d'associés, notamment des porteurs de parts de fondateur, il est ouvert autant de comptes d'associés que de catégories. - Répartition du résultat de liquidation (boni ou mali) entre les associés selon les clauses des statuts ou, à défaut, proportionnellement à leurs apports (C. com. art. L 237-29). En outre, si le report à nouveau est débiteur, celui-ci est réparti entre les associés comme une perte (mali de liquidation). - Paiement des associés par le crédit des comptes de trésorerie. Après cette dernière écriture tous les comptes de la société sont soldés. Exemple : compte définitif de liquidation de la société A : B/ LA PROCEDURE DE LIQUIDATION B) LA PROCEDURE DE LIQUIDATION 1) Convocation à l'assemblée Il résulte de l'article L237-9 alinéa 1 du Code de commerce que tous les associés doivent être convoqués en fin de liquidation pour statuer sur les comptes définitifs de liquidation, sur le quitus de la gestion du liquidateur et sur la décharge de son mandat. A noter que le quitus des associés laisse intact les actions en responsabilité des tiers contre le liquidateur. L'assemblée constate également la clôture de la liquidation. Cette assemblée doit être distincte de celle décidant la dissolution, et faire l'objet d'une procédure séparée. Le liquidateur engage sa responsabilité pénale en ne convoquant pas cette assemblée. Ainsi, si l'assemblée ne peut délibérer ou refuse d'approuver les comptes, une décision de justice doit intervenir, en lieu et place de l'assemblée. 2) Règles de quorum En l'absence de dispositions légales, la doctrine a considéré que les décisions d'approbations des comptes et de clôture des opérations de liquidation sont valablement prises aux conditions habituelles de quorum et de majorité requises, fonction de la forme de la société. Toutefois, rien ne semble interdire la possibilité de prévoir dans les statuts des conditions de quorum et de majorités propres à ce type d'assemblée. 3) La publicité aux tiers Cette publicité se matérialise de plusieurs manières : - par une publicité légale d'un avis de clôture de liquidation, signée par le liquidateur, publiée dans le même JAL que celui où a été publiée la nomination du liquidateur. Le dépôt au Greffe des comptes de liquidation en annexe au registre du commerce auxquels est joint soit la décision de justice ordonnant la liquidation, ou la décision prise par les associés en assemblée de clôture. Ces opérations, notamment de publicité, ont pour effet d'éteindre la personnalité morale qui n'était en survie que pour les besoins de la liquidation. - C) LES CONSEQUENCES FISCALES 2 grandes conséquences fiscales s'attachent à la liquidation d'une société : 1. La taxation des droits d'enregistrement Elle diffère fonction du bien et de l'imposition de la société concernée. Pour les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés Lorsque les biens ont bénéficié, lors de leur apport, de l'exonération de droit, du droit fixe ou du taux réduit de 1 %, leur attribution, lors du partage de la société, à un associé autre que l'apporteur donne ouverture aux droits de mutation à titre onéreux (CGI art. 810, III) et non au droit de partage (application de la théorie de la mutation conditionnelle des apports ). S'ils sont attribués à l'apporteur, aucun droit de mutation ou de partage n'est dû. Toutefois, la reprise par l'apporteur initial d'un immeuble entraîne la perception de la taxe de publicité foncière au taux de 0,60 % (plus 0,1 % et le prélèvement de 2,50 % sur le montant de la TPF). * Le partage de biens autres que ceux précédemment visés donne lieu en principe au paiement du droit de 1,10 % prévu à l'article 746 du CGI. Ce droit est exigible sur l'intégralité de l'actif net partagé, sans qu'il y ait lieu de tenir compte de la personne de l'attributaire (apporteur ou autre associé). Les droits de mutation à titre onéreux sont dus sur le montant des soultes, lorsqu'il en existe. Art 746 Les partages de biens meubles et immeubles entre copropriétaires, cohéritiers et coassociés, à quelque titre que ce soit, pourvu qu'il en soit justifié, sont assujettis à un droit d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière de 1,10 %. L'actif net partagé est égal à l'actif brut cumulé des biens partagés (estimés à leur valeur vénale réelle) diminué du passif grevant la masse indivise et, s'il y a lieu, des soultes. Le passif peut comprendre notamment les frais de liquidation (honoraires du liquidateur, frais de publicité relatifs à la clôture de la liquidation...), ainsi que les impôts exigibles du fait de la liquidation (notamment le droit de partage lui-même ; en revanche, n'est pas déductible la retenue à la source exigible sur le boni de liquidation revenant à des actionnaires domiciliés à l'étranger) (Rép. Bas : AN 19-101977 p. 6291 n° 27052). Le partage est considéré comme comportant une soulte lorsqu'un associé reçoit des biens dont la valeur excède la part d'actif qui devrait normalement lui revenir compte tenu de ses droits sociaux. La soulte est taxée comme une vente, le droit de mutation étant exigible au taux prévu pour les biens en cause. Si ces biens sont de nature différente, la soulte est répartie proportionnellement à leur valeur respective. Pour les sociétés non passibles de l'impôt sur les sociétés En pareil cas, les règles sont applicables lorsque les biens partagés constituent des « acquêts sociaux ». Sont considérés comme des acquêts sociaux, non seulement les biens acquis ou créés par la société durant son existence, mais encore les choses fongibles ou le numéraire apportés à la société, ainsi que les biens de toute nature ayant fait l'objet d'un apport à titre onéreux. La situation est différente dans la mesure où le partage porte sur des « corps certains » (c'est-à-dire sur des biens identifiables, tels qu'immeubles, fonds de commerce, etc.) ayant fait l'objet d'un apport pur et simple à la société lors de sa formation ou d'une augmentation de capital. Selon la théorie de la « mutation conditionnelle des apports » le droit de mutation non perçu lors de cet apport devient rétroactivement exigible si les biens en cause sont attribués, lors du partage de la société, à un associé autre que l'apporteur. Au contraire, aucun droit n'est perçu si les biens sont attribués à l'apporteur, puisque celui-ci est réputé n'avoir jamais cessé d'en être propriétaire. En définitive, les droits exigibles lors du partage d'une société non passible de l'impôt sur les sociétés doivent être réglés comme suit : - Partage des acquêts sociaux Il est soumis au droit de 1,10 % sur l'actif net partagé. En cas de soulte, les droits de mutation sont exigibles dans la limite de cette soulte. - Partage de corps certains ayant fait l'objet d'un apport pur et simple Il faut faire la distinction suivante : * Si les biens sont attribués à l'apporteur (ou à ses héritiers ou donataires), cette attribution ne donne ouverture ni au droit de mutation ni même au droit de partage. Cependant, s'il s'agit d'immeubles ou droits immobiliers, la taxe de publicité foncière de 0,60 % (plus 0,1 % et prélèvement de 2,50 % sur le montant de la TPF) est due lors de la publication de l'acte à la conservation des hypothèques. * Si les biens sont attribués à un associé autre que l'apporteur, le droit de vente correspondant à la nature des biens en cause est exigible sur la valeur des biens à la date du partage et selon le tarif en vigueur à cette date. Remarque : En cas de dissolution d'une société immobilière non passible de l'IS, l'attribution de l'immeuble à un associé autre que celui qui l'a apporté à titre pur et simple ne donne ouverture qu'au droit de partage (au lieu du droit de mutation) lorsque l'apport a été soumis à la TVA immobilière. Mais, si cette attribution constitue la première mutation de l'immeuble dans les cinq ans de son achèvement, c'est la TVA immobilière qui est due (dans la limite de la soulte versée). 2. La taxation des revenus de capitaux mobiliers Certaines sommes perçues par les associés dans le cadre de la liquidation vont entrer dans la base de taxation en qualité de revenus de capitaux mobiliers Ne sont pas considérés comme revenus distribués (Art 112 alinéa 3 du CGI): Les remboursements consécutifs à la liquidation de la société et portant : a. Sur les réserves incorporées au capital antérieurement au 1 er janvier 1949 ; b. Sur le capital amorti, à concurrence de la fraction ayant, lors de l'amortissement, supporté l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières ou l'impôt sur le revenu ; c. Sur les sommes incorporées au capital ou aux réserves (primes de fusion) à l'occasion d'une fusion antérieure au 1er janvier 1949 si et dans la mesure où elles ont supporté, à raison de la fusion, l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières ou la taxe additionnelle au droit d'apport ; Pour le calcul de l'impôt sur le revenu, les dividendes et revenus assimilés sont retenus pour 60 % de leur montant. En d'autres termes, une réfaction de 40 % est appliquée sur le montant des revenus bruts distribués. NATURE DES OPERATIONS DROIT d'enregistrement ou de taxe de publicité foncière ARTICLES du CGI et textes non codifiés 1,10 % 746 droits de mutation à titre onéreux 747 Partage de société non passible de l'IS • Partage des acquêts sociaux : - pur et simple - avec soulte • Partage de corps certains ayant fait l'objet d'un apport pur et simple : - attribution à l'apporteur (1) . - attribution à un associé autre que l'apporteur exonération droits de mutation à titre onéreux DROIT d'enregistrement ou de taxe de publicité foncière ARTICLES du CGI et textes non codifiés exonération 810, III - attribution à un associé autre que l'apporteur droits de mutation à titre onéreux 810, III • Partage pur et simple d'autres biens 1,10 % 746 droits de mutation à titre onéreux 747 1,10 % 748 bis NATURE DES OPERATIONS Partage de société passible de l'IS • Partage pur et simple de biens ayant bénéficié lors de leur apport de l'exonération de droit, du droit fixe ou du taux réduit de 1 % : - attribution à l'apporteur. (1) • Partage avec soulte • Partage de GFA biens indivis lors de leur apport attribués aux apporteurs (ou certains membres de leur famille)
