Revues Lexbase Hebdo édition fiscale n˚545 du 24 octobre 2013 [Fiscalité immobilière] Evénement OSBL : comment organiser et optimiser votre patrimoine immobilier ? — Compte rendu de la conférence donnée par Fidal le 10 octobre 2013 N° Lexbase : N9048BTB par Sophie Cazaillet, Rédactrice en chef de Lexbase Hebdo — édition fiscale Les organismes sans but lucratifs (OSBL) sont en pleine expansion, et certains ont pris une importance telle que leur développement suppose une véritable gestion de leur patrimoine. D'autres cherchent à constituer des fonds propres susceptibles d'alimenter leur objet, et de sécuriser leurs engagements. Au regard des défis qui se posent actuellement aux OSBL (inscrire leur action dans la pérennité, édifier un patrimoine propre...), comment organiser et optimiser leur patrimoine immobilier ? La gestion des biens immobiliers détenus par les OSBL appelle incontestablement une profonde réflexion sur leur mode de détention et la fiscalité qui y est attachée. Lorsque l'on parle des OSBL, la gestion de l'immobilier est souvent le parent pauvre des débats. En effet, les questions immobilières renvoient à l'investissement à long terme, alors que ce type de structure réfléchit le plus souvent à court terme. Pourtant, cette problématique revient régulièrement dans les discussions. Aujourd'hui, par effet de la crise et des besoins en fonds propres des associations, le sujet se retrouve à nouveau sur le devant de la scène. Jean Buchser, avocat directeur associé, Directeur national du Pôle Associations & organismes sans but lucratif, Fidal, Karine Melcher-Vinckevleugel, avocat associé et Julie Labedan, avocat, reviennent sur cette thématique et expliquent comment optimiser l'acquisition et la gestion du patrimoine immobilier. Capacité d'acquérir : jusqu'où peut-on aller ? En matière d'OSBL, la notion de "patrimoine affecté" prend tout son sens. En effet, une personne morale qui n'a pas de but lucratif ne peut pas acquérir et gérer de patrimoine dans un but différent de celui qu'elle a inscrit dans ses statuts ; le patrimoine doit servir strictement la cause de l'association. L'article 6 de la loi de 1901 (loi du 1er juillet 1901, relative au contrat d'association N° Lexbase : L3076AIR) définit de manière restrictive la capacité juridique de détention d'immobilisations par une association. Ces dernières peuvent être utilisées comme local pour l'association et doivent être nécessaires à la réalisation de son objet social. Dès lors, il est capital de rédiger correctement, dans les statuts, la clause relative à l'objet social. Celle-ci doit permettre l'acquisition et la gestion d'immeubles par l'association. p. 1 Lexbook généré le 25 octobre 2013. Lexbook - Revues A noter que, pour les associations reconnues d'utilisé publique, la définition est plus large, et notamment le terme "strictement" disparaît. Le patrimoine est affecté à la réalisation de l'objet social, mais pas "strictement" affecté. Le monde associatif est plastique, mobile, donc il est possible de modifier les statuts, et notamment d'élargir l'objet social. Ce point est essentiel, toute la capacité juridique de l'association étant limitée par son objet social. Le préambule de l'association, qui définit ses buts notamment, doit aussi faire l'objet d'une attention particulière, de même que la clause concernant les moyens de mise en œuvre de l'objet social, qui doit prévoir la faculté d'acquérir des immeubles. Les associations et fondations reconnues d'utilité publique, de même que les congrégations, peuvent accepter les libéralités, sauf si elles ne sont pas affectées à leur objet. Si l'immeuble n'est pas affecté à l'objet de la structure, il doit être cédé dans les trois ans. Deux atténuations à ce principe : l'immeuble peut être utilisé comme une "annexe", servant à loger le personnel de l'association, ou pour loger une décentralisation de l'association. L'article 17 de la loi 1901 prévoit que, si ces règles ne sont pas respectées, les actes touchant aux immeubles (vente, échange, apport) sont nuls. Toutefois, dans la pratique, il y a très peu d'annulations. Une évolution sensible doit être soulignée : dans le projet de loi "Economie sociale et solidaire" (ESS), un article prévoit que les associations peuvent gérer et administrer des immeubles reçus par dons et legs. Les acquisitions sont donc exclues. Préconisations Il existe une réelle ambiguïté sur ce sujet, car d'un côté l'augmentation des fonds propres des associations est encouragée, mais d'un autre côté on ne permet pas le placement de ces fonds pour les faire fructifier. Un OSBL peut détenir des biens immobiliers mais, pour éviter que leur acquisition ne soit remise en cause, il ne faut pas que la surface détenue soit surdimensionnée par rapport aux besoins de la structure. L'excédent provisoire de superficie doit, soit être vendu, soit être mis à disposition d'un autre OSBL (attention, les statuts doivent prévoir cette possibilité). Dans ce dernier cas, l'OSBL qui met son bien à disposition d'un autre OSBL doit vérifier que son objet est compatible avec son propre objet, et que son but soit bien non lucratif. L'opération peut être risquée, car elle permet en quelque sorte de contourner la loi, ce qui la rend fragile. Il sera essentiel, en cas de litige, de pouvoir démontrer qu'il existe un véritable partenariat entre les deux OSBL. Conséquences fiscales L'imposition des revenus du patrimoine immobilier dans un OSBL est régie par l'article 206, 5˚ du CGI (N° Lexbase : L0111IKC), qui prévoit que les revenus fonciers perçus sont soumis au taux réduit de l'impôt sur les sociétés, de 24 %. L'administration fiscale adopte une vision très pragmatique et ne s'embarrasse pas de l'examen de la légalité de l'opération ; elle taxe, c'est tout. En principe, les personnes physiques et les associations n'amortissent pas les immeubles. Or, les associations soumises à l'IS y sont autorisées. Leur revenu foncier est donc déterminé après amortissement, et déclaré sur la déclaration 2070. Dans ce cas, il est nécessaire de mettre en place un vrai plan d'amortissement, comptabilisé et accepté par l'assemblée générale de l'association. Il peut être intéressant de noter que, dans le département d'Alsace-Moselle, le droit local a survécu. Il est inspiré du droit allemand, et permet aux associations de détenir des immeubles, puisque leur capacité juridique est beaucoup plus étendue. Dès lors, à l'occasion de l'immatriculation d'une association, il est possible, si la structure souhaite pouvoir louer des immeubles à des tiers, d'immatriculer son siège dans ces départements, si l'association y a des racines. Dans cette hypothèse, l'assemblée générale et le conseil d'administration se tiendront dans ces lieux, car le siège d'une association est réputé se trouver là où elle est administrée. Les intervenants mettent en garde leur auditoire sur les pressions que peuvent subir les associations de la part de leurs autorités de tutelle (en cas de subvention publique) et de leurs banquiers. Il ne s'agit pas de foncer tête baissée pour satisfaire les desideratas des investisseurs et des financiers, les conséquences peuvent être graves en cas de non-respect de la loi ! De plus, la qualité de la personne à laquelle le bien immobilier est loué, le cas échéant, est aussi d'importance, car si son statut fiscal n'est pas non lucratif, il peut y avoir "contamination" et la bailleresse peut se retrouver taxée comme une entreprise commerciale... si des précautions ne sont pas prises. p. 2 Lexbook généré le 25 octobre 2013. Lexbook - Revues Enfin, lorsque l'immeuble reçu par don ou par legs est vendu par lots, notamment par appartements, dans le but de grossir le prix de vente au détail, l'administration et le juge considèrent qu'il s'agit d'une activité lucrative, avec toutes les conséquences fiscales que cela entraîne. En effet, il peut suffire de deux opérations pour que la lucrativité soit réputée démontrée. Stratégie patrimoniale à mettre en œuvre L'association est déjà propriétaire d'un immeuble Si le bien est financé par des fonds publics, l'association dispose de peu de marge de manœuvre. En effet, l'autorité de tutelle a tendance à se considérer propriétaire de l'immeuble, ou au moins nue-propriétaire. En cas de projet nouveau, l'OSBL a tout intérêt à privilégier la construction de l'immeuble par une structure distincte, qui louera ensuite l'immeuble à l'OSBL, pour échapper à la compétence de l'autorité de tutelle. De même, si le bien est financé à partir de fonds propres, il faut réfléchir à l'opportunité de l'isoler dans une entité distincte. Il existe trois types de structures pouvant accueillir le patrimoine immobilier d'une association (hors les cas de constitution de sociétés commerciales) : une association ; un fonds de dotation ; une société civile immobilière (SCI). L'association Quels sont les avantages de recourir à une association ? Le formalisme est allégé, l'association n'a pas besoin d'une autorisation préfectorale, ni d'une autorisation d'une tutelle (sauf si les statuts prévoient le contraire). Quels sont les inconvénients ? La gestion de l'immeuble est limitée, puisqu'il s'agit d'un patrimoine affecté. L'association ne peut pas disposer d'immeuble de rapport. Il est possible de créer une association de gestion immobilière, dont l'objet est de détenir des immobilisations et de les utiliser et de réaliser des études pour les adapter aux besoins de l'association à laquelle elle les loue. L'administration fiscale, dans un rescrit, a eu l'occasion de dire que, dans ce cas-là, les revenus tirés de cette activité sont des revenus professionnels, et non des revenus fonciers. Ils sont donc exonérés d'IS si les loyers sont très modestes et indissociables de l'objet non lucratif de la structure. Toutefois, dans le même cas de figure, mais plus récemment, le contrôleur fiscal a considéré que ces revenus étaient des revenus fonciers, taxables au taux de 24 %, malgré le rescrit, car il n'y a pas suffisamment de liens entre l'association foncière et les associations qui utilisent le patrimoine immobilier. Actuellement, l'administration fiscale fait feu de tout bois, et maintient toutes les impositions issues des contrôles. Le tribunal administratif, en outre, suit souvent le raisonnement de l'administration. Il faut donc renforcer les liens entre les deux associations. Surtout, il est nécessaire de prévoir que l'association foncière rend de vraies prestations de services, par exemple en adaptation, en gestion, en comptabilité. Mais attention, ces services ne doivent pas non plus être rendus à titre gratuit, sinon la qualification de libéralité entraîne la taxation de la valeur de ces services à 60 %. Le fonds de dotation Il s'agit d'un OSBL proche, dans le principe, des fondations, mais largement simplifié. Quels sont les avantages de recourir à un fonds de dotation ? Le formalisme est allégé, comme en matière d'association. Il n'y a pas de dotation minimum (attention toutefois, le projet de loi "ESS" prévoit une dotation minimale). En plus, le fonds a une grande capacité juridique. Comme une association reconnue d'utilité publique, il peut recevoir des dons et legs immobiliers, et peut réaliser de l'immobilier de rapport. Quels sont les inconvénients ? Si l'immeuble est apporté en dotation, il ne serait pas possible de prévoir de droit de reprise. Toutefois, la doctrine est divisée sur ce point. Pour certains, ce serait la valeur totale de la dotation qui ne pourrait pas souffrir de diminution, Lexbook - Revues Lexbook généré le 25 octobre 2013. p. 3 mais les éléments pris séparément pourraient être aliénés. Les revenus fonciers sont imposés à 24 %, sauf si la dotation est non consomptible, c'est-à-dire s'il n'est pas possible d'aliéner le bien immeuble. En principe, c'est ainsi que sont construits les fonds de dotation, mais il est possible de prévoir l'inverse dans les statuts. Le fonds de dotation doit soutenir des causes d'intérêt général. Donc la mission du fonds et celle de la structure soutenue par lui doivent être compatibles. Par exemple, une congrégation ne peut pas être soutenue par un fonds de dotation. Si l'activité est non lucrative (respect de la règle des "4 P", Publicité, Produit, Prix, Public), la plus-value réalisée lors de l'aliénation du bien est exonérée. En revanche, si l'activité est lucrative, où si celle relative aux immeubles, activité accessoire, est lucrative (sans que ce soit la cas de l'activité principale du fonds), la plus-value est taxée. Dans tous les cas, les droits de mutation s'appliquent. De plus, si l'activité de gestion et d'aliénation d'immeubles est habituelle, elle risque d'être imposée dans la catégorie des BIC. Attention aussi, l'affectation d'un immeuble à un fonds est irrévocable. Si le fonds est dissous, le bien est transféré à un autre fonds ou à une fondation reconnue d'utilité publique. La SCI Quels sont les avantages de recourir à une SCI ? La SCI est autorisée à réaliser de l'immobilier de rapport. L'article 206, 5˚ du CGI a pour conséquence une exonération des revenus fonciers. En effet, le texte de la loi prévoit que l'association est taxée à 24 % sur les revenus fonciers qu'elle perçoit directement. Or, la SCI, personne morale translucide fiscalement, perçoit les revenus fonciers, mais n'est pas imposée dessus, car tous ses revenus entrent dans le patrimoine de ses associés, au prorata de leurs droits dans la société. Le vide juridique implique une non-taxation de ces produits, ce qui est particulièrement intéressant si l'associé est une association. De plus, le taux de 15 % ne s'applique pas aux sommes reversées aux associés. La SCI est donc un outil remarquable. Toutefois, il convient d'être prudent, car si l'on est imposé à 24 % en cas de détention directe, le recours à une détention indirecte peut être qualifiée d'abus de droit (LPF, art. L. 64 N° Lexbase : L4668ICU), si le but de l'opération est exclusivement fiscal. A ce propos, un rapport déposé à l'Assemblée nationale en juillet 2013 préconise d'étendre la définition de l'abus de droit aux situations dans lesquelles le but de l'opération est "essentiellement" fiscal, et plus "exclusivement". Si cette proposition n'est qu'à l'état de rapport, les discussions autour du projet de loi de finances pour 2014 pourraient bien porter sur ce thème... Les conséquences de la qualification d'abus de droit sont l'application, d'une part, de l'impôt sur l'opération, et celle d'une amende de 80 % des droits éludés. Il faut donc justifier de l'existence de la SCI (par exemple, dans le cadre de la gestion d'un partenariat avec une autre association, d'une mutualisation d'immeubles, etc.). Quels sont les inconvénients ? Il n'y a pas de droit de reprise de l'apport de l'immeuble, mais l'actif peut être partagé entre les associés. Ces derniers doivent être au minimum de deux (pour éviter l'abus de droit, il faut veiller à ce que le deuxième associé ne soit pas un administrateur ou un membre de sa famille, car alors la gestion peut devenir intéressée et taxée aux impôts commerciaux). Le mieux est de constituer une SCI entre deux associations. Les associés ont une responsabilité indéfinie, mais de toute façon, c'est déjà le cas en cas de détention directe. L'association met à disposition une partie de ses locaux au profit d'autres structures Pour qu'une association puisse mettre à disposition une partie de ses locaux au profit d'autres structures, il faut tout d'abord que cette faculté soit inscrite dans ses statuts. Le montant du loyer ne doit pas atteindre un niveau marchand, sauf si c'est un moyen de réaliser l'objet même de la structure. Mais il ne doit pas non plus être trop faible ! En effet, en matière de TVA, la loi prévoit qu'il est possible, sous certaines conditions pour la personne qui a fait construire un immeuble, de récupérer la TVA payée sur les travaux. Cet avantage ne peut toutefois pas s'appliquer si, par ailleurs, le montant des loyers n'est pas proche de la valeur normale du loyer du bien loué. p. 4 Lexbook généré le 25 octobre 2013. Lexbook - Revues A noter que la SCI devrait, en principe, pratiquer des loyers normaux. L'association ne détient aucune immobilisation Si l'organisme ne détient aucune immobilisation, elle peut rechercher des partenariats, pour acquérir des immobilisations affectées à la réalisation de son objet ou les utiliser pour loger son personnel ou décentraliser son activité. Dans ce cas, une clause spécifique le permettant doit être insérée dans les statuts. La SCI est alors un bon outil de coopération patrimoniale. L'association veut augmenter son patrimoine immobilier Pour augmenter son patrimoine immobilier, l'association peut recourir au fonds de dotation. Mais s'il s'agit d'une association reconnue d'utilité publique, les règles sont plus rigides. Le choix du mode de financement Le choix du mode de financement est multiple : bail à construction, emprunt, levée de fonds, fonds propres, mixage de ces modes. En réalité, le choix financier s'effectue au cas par cas. Il faut notamment tenir compte de l'implication fiscale de ces choix, par exemple en matière de récupération de la TVA (pour la construction d'un immeuble). La technique de l'apport La technique de l'apport a d'importants atouts en termes de limitation de coûts. Cette technique n'est pas réservée aux sociétés mais peut aussi concerner les associations. L'apport consiste en un transfert à titre onéreux, dont la contrepartie est morale. Quelle est cette contrepartie ? Il peut s'agir d'un siège au conseil d'administration, ou à l'assemblée générale, par exemple. Un apport doit toujours comprendre un droit de reprise, sinon l'opération est qualifiée fiscalement de libéralité, avec toutes les conséquences d'une telle qualification (taxation à 60 % notamment). La contrepartie doit aussi toujours être prévue et écrite. Pour réaliser un apport, il faut dresser une convention écrite formalisée et enregistrée auprès de l'administration fiscale, pour qu'elle lui soit opposable. Dans cette convention, un exposé préalable de la volonté des parties est rédigé, précisant le but poursuivi (qui ne doit pas être fiscal, en tout cas une telle chose ne doit surtout pas être écrite, sinon l'opération sera qualifiée d'abus de droit !). La convention définit le souhait de l'affectation de l'immeuble et détaille de projet commun entre deux associations, lorsque c'est une association qui est à l'origine de l'apport. La durée de l'apport est aussi mentionnée (elle peut être à durée déterminée ou indéterminée). En matière d'immeuble, il faut toujours passer devant un notaire (à noter que les honoraires sont plafonnés, lorsque l'opération dépasse un certain montant). La pratique utilise parfois la technique de l'apport en usufruit : l'apport de l'immeuble ne porte que sur l'usufruit, l'apporteur restant nu-propriétaire. D'une part, cela permet au nu-propriétaire de ne pas être taxé sur les loyers (l'association le sera, à 24 %) et, d'autre part, cela fait sortir le bien de l'assiette de son ISF. Ensuite, la convention d'apport comprend les droits respectifs de l'apporteur et du bénéficiaire de l'apport. Souvent, l'apporteur prévoit dans cette partie son droit de reprise, et la contrepartie de l'apport. Cette contrepartie ne peut pas être un droit de créance. Le droit de reprise porte sur le bien apporté. Il est indispensable de prévoir dans la convention d'apport que, si le bien est aliéné (si la bénéficiaire de l'apport a le droit d'aliéner ce bien, bien sûr), l'apporteur récupère la valeur du bien. La clause prévoyant cela est une clause de subrogation. Lexbook - Revues Lexbook généré le 25 octobre 2013. p. 5